Москва
+7-929-527-81-33
Вологда
+7-921-234-45-78
Вопрос юристу онлайн Юридическая компания ЛЕГАС Вконтакте

Уплата налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов

Обновлено 19.10.2017 08:32

 

ГЛАВА 1. ОБЩИЕ УСЛОВИЯ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

ОРГАНИЗАЦИЯМИ И ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

Порядок исчисления сроков уплаты налогов и авансовых платежей. Уплата налога в последний день срока

Порядок уплаты (перечисления) налогов и авансовых платежей в бюджет

Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО, основание налогового платежа, статус плательщика и др.)

Ошибки при заполнении платежного поручения (ошибка в счете Федерального казначейства, неправильные КБК и ОКТМО, неверное указание налогового органа)

Уточнение реквизитов налогового платежа. Подача заявления в налоговый орган об исправлении ошибки в КБК, ОКТМО и др.

При уплате налога организация (индивидуальный предприниматель) должна выполнить ряд требований, которые касаются полноты, срока и валюты платежа, формы и порядка расчетов с бюджетом (п. п. 1, 5, 7 ст. 45, п. п. 1, 4 ст. 58 НК РФ). Если вы допустите ошибку, денежные средства могут не поступить в бюджет и у вас возникнет задолженность по налогу. Как следствие, на сумму недоимки налоговый орган начислит пени. Также в некоторых случаях инспекция может привлечь вас к налоговой ответственности (ст. ст. 122, 123 НК РФ). Кроме того, при неуплате налога она вправе принудительно взыскать с вас недоимку, пени и штраф (п. п. 2, 6, 8 ст. 45 НК РФ).

В настоящей главе мы расскажем вам, как своевременно и надлежащим образом перечислить налог, чтобы избежать негативных последствий. В частности, рассмотрим правила заполнения платежного поручения, типичные ошибки при его составлении, порядок уточнения налоговых платежей.

1.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СРОКОВ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ. УПЛАТА НАЛОГА В ПОСЛЕДНИЙ ДЕНЬ СРОКА

Налогоплательщики должны уплачивать налоги своевременно, т.е. в срок, который установлен налоговым законодательством для каждого налога (абз. 2 п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 57 НК РФ).

По некоторым налогам предусмотрены также сроки уплаты авансовых (предварительных) платежей, которые перечисляются в течение налогового периода, а по его окончании засчитываются в счет уплаты налога (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Сроки уплаты налогов и авансовых платежей могут быть определены (п. 3 ст. 57 НК РФ):

- календарной датой.

например, организации уплачивают налог на прибыль не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом (п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ). Таким образом, налог за 2012 г. следует уплатить не позднее 28 марта 2013 г.;

- истечением периода времени (например, месяца, квартала, определенного количества дней и т.п.).

Так, авансовый платеж по ЕСХН уплачивается не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода - полугодия (п. 2 ст. 346.7, абз. 2 п. 2 ст. 346.9 НК РФ). Следовательно, срок перечисления в бюджет авансового платежа по ЕСХН за первое полугодие 2013 г. - не позднее 25 июля 2013 г.;

- наступлением определенного события или совершением какого-либо конкретного действия.

например, налоговые агенты перечисляют НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств для выплаты доходов работникам или дня перечисления доходов на банковские счета работников (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Чтобы выяснить срок платежа, вам необходимо ознакомиться с нормативным актом, который устанавливает данный налог. При этом следует учитывать вид налога согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ. Сроки уплаты федеральных налогов, а также налогов, которые взимаются в рамках специальных налоговых режимов, определены в Налоговом кодексе РФ (п. п. 2, 7 ст. 12 НК РФ).

примечание

Для выяснения очередного срока уплаты таких налогов вы можете использовать Календарь бухгалтера на 2013 год.

Сроки уплаты региональных и местных налогов (авансовых платежей по ним) устанавливаются нормативными правовыми актами соответствующего территориального уровня:

- по транспортному налогу и налогу на имущество организаций - законодательством субъектов РФ (абз. 3 п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 363, п. 1 ст. 383 НК РФ);

- по земельному налогу - нормативными актами муниципальных образований (п. 4 ст. 12, п. 1 ст. 387, п. 1 ст. 397 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> К местным налогам относится также налог на имущество физических лиц (п. 2 ст. 15 НК РФ). Срок уплаты данного налога физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, с 1 января 2015 г. установлен не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 11, ст. 400, п. 1 ст. 409 НК РФ, п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ).

примечание

Со сроками уплаты некоторых налогов вы можете ознакомиться в следующих главах и разделах Практических пособий по налогам.

НДС

Раздел 14.2 "Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет.

Срок представления (сдачи) налоговой декларации" Практического пособия по НДС

Налог на прибыль

Глава 10 "Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей" Практического пособия по налогу на прибыль

НДФЛ (уплата налогоплательщиками)

Глава 8 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налогоплательщиками" Практического пособия по НДФЛ

НДФЛ (уплата налоговыми агентами)

Раздел 9.4.3 "Уплачиваем налог в бюджет" Практического пособия по НДФЛ

Налог на имущество организаций

Приложение "Порядок налогообложения имущества (налоговые ставки, сроки уплаты налога и др.), действующий в субъектах РФ" Практического пособия по налогу на имущество организаций

УСН (авансовые платежи)

Раздел 8.3 "Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей при УСН" Практического пособия по УСН

УСН (налог по итогам налогового периода)

Раздел 8.3 "Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей при УСН" Практического пособия по УСН

ЕНВД

Раздел 5.2 "Срок уплаты ЕНВД в бюджет" Практического пособия по ЕНВД

Если срок уплаты налога (авансового платежа) установлен в днях и не указано, что речь идет о календарных днях, срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

например, 5 июля 2013 г. организация получила процентный доход по государственным ценным бумагам. Срок уплаты налога на прибыль в данном случае - в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход (абз. 2 п. 4 ст. 287 НК РФ). Этот срок необходимо исчислять в рабочих днях. Таким образом, организация должна уплатить налог не позднее 14 августа 2013 г.

Если срок уплаты налога (авансового платежа) установлен в календарных днях, то он исчисляется с учетом выходных и нерабочих праздничных дней (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

например, организация должна уплатить авансовый платеж по единому сельскохозяйственному налогу за полугодие 2013 г. Срок его уплаты - не позднее 25 календарных дней после окончания указанного периода (п. 2 ст. 346.7, абз. 2 п. 2 ст. 346.9 НК РФ). Таким образом, авансовый платеж организация должна уплатить не позднее 25 июля 2013 г.

