Москва
+7-929-527-81-33
Вологда
+7-921-234-45-78
Вопрос юристу онлайн Юридическая компания ЛЕГАС Вконтакте

Налоговая ответственность

Обновлено 17.10.2017 23:55

В соответствии с п. 4 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", а также пп. "а" п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ с 15 января 2011 г. уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, отнесены к подследственности следователей Следственного комитета при прокуратуре Российской Федерации, правопреемником которого согласно Указу Президента Российской Федерации от 27 сентября 2010 г. N 1182 "Вопросы Следственного комитета Российской Федерации" стал Следственный комитет Российской Федерации (далее - СК России).

 

В связи с изложенным у руководителей следственных управлений (отделов) СК России появилось множество вопросов правового и тактического порядка, касающихся технологии их выявления, раскрытия и расследования, предполагающей необходимость практически полного установления на этапе процессуальной проверки состава любого относящегося к рассматриваемой группе преступления, а не его признаков (как по подавляющему большинству так называемых общеуголовных преступлений). К тому же и документируют указанные факты контролирующие, а не правоохранительные (налоговые) органы, не являющиеся вследствие ликвидации налоговой полиции (2003) органами дознания, а стало быть, профессионально не ориентированные на обнаружение налоговых преступлений .

--------------------------------

Бажанов С.В. Особенности отказа в возбуждении (прекращения) уголовного дела (преследования) в ходе процессуальных проверок и расследования налоговых преступлений // Российский следователь. 2011. N 14. С. 10 - 12.


Часть 3 ст. 108 НК РФ определяет, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ). Обратим внимание на указанную формулировку, логически увязывающую возможность (!) привлечения лица к неопределенному виду ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в случае установления данного факта решением налогового органа (вступившим в силу).

В Информационном письме Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 5 июня 2008 г. N 36-42-08 "О практике взаимодействия органов предварительного расследования с налоговыми органами по вопросам привлечения индивидуальных предпринимателей к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений" уже обращалось внимание на то, что действующее российское законодательство предусматривает несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах, каждое из которых влечет различную юридическую ответственность, порядок привлечения к которой также неодинаков.

Статья 106 НК РФ различает:

1) налоговые правонарушения. Само понятие налогового правонарушения приведено в ст. 106 НК РФ, а его виды - в гл. 16 - 17 НК РФ. Совершение налогового правонарушения влечет за собой налоговую ответственность, порядок привлечения к которой установлен в гл. 14 - 15 НК РФ;

2) нарушения законодательства о налогах и сборах, составляющие административные правонарушения. Круг таких правонарушений, меры ответственности за их совершение, а также порядок привлечения правонарушителя к ответственности предусмотрены законодательством об административных правонарушениях;

3) нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями, предусмотренными Особенной частью Уголовного кодекса Российской Федерации. Порядок уголовного преследования лиц, их совершивших, регламентируется Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации.

Одно и то же нарушение налогового законодательства, читаем далее, может одновременно содержать признаки как преступления, так и административного либо налогового правонарушения. В соответствии с общеправовым принципом, закрепленным в ст. 50 Конституции Российской Федерации, ст. 6 УК РФ, ст. 4.1 КоАП РФ и ст. 108 НК РФ, привлечение физического лица одновременно к уголовной, административной и налоговой ответственности за одно и то же правонарушение недопустимо (это же отметил и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". - С.Б.).

Таким образом, одно и то же нарушение налогового законодательства может одновременно содержать признаки как преступления, так и административного либо налогового правонарушения, в то время как ставить вопрос о привлечении, в частности, физического лица к уголовной, административной или налоговой ответственности за одно и то же правонарушение противозаконно.

Возникает вопрос: почему же тогда в российском законодательстве прокламируется допустимость возбуждения уголовного дела в отношении физического лица (неплательщика налогов и (или) сборов) лишь при наличии решения налогового органа о привлечении последнего к налоговой ответственности, тем более что в практике налоговых правоотношений решение (в форме постановления) о привлечении к налоговой ответственности и является, собственно, актом воздаяния (за содеянное)?

В контексте изложенного целесообразно учитывать различия в употреблении терминологического выражения "привлечение к ответственности", сложившиеся в теориях уголовно-процессуального и налогового права. С позиций уголовно-процессуального права решение о привлечении к уголовной ответственности (а правильнее, о ее возложении) выражается, строго говоря, в приговоре суда, а не в постановлении о привлечении лица в качестве обвиняемого, как полагают отдельные ученые.

В практике же налоговых правоотношений решение налогового органа о привлечении физического или юридического лица к налоговой ответственности, по сути, совпадает с актом ее возложения.

Таким образом, акт налоговой проверки и решение налогового органа о привлечении неплательщика налогов и (или) сборов (физического лица) к налоговой ответственности должен исключать возможность его привлечения к иной, в т.ч. уголовной, ответственности (данное правило не распространяется на юридических лиц).