Если последний день срока уплаты налога (авансового платежа) приходится на нерабочий (выходной, праздничный) день, то перечислить налог вы можете в следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

например, НДС с реализации товаров (работ, услуг) за III квартал 2013 г. организация должна уплатить равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех последующих месяцев (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). Первую часть налога необходимо перечислить не позднее 20 октября 2013 г. Однако этот день является выходным (воскресенье), следовательно, срок уплаты налога переносится и оканчивается в ближайший рабочий день - 21 октября (понедельник).

Отметим, что выходные и нерабочие праздничные дни определены в ст. ст. 111, 112 ТК РФ. При исчислении сроков уплаты налога (авансового платежа) нужно учитывать также выходные и нерабочие праздничные дни, которые установлены нормативными актами субъектов РФ. например, Законом Республики Башкортостан от 27.02.1992 N ВС-10/21 в данном субъекте РФ утверждены дополнительные нерабочие (праздничные) дни: День Республики, Ураза-байрам и Курбан-байрам.

Заметим, что срок уплаты налога может быть изменен, т.е. перенесен на другую, более позднюю, дату (абз. 2 п. 1 ст. 57, п. 1 ст. 61 НК РФ). Это возможно, если вам предоставлены отсрочка или рассрочка по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит (п. 3 ст. 61 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> В настоящем Практическом пособии вопросы предоставления отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита не рассматриваются.

Вы можете уплатить налог как в последний день срока, так и досрочно (абз. 1 п. 8 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).

например, налог на прибыль за 2012 г. должен быть уплачен не позднее 28 марта 2013 г. (п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ). Организация вправе перечислить налог до этой даты или непосредственно 28 марта, но не позже.

Если установленный срок истек и налог (авансовый платеж) вы не уплатили, инспекция начислит пени за период просрочки (п. 2 ст. 57, абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке начисления пеней вы можете узнать в гл. 2 "Недоимка (налоговая задолженность). Пени за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей".

Кроме того, налоговый орган может оштрафовать налогоплательщиков по ст. 122 НК РФ, налоговых агентов - по ст. 123 НК РФ. Однако за неуплату авансовых платежей инспекция не вправе привлечь вас к налоговой ответственности (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

1.2. ПОРЯДОК УПЛАТЫ (ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ) НАЛОГОВ

И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТ

1.2.1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА УПЛАТЫ НАЛОГОВ

И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В БЮДЖЕТ

При уплате налогов организации и индивидуальные предприниматели должны соблюдать требования, которые установлены в ст. 45 НК РФ. Рассмотрим каждое из них.

1. Самостоятельная уплата налога (абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Следовательно, перечисление платежа производится от имени и за счет собственных средств налогоплательщика, что должно подтверждаться платежными документами (Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, Письма Минфина России от 16.12.2013 N 03-02-08/55128, от 20.05.2013 N 03-02-08/17543, от 14.02.2013 N 03-02-08/6, от 14.12.2012 N 03-02-08/106, УФНС России по г. Москве от 04.03.2014 N 20-14/019803@).

Исключением является перечисление налога:

- налоговым агентом за налогоплательщика (п. 1 ст. 24 НК РФ);

- управляющим товарищем инвестиционного товарищества, ответственным за ведение налогового учета, за товарищей (п. 2 ст. 24.1 НК РФ);

- ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков за участников этой группы (пп. 2 п. 3 ст. 25.5 НК РФ);

- правопреемником реорганизованного юридического лица (п. 1 ст. 50 НК РФ);

- лицом, которое уполномочено органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего физического лица - индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 51 НК РФ);

- иными лицами.

2. Своевременная уплата налога (абз. 2 п. 1 ст. 45, п. 2 ст. 58 НК РФ).

3. Уплата налога разово и в полном объеме. Это означает, что в установленный срок вы должны перечислить в бюджет полную сумму налога. Исключение составляют случаи, когда оплата налога частями прямо предусмотрена налоговым законодательством (п. 1 ст. 58 НК РФ). например, тремя равными долями разрешено уплачивать НДС (п. 1 ст. 174 НК РФ).

4. Уплата налога денежными средствами в российской валюте - в рублях. Таково общее правило п. 5 ст. 45 НК РФ. Случаев уплаты налога в иностранной валюте Налоговый кодекс РФ в настоящее время не предусматривает <3>.

--------------------------------

<3> Отметим, что такая возможность существует при уплате государственной пошлины за выдачу, продление срока действия и восстановление в исключительных случаях виз иностранным гражданам в пунктах пропуска через Государственную границу РФ (п. 5 ст. 333.29 НК РФ). В настоящем Практическом пособии данный вопрос не рассматривается.

5. Уплата налога в безналичной форме. Уплата налогов наличными денежными средствами также возможна (п. 4 ст. 58 НК РФ), но индивидуальные предприниматели редко этим пользуются. Для организаций наличная форма расчетов с бюджетом трудноприменима на практике и небесспорна.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Может ли организация (ее представитель - руководитель, учредитель, третье лицо) уплатить налоги наличными денежными средствами, минуя расчетный счет?".

Организации уплачивают налоги в безналичной форме, направляя в банк платежные поручения на перечисление денежных средств со своего расчетного счета (п. 5.1 гл. 5 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России 19.06.2012 N 383-П (далее - Положение)).

примечание

Подробнее о правилах заполнения платежного поручения на уплату налога вы можете узнать в разд. 1.3 "Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО, основание налогового платежа, статус плательщика и др.)".

1.2.2. УСЛОВИЯ, ПРИ КОТОРЫХ НАЛОГ СЧИТАЕТСЯ УПЛАЧЕННЫМ.

В КАКИХ СЛУЧАЯХ ОБЯЗАННОСТЬ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

НЕ ПРИЗНАЕТСЯ ИСПОЛНЕННОЙ

Налог считается уплаченным с момента предъявления платежного поручения в банк, если при этом (пп. 1 п. 3, пп. 4, 5 п. 4 ст. 45 НК РФ):

- денежных средств на счете организации достаточно для осуществления банком перевода с учетом требований ст. 855 ГК РФ об очередности списания средств со счета;

- счет Федерального казначейства и наименование банка получателя указаны в платежном поручении верно. Всю необходимую информацию для уплаты налога, в частности о реквизитах счетов Федерального казначейства, вы можете получить в инспекции по месту своего учета (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4, 6 п. 1 ст. 32 НК РФ).

примечание

Ранее аналогичные положения об обязанности предоставления налоговыми органами плательщикам информации по заполнению ими расчетных документов содержались в п. 3 Приказа Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

Особое правило установлено в отношении организаций - получателей бюджетных средств (бюджетных, казенных, автономных учреждений). Если налог перечисляет такая организация, он считается уплаченным с момента отражения расходной операции в ее лицевом счете, открытом в Федеральном казначействе, финансовых органах субъекта РФ или муниципального образования. Это следует из пп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ, п. 4 ст. 161, ст. 166.1 БК РФ, п. 8 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ, ч. 3.2, 3.3 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ. На это указывают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2013 N А03-4970/2012).

примечание

Федеральное казначейство (иной орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством РФ) обязано сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии, изменении реквизитов) лицевых счетов организации в течение трех рабочих дней в электронной форме (п. 6 ст. 6.1, ст. 85.1 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ). Такое правило действует со 2 мая 2014 г. (есть неопределенность относительно даты начала его действия, устанавливаемой в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 52-ФЗ, подробнее см. Справочную информацию).

Также отметим, что до указанной даты организации обязаны были сообщать в налоговый орган об открытии и закрытии лицевых счетов (п. 2 ст. 11, пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Положения пп. "б" п. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Закона N 52-ФЗ отменили данную обязанность.

Отметим, что невыполнение любого из указанных условий ведет к неуплате налога (пп. 4, 5 п. 4 ст. 45 НК РФ).

Кроме того, налог не будет уплачен (пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ):

- если вы отозвали платежное поручение;

- банк <4> вернул вам неисполненную платежку.

--------------------------------

<4> Организациям, которым открыт лицевой счет, платежное поручение на уплату налогов может вернуть орган Федерального казначейства или иной уполномоченный орган, осуществляющий ведение их лицевых счетов. В этом случае налог также не считается уплаченным (пп. 2 п. 4 ст. 45 НК РФ).

Правила безналичных расчетов индивидуальных предпринимателей с бюджетом аналогичны изложенному порядку уплаты организациями налогов в безналичной форме (п. 1, пп. 1.1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Также индивидуальные предприниматели могут уплачивать налоги наличными денежными средствами через банк, а при его отсутствии - через кассу местной администрации или организацию почтовой связи (пп. 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-02-07/1-155).

Так, для перечисления индивидуальными предпринимателями налогов через структурные подразделения Сбербанка России предназначены бланки платежных документов N ПД (налог) и N ПД-4сб (налог) (Письмо МНС России N ФС-8-10/1199 и Сбербанка России N 04-5198 от 10.09.2001).

Если налог перечисляется через почту или местную администрацию, индивидуальному предпринимателю выдается квитанция (абз. 6 п. 4 ст. 58 НК РФ). Ее форма утверждена Приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-10/777@.

Налог считается уплаченным со дня, когда индивидуальный предприниматель внес в банк или кассу местной администрации либо в организацию почтовой связи наличные денежные средства. При этом в платежном документе необходимо правильно указать счет Федерального казначейства и наименование банка получателя, иначе налог не будет считаться уплаченным (пп. 3 п. 3, пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).

Если местная администрация или почта вернули вам денежные средства, налог также является неуплаченным (пп. 3 п. 4 ст. 45 НК РФ).

Отметим, что банки, местная администрация и почта не вправе брать с организаций и индивидуальных предпринимателей плату за перечисление платежей в бюджет (абз. 4 п. 4 ст. 58, п. 2 ст. 60 НК РФ).

Еще один способ рассчитаться с бюджетом - зачесть в счет уплаты налога переплату по этому и другим налогам, пеням и штрафам (п. п. 1, 4, 14 ст. 78 НК РФ). В таком случае налог считается уплаченным со дня вынесения налоговым органом решения о зачете (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

примечание

Подробнее о правилах зачета переплаты вы можете узнать в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

1.2.3. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕУПЛАТЫ НАЛОГА ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Неуплата налога (авансового платежа) влечет для налогоплательщика ряд негативных последствий:

- начисление пеней на неоплаченную сумму (п. 2 ст. 57, абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ);

- наложение штрафа налоговым органом (ст. 122 НК РФ). Отметим, что в случае неуплаты авансовых платежей инспекция не вправе привлечь вас к ответственности (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ);

- принудительное взыскание недоимки, пеней и штрафов (п. 2 ст. 45 НК РФ). Инспекция вправе взыскать платежи в бесспорном порядке (списать денежные средства с ваших банковских счетов, погасить задолженность за счет электронных денег, иного вашего имущества) или в судебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ) <5>. В процессе взыскания налоговый орган может приостановить расходные операции по вашим счетам в банках, арестовать имущество (ст. ст. 76, 77 НК РФ).

--------------------------------

<5> В случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание недоимки (пеней, штрафов) происходит исключительно через суд.

примечание

Подробнее о бесспорном взыскании налоговой задолженности со счетов налогоплательщика в банке и за счет имущества налогоплательщика вы можете узнать соответственно в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств" и гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

О блокировке расходных операций по банковским счетам налогоплательщика и аресте имущества см. гл. 5 "Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (переводов электронных денежных средств)" и гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов".

СИТУАЦИЯ: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?

На практике может возникнуть следующая ситуация. Налогоплательщик направил в банк платежное поручение на перечисление налогов. Банк принял такое поручение, однако исполнить его не смог, поскольку у него была отозвана лицензия.

примечание

В случае отзыва у банка лицензии выполнение им банковских операций (в том числе ведение банковских счетов, осуществление переводов денежных средств, электронных денежных средств, кассовое обслуживание) невозможно (п. п. 3, 4, 9 ст. 5, ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Возникает вопрос: является ли в этом случае обязанность налогоплательщика по уплате соответствующих сумм налога исполненной?

По общему правилу, если налогоплательщик уплачивает налог путем перечисления денежных средств со своего расчетного счета в банке, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление со счета налогоплательщика в бюджет соответствующих сумм налога, если одновременно выполняются следующие условия:

- на день платежа на счете налогоплательщика было достаточно денежных средств для исполнения данного поручения (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

- в поручении о перечислении денежных средств счет Федерального казначейства и наименование банка получателя указаны правильно (пп. 1 п. 3, пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ);

- платежное поручение налогоплательщиком не отозвано и не возвращено банком без исполнения <6> (п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ).

--------------------------------

<6> Получив платежное поручение клиента, банк проводит ряд контрольных мероприятий (процедуры приема к исполнению), в том числе он обязан удостовериться в праве лица, подписавшего поручение, распоряжаться денежными средствами, а также убедиться в том, что денежных средств на счете клиента достаточно для выполнения поручения (п. п. 2.1 - 2.10 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России 19.06.2012 N 383-П (далее - Положение о переводе денежных средств)).

Если платежное поручение не прошло контрольных процедур, банк не примет его к исполнению. В этом случае поручение, оформленное на бумажном носителе, банк возвращает клиенту, а поручение, оформленное в электронном виде, аннулирует и уведомляет об этом клиента (абз. 4, 6 п. 2.13 Положения о переводе денежных средств).