С другой стороны, должностное лицо налогового органа, усмотрев в материалах налоговой проверки признаки преступления (что, кстати, не должно входить в круг его функциональных обязанностей), не может в принципе ставить вопрос о привлечении неплательщика налогов к налоговой ответственности, поскольку, повторимся, п. 2 ст. 108 НК РФ определяет, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Таким образом, складывающаяся практика привлечения неплательщиков налогов (физических лиц) к уголовной ответственности предполагает последующее (системное) вмешательство органов прокуратуры на предмет отмены ранее принимавшихся в рассматриваемом смысле решений налоговых органов.

Комментируемая выдержка из упомянутой директивы находит свое гипертрофированное развитие и в последующем тексте, где обращается внимание на то, что коллизия норм уголовного, налогового и административного законодательства в правоприменительной практике должна быть разрешена в соответствии с положением, зафиксированным в ч. 3 ст. 108 НК РФ и ст. 29.9 КоАП РФ, согласно которому налоговая или административная ответственность физического лица наступает лишь в том случае, если допущенное им нарушение не влечет уголовной ответственности.

Однако указанные правила не распространяются на порядок привлечения к ответственности организаций. Согласно ч. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Принятие Налогового кодекса Российской Федерации было призвано систематизировать правовые нормы, регулирующие порядок налогообложения (упорядочить систему налогового законодательства), устранить недостатки и оптимизировать работу налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля и привлечению лиц к соответствующей ответственности.

К сожалению, общая теория права до сих пор не установила место налоговой ответственности в системе (и в сравнении) других видов юридической ответственности. По устоявшемуся обычаю ее определяют как применение к лицу, виновному в налоговом правонарушении, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов). Представляется, однако, что ответственность, в т.ч. налоговая, не есть применение, она длящийся процесс и заключается в претерпевании правонарушителем (преступником) нежелательных для него последствий (в виде всевозможных лишений и ограничений) своего общественно опасного поведения.

Вполне очевидно, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности, но при этом имеет ряд специфических особенностей.

Дело в том, что (исторически) ей предшествовала ответственность финансовая, которая предусматривалась ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Дефиниция термина "финансовая ответственность" в указанном законодательном акте отсутствовала. Причина его появления заключается в том, что налоговое законодательство длительное время рассматривалось исключительно в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за нарушение его норм рассматривалась и понималась как разновидность финансовой ответственности.

Говоря о соотношении финансовой и налоговой ответственности, нельзя не отметить, что их объединяет лишь сфера применения, поскольку первая являет собой ответственность правовосстановительную (об этом свидетельствуют предписываемые ею меры за нарушения, в частности, банковского законодательства). Налоговая же ответственность есть ответственность карательная, штрафная, хотя и она не свободна от элементов правовосстановления, связанных с фискальной направленностью.

Большинство ученых, касавшихся рассматриваемого вопроса, считают, что основания для выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности отсутствуют.

Однако, как следует из положений ст. ст. 10, 106, пп. 1, 3 и 4 ст. 108 части первой НК РФ, законодатель выделяет и специально отграничивает налоговую ответственность от всех других видов юридической (дисциплинарной, административной, уголовной и др.) ответственности. При этом специально подчеркивается, что виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за них устанавливаются исключительно рассматриваемым Кодексом.

Факты налоговых правонарушений, выявленных налоговыми органами в ходе выездных проверок, как известно, должны подвергаться документированию. В зависимости от их (правонарушений) характера это могут быть копии первичной и управленческой документации, договоров, деклараций, объяснения налогоплательщиков, документы контрагентов, извещения банков об открытии расчетных счетов, извещения государственных органов и должностных лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделки с которыми подлежат налоговому контролю, и т.п.

Факт нарушения законодательства о налогах и сборах фиксируется в итоговом документе - акте, подписываемом уполномоченным должностным лицом налогового органа:

- по результатам выездной налоговой проверки;

- при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию (помещение) налогоплательщика;

- при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и (или) сборах лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

При проведении же камеральных проверок составление акта НК РФ не предусмотрено.

Акты, подготовленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и (или) сборах, представляются для рассмотрения его руководителю или заместителю последнего. По результатам их рассмотрения указанными должностными лицами принимается решение:

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение по общему правилу состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Во вводной указываются номер, дата решения; местонахождение и наименование налогового органа; классный чин, Ф.И.О. руководителя налогового органа (его заместителя), которым принято решение; полное наименование (для юридических лиц) или Ф.И.О. (для физических лиц) и идентификационный номер лица, в отношении которого принято решение.

В описательной части отмечаются обстоятельства налогового правонарушения, подтверждающие документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и иных доказательств.

Резолютивная часть содержит выводы по рассмотренному делу, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, т.е., как принято полагать, собственно решение о привлечении лица к ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей НК РФ, их предусматривающих, и применяемые (налагаемые) меры воздействия.