Перевод по платежному поручению, принятому к исполнению, не будет осуществлен также, если плательщик его отозвал (п. 2.14 Положения о переводе денежных средств). Напомним, что в случае отзыва поручения обязанность по уплате налога не признается исполненной. На это прямо указано в пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ.

Тот факт, что поручение не было исполнено по причине отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций, не дает оснований не признавать налог уплаченным. Отзыв лицензии у банка не указан в перечне обстоятельств, при которых налог нельзя считать уплаченными. Такой перечень содержится в п. 4 ст. 45 НК РФ и является закрытым.

С учетом изложенного мы полагаем, что если платежное поручение на перечисление в бюджет налога вы оформили верно, банк принял его к исполнению, а на вашем счете достаточно денежных средств для его исполнения, то налог считается уплаченным с момента предъявления данного платежного поручения в банк (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Повторно уплачивать налог в этом случае не требуется. У налогового органа также не возникает оснований для взыскания (п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

По существу в ситуации, когда налогоплательщик дал банку надлежащее распоряжение на перечисление налога, а банк его не исполнил (например, по причине отзыва банковской лицензии), признать обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной инспекция сможет только, если докажет, что налогоплательщик действовал недобросовестно. На это указал Конституционный Суд РФ (Определение от 25.07.2001 N 138-О). Повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов с добросовестных налогоплательщиков Конституционный Суд РФ признал неправомерным (Постановление от 12.10.1998 N 24-П).

примечание

Конституционный Суд РФ не поясняет, какие действия налогоплательщика (применительно к пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ) могут свидетельствовать о его недобросовестности.

Вопрос о том, считаются ли действия налогоплательщика добросовестными в случае отзыва лицензии у банка, в который он направил платежное поручение, рассмотрела ФНС России. Чиновники указали на отсутствие оснований для вывода о недобросовестности в силу одного лишь факта отзыва лицензии (Письмо ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954). По смыслу данных ими разъяснений в рассматриваемой ситуации значимо другое обстоятельство: было ли преднамеренным использование налогоплательщиком расчетных счетов, открытых в проблемном банке. Если инспекция установит, что налогоплательщик использовал подобный счет для перечисления обязательных платежей в бюджет преднамеренно, то, руководствуясь п. 1 ст. 70 НК РФ, она составит документ о выявлении недоимки и выставит требование об уплате указанных платежей (абз. 14 Письма ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954).

С учетом изложенного, поскольку налог в данной ситуации признается уплаченным, у налогового органа не возникает оснований для выставления требования об уплате налога, пеней, штрафа, а также для последующего взыскания недоимки (п. 2 ст. 11, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Не возникает оснований и для начисления пеней (п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ) и применения к вам иных последствий неуплаты.

В то же время необходимо иметь в виду следующее.

Если банк не исполнил ваше распоряжение на перечисление налога (пеней, штрафа) и денежные средства в бюджет не поступили, у налогового органа отсутствует информация о том, что обязанность по уплате налога была вами исполнена. При этом сведения о суммах налога, причитающихся к уплате, у инспекции имеются. Эти данные отражены в соответствующих декларациях (расчетах), представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Уведомить об этом инспекцию вам придется самостоятельно. Иначе налоговый орган направит вам требование об уплате налога, пеней, штрафа и предпримет меры по взысканию не поступившей в бюджет суммы налога (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

примечание

О том, как уведомить инспекцию относительно того, что свои обязанности перед бюджетом вы исполнили, и что делать, если, несмотря на такое уведомление, инспекция потребует уплатить налог, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как поступить налогоплательщику, если обязанность по уплате налога признается исполненной, но денежные средства в бюджет фактически не поступили (например, в связи с отзывом лицензии у банка)".

После того как вы представите в налоговый орган соответствующее уведомление, мы рекомендуем вам провести сверку расчетов (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ). Тогда о возможных возражениях инспекции вы узнаете оперативно и сможете своевременно принять меры к урегулированию возникших разногласий.

примечание

О порядке проведения сверки вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

В заключение отметим, что при уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше в отношении уплаты налога.

СИТУАЦИЯ: Как поступить налогоплательщику, если обязанность по уплате налога признается исполненной, но денежные средства в бюджет фактически не поступили (например, в связи с отзывом лицензии у банка)

Банк может не исполнить ваше распоряжение на перечисление налога, и тогда денежные средства в бюджет не поступят. Тем не менее в этом случае обязанность по уплате налога может признаваться исполненной, если выполняются условия пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и отсутствуют обстоятельства, указанные в п. 4 ст. 45 НК РФ.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?".

Однако, если платеж не поступил получателю, у налогового органа нет информации о том, что обязанность по уплате налога была исполнена налогоплательщиком <7>. При этом сведения о суммах налога, причитающихся к уплате, у инспекции имеются. Они отражены в декларациях (расчетах), представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

--------------------------------

<7> Учет поступлений в бюджет осуществляется Федеральным казначейством в порядке, установленном Приказом Минфина России от 18.12.2013 N 125н (абз. 2 п. 1 ст. 40 БК РФ). Налоговый орган отражает в карточке РСБ налогоплательщика информацию о платежах, поступивших от него в бюджетную систему, на основании данных, полученных из Федерального казначейства (разд. III, IV Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@).

При таких обстоятельствах заявленную к уплате, но не поступившую в бюджет сумму налога инспекция может счесть недоимкой и выставить налогоплательщику требование об уплате налога, пеней, штрафа (п. 1 ст. 69, п. п. 1, 2 ст. 70, п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ), а также принять иные меры.

примечание

О том, как инспекция может выявить недоимку, см. разд. 2.1 "Выявление недоимки налогоплательщиком и налоговым органом".

По нашему мнению, в этой ситуации налогоплательщику следует как можно скорее проинформировать инспекцию о том, что обязанность по уплате налогов была им исполнена.

Мы рекомендуем вам оформить уведомление письменно и представить в инспекцию в виде заявления или информационного письма с приложением (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ):

1) платежного поручения.

Если платежное поручение на уплату налога вы предъявляли в банк на бумажном носителе, следует приложить заверенную вами копию второго экземпляра этого поручения (т.е. экземпляра, на котором проставлены отметки банка о дате поступления поручения в банк, штамп и подпись представителя банка, подтверждающие факт принятия данного поручения к исполнению) (абз. 1, 5 п. 2.13 Положения о переводе денежных средств).

Если вы предъявляли в банк платежное поручение в электронной форме, в инспекцию можно представить воспроизведенные на бумажном носителе платежное поручение и уведомление банка о приеме поручения к исполнению (в таком уведомлении должна быть в том числе указана дата поступления поручения в банк) (п. 1.24, абз. 3 п. 2.13 Положения о переводе денежных средств);

2) выписку из банковского счета, подтверждающую, что на дату предъявления в банк поручения на уплату налога денежных средств на расчетном счете было достаточно для исполнения такого поручения.

Представить данное уведомление и прилагаемые документы лучше всего непосредственно в канцелярию налогового органа. Не забудьте получить на копии уведомления отметку о том, что документ принят инспекцией. Пользоваться услугами почтовой связи в этой ситуации представляется нецелесообразным, поскольку доставка сообщения может затянуться.

Несмотря на все представленные документы, инспекция может отказаться признать ваши обязанности перед бюджетом исполненными и выставит требование об уплате налога, пеней, штрафа (п. 1 ст. 69 НК РФ).

Такое требование следует обжаловать в вышестоящем налоговом органе в административном порядке (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

О порядке обжалования ненормативных актов и иных действий налоговых органов вы можете узнать в разд. 9.2 "Порядок и срок обжалования в вышестоящий налоговый орган ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

К жалобе мы рекомендуем приложить:

- копию заявления (информационного письма), которым вы уведомили налоговый орган о том, что свои обязанности перед бюджетом вы исполнили своевременно, и приложений к нему;

- заявление о приостановке исполнения требования абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ. Если вышестоящий орган ваше заявление удовлетворит, это позволит избежать необоснованного взыскания ваших денежных средств в погашение той налоговой обязанности, которая вами уже исполнена, или отсрочить такое взыскание (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ).

В том случае, если вышестоящий налоговый орган вашу позицию не поддержит, вы вправе обратиться за защитой в суд.

примечание

О порядке обжалования ненормативных актов и иных действий налоговых органов в судебном порядке см. разд. 9.3 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов в судебном порядке".

После того как вы представите в налоговый орган соответствующее уведомление, мы рекомендуем вам провести сверку расчетов (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ). Тогда о возможных возражениях инспекции вы узнаете оперативно и сможете своевременно принять меры к урегулированию возникших разногласий.

примечание

О порядке проведения сверки вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

В заключение отметим, что при уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше в отношении уплаты налога.

СИТУАЦИЯ: Следует ли налогоплательщику повторно перечислить налог (авансовые платежи, пени, штрафы), если после направления в банк первого поручения на перечисление соответствующих сумм в бюджет у банка была отозвана лицензия?

На практике может возникнуть такая ситуация: налогоплательщик направил в банк платежное поручение на перечисление налогов, которое банк принял, однако исполнить не смог, поскольку у него была отозвана лицензия.

Должен ли налогоплательщик в этом случае повторно заплатить налог?

По нашему мнению, делать этого не следует.

Мы полагаем, что если поручение на перечисление налога в бюджет подано налогоплательщиком с соблюдением требований пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и нет обстоятельств, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ, то обязательства налогоплательщика перед бюджетом следует считать исполненными. Отзыв лицензии у банка налогоплательщика не относится к обстоятельствам, при которых налог не признается уплаченным (п. 4 ст. 45 НК РФ). Однако, скорее всего, избежать споров с налоговиками по этому вопросу вам не удастся.

примечание

Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?".

Поскольку налог в данной ситуации следует считать уплаченным, недоимки не возникает, а значит, оснований для взыскания у налогового органа нет (п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П). Также не возникает оснований для начисления пеней (п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ) и применения к вам иных последствий неуплаты.

Таким образом, повторно перечислять денежные средства в бюджет в оплату уже исполненной налоговой обязанности не требуется. Вместе с тем повторная уплата может пресечь незаконные действия инспекции по взысканию не поступивших в бюджет платежей. Однако отметим, что и при повторной уплате споры с инспекцией весьма вероятны. Повторная уплата налога за один и тот же период образует сумму переплаты, которую вы вправе вернуть или зачесть в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Однако для этого вам потребуется доказать, что фактически налоговая обязанность была исполнена вами в момент предъявления в банк первоначального поручения, которое банк не исполнил. Вряд ли налоговые органы согласятся с этим без возражений. А в ходе спора сам факт повторной уплаты может быть истолкован налоговыми инспекторами как косвенное признание вами ненадлежащего исполнения налоговой обязанности.

примечание

О процедуре зачета и возврата излишне уплаченных сумм вы можете узнать:

- в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов);

- гл. 4 "Порядок возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

Следует учитывать, что при возникновении спора процедура возврата (зачета) может затянуться. Когда фактически вам возвратят (перечислят) денежные суммы, направленные на повторную уплату налогов, заранее предсказать трудно. При этих условиях отвлечение средств на повторную уплату налогов представляется нецелесообразным, поскольку может усугубить последствия финансовых потерь, связанных с прекращением деятельности банка.

примечание

При уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли инспекция взыскать недоимку, если налог (авансовые платежи, пени, штрафы), уплаченный налогоплательщиком, не поступил в бюджет в связи с отзывом лицензии у банка налогоплательщика?

На практике может возникнуть следующая ситуация. Налогоплательщик направил в банк платежное поручение на перечисление налогов. Банк принял такое поручение, однако исполнить его не смог, поскольку у него была отозвана лицензия.

Вправе ли инспекция в этой ситуации взыскать с налогоплательщика налог, если фактически он в бюджет не поступил?

Мы полагаем, что если поручение на перечисление налога в бюджет вы подали с соблюдением требований пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ и отсутствуют обстоятельства, указанные в п. 4 ст. 45 НК РФ, то обязательства налогоплательщика перед бюджетом следует считать исполненными. Отзыв лицензии у банка налогоплательщика не относится к обстоятельствам, при которых налог не признается уплаченным (п. 4 ст. 45 НК РФ). Однако, скорее всего, избежать споров с налоговиками по этому вопросу вам не удастся.

примечание

Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: Считается ли обязанность по уплате налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) исполненной, если после направления поручения на перечисление денежных средств произошел отзыв лицензии у банка?".

Поскольку налог в данной ситуации признается уплаченным и недоимки не возникает, у налогового органа нет оснований для выставления требования об уплате налога, пеней штрафа и для последующего взыскания (п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П). Также не возникает оснований для начисления пеней (п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ) и применения к вам иных последствий неуплаты.

В то же время необходимо учитывать следующее. Если банк не исполнил ваше распоряжение на перечисление налога (пеней, штрафа) и денежные средства в бюджет не поступили, у инспекции отсутствует информация о том, что обязанность по уплате налога вами исполнена. При этом сведения о суммах налога, причитающихся к уплате, у нее имеются. Эти данные отражены в соответствующих декларациях (расчетах), представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Уведомить об этом инспекцию вам придется самостоятельно. Иначе она направит вам требование об уплате налога, пеней, штрафа и предпримет меры по взысканию не поступившей в бюджет суммы налога (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

примечание

О том, как уведомить инспекцию относительно того, что свои обязанности перед бюджетом вы исполнили, и что делать, если, несмотря на такое уведомление, инспекция потребует уплатить налог, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как поступить налогоплательщику, если обязанность по уплате налога признается исполненной, но денежные средства в бюджет фактически не поступили (например, в связи с отзывом лицензии у банка)".