Таким образом, постановление руководителя (его заместителя) налогового органа о привлечении неплательщика налогов и (или) сборов к налоговой ответственности является актом ее возложения, а не формальной угрозой.

Проведенный Главным управлением процессуального контроля СК России анализ складывающейся в регионах практики расследования налоговых преступлений, в частности, показал, что руководители территориальных налоговых органов возможность возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях рассматривают в качестве "административного ресурса", призванного способствовать принятию арбитражными судами ожидаемых "налоговиками" решений при оспаривании налогоплательщиками постановлений о привлечении их к ответственности за неуплату налогов. Исходя из таких соображений, налоговые органы считают возможным направление материалов о налоговых правонарушениях в следственные органы, по которым отсутствуют вступившие в законную силу решения арбитражных судов, осознавая, что безусловным основанием для взыскания налогов явится прогнозируемое и ожидаемое ими впоследствии вступившее в законную силу судебное решение (в форме приговора). Можно констатировать, что подобным образом налоговые органы будут стремиться реализовывать свою основную функцию - обеспечение поступления в бюджетную систему Российской Федерации налогов и (или) сборов в полном объеме.

Однако при таком раскладе сложно, с учетом преюдициального значения решений судов, обеспечивать законность уголовного процесса.

Да и основной задачей органов внутренних дел (полиции) остается выявление и раскрытие преступлений. После возбуждения уголовного дела на основании исключительно материалов ОРД их заинтересованность в процессуальном доказывании виновности неплательщиков налогов и (или) сборов и направлении уголовных дел в суд выглядит весьма сомнительной.

Противоречия, наблюдаемые в законодательных отраслях, регламентирующих практику борьбы с налоговыми преступлениями, позволяют сделать вывод о том, что возможность возбуждения уголовных дел по результатам оперативно-розыскных мероприятий ОВД (полиции) без проведения налоговых проверок должна быть исключена, поскольку для признания акта "начала расследования" обоснованным, как известно, необходимо наличие совокупности как минимум трех факторов: а) законного повода; б) достаточных оснований и в) отсутствия обстоятельств, исключающих производство по делу.

Во многих регионах Российской Федерации суды не принимают к производству уголовные дела о налоговых преступлениях, в материалах которых отсутствуют решения налоговых органов о привлечении неплательщиков налогов и (или) сборов к налоговой ответственности.

С другой стороны, возбуждаемые с переоценкой судебной перспективы подобные уголовные дела (без материалов налоговых проверок) подчас попадают в режим долгосрочного расследования, в рамках которого следователям приходится восполнять пробелы в работе налоговых органов и органов ОРД.

Неоднозначно толкование и Информационного письма Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 09.02.2010 N 69-11-2010 "О разъяснении норм Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Мнение руководителей следственных органов сводится к тому, что при отсутствии решения налогового органа, подтверждающего факт уголовно наказуемого деяния в налогооблагаемой сфере, и на основании лишь не имеющих юридической значимости оперативных справок и др. возбуждение уголовного дела является необоснованным и преждевременным. Они полагают, что такое воззрение в принципе согласуется с позицией законодателя (хотя решение налогового органа не может подтверждать факт налогового преступления).

Однако представители прокуратуры (также не без оснований) полагают, что при наличии повода и основания органы предварительного следствия обязаны возбуждать уголовные дела по представленным органами ОРД материалам и без решения налоговых органов. Они предполагают, что впоследствии по ним следственным путем будут устанавливаться суммы недоимок, а также иные признаки исследуемого состава преступления. Судебная же перспектива в подобных ситуациях прогнозируется, как правило, плохо.

Подобный "опыт" приводит к затягиванию сроков предварительного следствия, поскольку инициируемые впоследствии следователями налоговые проверки хозяйствующих субъектов занимают длительное время, а без решения налоговых органов уголовные дела в судах не рассматриваются. Сказанное не позволяет на первоначальном этапе расследования применять меры уголовно-процессуального принуждения в виде наложения ареста на имущество злостных неплательщиков налогов с целью возмещения причиненного государству ущерба.

Определенные трудности возникают и в связи с зависимостью вопроса о наличии в действиях той или иной организации - неплательщика налогов и (или) сборов признаков налогового преступления от вступления в законную силу решения налогового органа, добровольного погашения субъектом задолженности и проч. Дело в том, что с момента выявления факта уклонения от уплаты налогов и (или) сборов подчас проходит длительное время, что позволяет недобросовестному налогоплательщику корректировать необходимые финансовые документы, инициировать и вести длительные судебные тяжбы, ликвидировать либо реорганизовывать предприятие и т.д. Поэтому во избежание ухода от уголовной ответственности неплательщиков налогов и (или) сборов представляется необходимым вернуться к прежнему порядку возбуждения уголовных дел (без обязательного наличия решения налогового органа). В этом случае, при условии качественного и быстрого расследования уголовного дела, уже вступивший в законную силу приговор суда будет иметь преюдициальное значение для субъектов гражданского и арбитражного судопроизводства.