После того как вы представите в налоговый орган соответствующее уведомление, мы рекомендуем вам провести сверку расчетов (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ). Тогда о возможных возражениях инспекции вы узнаете оперативно и сможете своевременно принять меры к урегулированию возникших разногласий.

примечание

О порядке проведения сверки вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

В заключение отметим, что при уплате пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше.

СИТУАЦИЯ: Может ли организация (ее представитель - руководитель, учредитель, третье лицо) уплатить налоги наличными денежными средствами, минуя расчетный счет?

Данный вопрос является неоднозначным.

С одной стороны, Налоговый кодекс РФ предусматривает, что налог может быть уплачен в безналичной форме, а также наличными денежными средствами (п. 4 ст. 58 НК РФ). Оговорки о том, что организация обязана перечислять платежи в бюджет в безналичной форме, в Кодексе нет.

С другой стороны, в п. 3 ст. 45 НК РФ указан только один способ уплаты налогов организацией через банк: путем предъявления ему поручения на перечисление денежных средств в бюджет. Такие переводы банк осуществляет на основании платежных поручений и по банковскому счету юридического лица. Это следует из п. 1 ст. 863 ГК РФ, п. 5.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Рассуждая аналогичным образом, финансовое ведомство пришло к выводу, что организация не может уплачивать налог в наличной форме. Обязательный платеж она должна перечислять только со своего счета в банке (Письма Минфина России от 20.05.2013 N 03-02-08/17543, от 18.11.2011 N 03-02-07/1-396, от 28.06.2010 N 03-02-07/1-296). В связи с этим денежные средства, уплаченные за организацию физическим лицом, не могут быть отражены налоговым органом в счет уплаты за нее налога (Письмо ФНС России от 11.12.2013 N ЗН-4-1/22320@).

Отметим, что исключение чиновники делают только при уплате государственной пошлины за организацию ее представителем - физическим лицом (см., например, Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-05-04-03/43, от 23.05.2011 N 03-05-04-03/32).

Как видим, уплата налога наличными денежными средствами может привести к спору с налоговым органом. В этом случае доказывать, что налог был перечислен в бюджет, скорее всего, придется в суде.

СИТУАЦИЯ: Как уплатить налог (авансовые платежи, пени, штрафы), в том числе по требованию инспекции, если все счета налогоплательщика открыты в одном банке и у этого банка отозвали лицензию

В случае отзыва у банка лицензии выполнение им банковских операций (в том числе ведение банковских счетов, осуществление переводов денежных средств, электронных денежных средств, кассовое обслуживание) невозможно (п. п. 3, 4, 9 ст. 5, ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Таким образом, денежные средства клиентов, находящиеся на их расчетных счетах, оказываются заблокированными.

В этой ситуации фактически вы можете распоряжаться только наличными денежными средствами, которые на момент прекращения деятельности банка находились в кассе. И если этих денег недостаточно для уплаты налога, вам придется как можно скорее изыскать (привлечь) требуемую сумму (взять заем, реализовать имущество, привлечь дополнительные вклады учредителей и пр.). Это может потребовать существенных затрат времени и дополнительных финансовых потерь.

Кроме того, возникает проблема технического характера: рассчитываться по своим обязательствам, в том числе перечислять налоги, со счета (счетов), открытого (открытых) в банке, у которого отозвали лицензию, вы не сможете.

Напомним, что неуплата (несвоевременная уплата) налога влечет начисление пеней за каждый календарный день просрочки (п. 2 ст. 57, п. п. 1, 3 ст. 75 НК РФ), а также иные неблагоприятные последствия, которые могут усугубить и без того тяжелое финансовое положение налогоплательщика.

примечание

Прекращение операций по счетам налогоплательщика по причине отзыва лицензии у его банка не относится к освобождающим налогоплательщика от уплаты пеней обстоятельствам, указанным в абз. 2 п. 3 и п. 8 ст. 75 НК РФ.

Об условиях освобождения налогоплательщика от уплаты пеней вы можете узнать в разд. 2.2.3 "В каких случаях налогоплательщик освобождается от начисления пеней (отсутствие возможности погасить задолженность, выполнение разъяснений уполномоченных органов)".

В этой ситуации налогоплательщик может принять следующие оперативные меры.

1. Открыть в другом банке счет (счета), на которые могут зачисляться и с которых могут расходоваться денежные средства (расчетные и текущие счета).

Эта мера необходима в первую очередь для восстановления возможности осуществления расчетов как с бюджетом, так и со своими контрагентами.

Срок, в течение которого открывается расчетный счет, складывается из времени, которое требуется:

- налогоплательщику - на сбор и оформление документов, необходимых для открытия счета;

- банку - на анализ представленной информации и оформление договора банковского счета.

примечание

Общие правила открытия счетов, в том числе состав документов, необходимых для открытия расчетного счета, установлены Инструкцией Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" (далее - Инструкция N 153-И) (см., в частности, гл. 4 Инструкции). Требовать документы, которые указанной Инструкцией не предусмотрены, банк может только в случаях, когда необходимость их представления для открытия счета следует из законодательства РФ (п. 1.12 Инструкции N 153-И).

Напомним, что ранее при открытии счетов в банке у налогоплательщиков возникала обязанность уведомить об этом налоговую инспекцию в течение семи рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Положением пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ данная обязанность отменена. Оно действует со 2 мая 2014 г. (есть неопределенность относительно даты начала его действия, устанавливаемой в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 52-ФЗ; подробнее см. Справочную информацию).

2. Принять меры к перечислению денежных средств в бюджет.

Если до наступления срока платежа вы успеете открыть расчетный (текущий счет), проблем с уплатой налогов у вас не возникнет.

Если же срок уплаты налога уже истек либо истечет до того, как вы сможете открыть счет, вы можете уплатить налог наличными денежными средствами через любой действующий банк. Это позволит вам избежать уплаты пеней.

Отметим, что для организаций такой способ расчетов с бюджетом трудноприменим на практике и небесспорен. Не исключено, что в этом случае признавать обязанность перед бюджетом исполненной налогоплательщику-организации придется в судебном порядке. По нашему мнению, для организаций данная мера может носить разовый характер и ее применение целесообразно только в крайнем случае.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Может ли организация (ее представитель - руководитель, учредитель, третье лицо) уплатить налоги наличными денежными средствами, минуя расчетный счет?".

Индивидуальные предприниматели могут уплатить налог наличными денежными средствами через любой действующий банк, а при его отсутствии - через кассу местной администрации или организацию почтовой связи (пп. 1.1, 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-02-07/1-155).

обратите внимание!

Если налог вы будете уплачивать переводом денежных средств без открытия счета, то в распоряжении на перечисление денег мы рекомендуем отразить информацию, которая позволит:

- идентифицировать налогоплательщика, за которого (которым) уплачен налог (наименование, ИНН, КПП);

- точно определить, в уплату каких налогов перечислены средства (вид налога, налоговый период, КБК);

- счет и прочие платежные реквизиты получателя средств.

По нашему мнению, эту и иную информацию, которая позволит инспекции идентифицировать ваш платеж, следует указывать в том же объеме, что и при заполнении платежного поручения на перечисление денежных средств в бюджет. Подробнее об этом читайте в разд. 1.3 "Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО, основание налогового платежа, статус плательщика и др.)".

После уплаты налога мы рекомендуем вам убедиться, что перечисленные суммы инспекция отразила в вашей карточке расчетов с бюджетом. Для этого необходимо провести сверку расчетов с налоговым органом (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

Отметим, что в счет уплаты налогов вы можете зачесть имеющиеся у вас суммы переплаты (п. 1 ст. 78 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что решение о зачете инспекция принимает в течение 10 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 4 ст. 78 НК РФ). А значит, в качестве оперативной меры зачет нецелесообразен. Кроме того, нужно учитывать, что налоговый орган вправе отказать в зачете. Такой отказ вы вправе оспорить (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ). Однако это не избавит вас от необходимости погасить текущие налоговые обязательства (п. п. 2, 3 ст. 44 НК РФ).

примечание

Подробнее о процедуре зачета сумм переплаты читайте в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

Если налогоплательщик оказался в тяжелой финансовой ситуации (его имущественное положение не позволяет уплатить налог либо уплата налога приведет к возникновению признаков его несостоятельности), инспекция по заявлению налогоплательщика может предоставить отсрочку или рассрочку уплаты налога (п. п. 1 - 3 ст. 61, пп. 3, 4 п. 2 ст. 64 НК РФ). В этом случае отсрочка (рассрочка) предоставляется на сумму, не превышающую величину чистых активов налогоплательщика (п. 2.1 ст. 64 НК РФ). На сумму задолженности начисляются проценты исходя из 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки (п. 4 ст. 64 НК РФ). Срок принятия решения составляет 30 рабочих дней (п. 6 ст. 64 НК РФ).

В предоставлении отсрочки или рассрочки налоговый орган может отказать. Такой отказ вы вправе обжаловать в административном, а затем и в судебном порядке (п. 9 ст. 64, ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

В заключение отметим, что при уплате авансовых платежей, пеней, штрафов, сборов применяются те же правила, что и при уплате налогов (п. 8 ст. 45, п. 3 ст. 58, абз. 2 п. 6 ст. 61 НК РФ). Поэтому в отношении указанных платежей, по нашему мнению, применим подход, изложенный выше в отношении уплаты налога.

1.2.4. УПЛАТА (ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ) НАЛОГОВ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

В некоторых случаях вместо налогоплательщика рассчитать налог и перечислить его в бюджет должен налоговый агент. Как правило, агент уплачивает налог не из собственных средств, а удерживает его из сумм, выплачиваемых налогоплательщику (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О).

Удержанный налог агент перечисляет в бюджет в том же порядке, что и налогоплательщики (п. 4 ст. 24 НК РФ). Для налогоплательщика в таком случае налог считается уплаченным со дня его удержания налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, абз. 2 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

примечание

Подробнее об удержании и перечислении налоговыми агентами конкретных налогов вы можете узнать в следующих разделах и главах Практических пособий по налогам.

НДС

Глава 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" Практического пособия по НДС

Налог на прибыль организаций

Раздел 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на прибыль налоговые агенты" Практического пособия по налогу на прибыль

НДФЛ

Глава 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами" Практического пособия по НДФЛ

Встречаются ситуации, когда налоговый агент не может удержать сумму налога у налогоплательщика. В частности, это происходит, если налогоплательщику выдан доход в натуральной форме, а денежных выплат не производилось. О том, что налог удержать невозможно, а также о сумме задолженности налогоплательщика налоговый агент должен письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета. По общему правилу это необходимо сделать в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). За несообщение данной информации в установленный срок инспекция вправе привлечь налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ и наложить штраф в размере 200 руб.

Следует учитывать, что для налогового агента по НДФЛ в п. 5 ст. 226 НК РФ предусмотрено специальное правило. При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ он должен сообщить о данном факте и сумме налога не только инспекции по месту своего учета, но и налогоплательщику. Причем эту обязанность необходимо исполнить в срок не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно" Практического пособия по НДФЛ.

например, в июне 2014 г. организация в честь 20-летия компании подарила всем своим сотрудникам, имеющим стаж работы в организации более 15 лет, ноутбуки стоимостью 20 000 руб. Несколько работников к этому времени уже уволились из компании. Денежных выплат от компании они не получают, следовательно, у организации нет возможности удержать НДФЛ из доходов уволившихся работников. Поэтому в течение одного месяца после окончания налогового периода (календарного года), т.е. в течение января 2015 г., организация обязана уведомить об этом, а также о сумме подлежащего уплате налога инспекцию и бывших работников (ст. 216, п. 5 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что при анализе п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, а также положений п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ, касающихся НДФЛ, ФНС России пришла к следующему выводу: в случае своевременного сообщения налоговым агентом о невозможности удержать налог пени не начисляются (Письмо от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Если налоговый агент перечислил удержанную сумму налога в более поздние сроки, ему придется уплатить пени (п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ). Более того, согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ пени могут быть взысканы и в случае неудержания налога с доходов налогоплательщика. Однако в этой ситуации период начисления пеней ограничен: они должны рассчитываться с момента, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог, до наступления срока уплаты налога, установленного для самого налогоплательщика (абз. 6 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

например, организация в августе 2014 г. подарила С.В. Сидорову денежный приз в размере 30 000 руб. за победу в спортивном конкурсе. С указанного дохода работника налог не был удержан. В таком случае пени начисляются со дня, следующего за днем вручения приза в августе 2014 г., до 15 июля 2015 г. Начисление пеней производится при условии, что работник до этого момента налог не уплатил (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 4, 6 ст. 226, п. 4 ст. 228 НК РФ).

На практике возможна ситуация, когда налогоплательщик перечисляет налог до срока его уплаты. Обязанность по уплате налога с момента такого перечисления будет исполнена самим налогоплательщиком (п. 3 ст. 45 НК РФ). Поэтому полагаем, что дальнейшее начисление пеней налоговому агенту должно прекратиться.

примечание

Подробнее о порядке начисления пеней вы можете узнать в разд. 2.2.1 "Порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налога. Размер (ставка) пеней по налогу. Формула для расчета пеней".

Согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, если налоговый агент не удержал сумму налога, то, в отличие от пеней, инспекция не вправе взыскать его в принудительном порядке. Исключение касается только ситуаций, когда налог не был удержан при выплатах иностранным лицам. В этом случае может быть взыскан как налог, так и пени. Причем в последнем случае в отношении пеней не действует ограничение периода взыскания.

Следует отметить, что до принятия данного Постановления Пленума ВАС РФ в арбитражной практике встречались различные подходы к решению вопроса о правомерности начисления налога и пеней налоговому агенту, не удержавшему налог.

Так, Президиум ВАС РФ при рассмотрении ситуации, когда налоговым агентом не был удержан налог на прибыль с доходов иностранной компании, пришел к следующим выводам. Инспекция не вправе доначислять налоговому агенту налог, поскольку обязанность по его перечислению должна выполняться за счет средств налогоплательщика. Вместе с тем начисление пеней судьи признали правомерным (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11, от 06.04.2010 N 14977/09).

В практике нижестоящих арбитражных судов не было единообразного подхода к данному вопросу. Некоторые суды указывали на правомерность начисления и налога, и пеней налоговому агенту. например, ФАС Уральского округа пришел к выводу о законности доначисления НДС и пеней по нему налоговому агенту, не удержавшему налог при покупке муниципального имущества (Постановление от 06.11.2012 N Ф09-10574/12).

В то же время существовал и другой подход. Ряд судей указывал на неправомерность начисления пеней. Так, ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод о незаконном начислении налоговому агенту пеней на суммы НДФЛ, не удержанные с доходов работника в виде материальной выгоды от экономии на процентах по договорам займа (Постановление от 06.06.2011 N А45-10322/2010).

Кроме того, налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ:

- за неудержание или неполное удержание налога;

- неперечисление суммы налога или ее части в установленный Налоговым кодексом РФ срок.

Штраф применяется, только если налоговый агент мог удержать и перечислить налог, т.е. налогоплательщику выплачивались денежные суммы (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Размер штрафа составляет 20% от неперечисленной (неудержанной) суммы налога (абз. 2 ст. 123 НК РФ).

Отметим, что при одновременном выполнении условий, предусмотренных в пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, налоговый агент освобождается от ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 6 ст. 81 НК РФ). К этим условиям относятся следующие:

- представление уточненного расчета до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении инспекцией неотражения (неполноты отражения) сведений в расчете, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за тот же период;

- перечисление в бюджет недостающей суммы налога и соответствующих пеней до подачи уточненного расчета.

Освобождение от ответственности по ст. 123 НК РФ применяется также в случае представления уточненного расчета после выездной проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены факты неотражения (неполноты отражения) сведений в расчете, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (пп. 2 п. 4, абз. 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).

На практике возможна и другая ситуация. Налоговый агент удержал в полном размере налог с доходов налогоплательщика и до подачи первичного расчета обнаружил, что перечислил налог в бюджет в установленный законодательством срок не полностью. Освобождается ли налоговый агент от ответственности по ст. 123 НК РФ, если до подачи первичного расчета (т.е. до того, как инспекция получит возможность обнаружить неполную уплату налога или назначить выездную проверку за тот же период) он самостоятельно перечислит сумму недоимки и соответствующих пеней в бюджет?

Стоит подчеркнуть, что в рассматриваемом случае в первичном расчете сумма налога будет отражена правильно. Соответственно, корректировать ее в уточненном расчете не требуется.

ФАС Московского округа, рассмотрев в Постановлении от 03.09.2013 N А40-146836/12-20-661 аналогичную ситуацию, пришел к выводу о том, что положения пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, освобождающие налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога, применению не подлежат. Привлечение налогового агента к указанной ответственности суд признал правомерным.

Однако Президиум ВАС РФ не согласился с таким толкованием положений Налогового кодекса РФ и отменил это Постановление ФАС Московского округа в соответствующей части (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13).

Судьи ВАС РФ отметили, что налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога, не могут быть поставлены в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, которые представили достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушили срок перечисления этих сумм. Неискажение налоговым агентом отчетности и уплата налога в полном размере до представления первичного расчета свидетельствуют о добросовестном поведении, что влечет освобождение от ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13).

1.2.5. УПЛАТА (ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ) НАЛОГА

ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

Иногда обязанности организации по уплате налогов исполняют ее обособленные подразделения. Они могут перечислять платежи в бюджет по месту своего нахождения (абз. 2 ст. 19 НК РФ). При этом в силу ст. 19 НК РФ обособленные подразделения не являются самостоятельными плательщиками налогов.

Обособленные подразделения перечисляют налоговые платежи в порядке и сроки согласно общим правилам уплаты налогов организацией - налогоплательщиком.

Если несколько обособленных подразделений расположены на территории одного муниципального образования, но подведомственны разным инспекциям, организация может сама определить подразделение, через которое будет уплачивать налоги. Для этого следует направить уведомление о выборе инспекции в налоговый орган по месту нахождения организации (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ). Форма уведомления N 1-6-Учет утверждена Приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@.

Отметим, что в таком случае организация встает на учет только по месту нахождения выбранного подразделения (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ).

примечание

Подробнее об особенностях уплаты конкретных налогов обособленными подразделениями организаций вы можете узнать в следующих разделах и главах Практических пособий по налогам.

НДС

Раздел 14.5 "Уплата НДС и представление налоговых деклараций налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (филиалы, представительства)" Практического пособия по НДС

Налог на прибыль организаций

Раздел 22.2 "Общий порядок уплаты налога при наличии обособленных подразделений" Практического пособия по налогу на прибыль

НДФЛ

Раздел 9.5 "Порядок уплаты НДФЛ обособленными подразделениями" Практического пособия по НДФЛ

Налог на имущество

Глава 11 "Порядок уплаты налога на имущество обособленными подразделениями российских организаций" Практического пособия по налогу на имущество организаций

1.2.6. УПЛАТА (ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ) НАЛОГОВ И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

ИНВЕСТИЦИОННЫМИ ТОВАРИЩЕСТВАМИ

Уплату налогов в связи с деятельностью инвестиционного товарищества осуществляет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, - уполномоченный управляющий товарищ (п. 2 ст. 24.1 НК РФ). Именно он перечисляет в бюджет НДС по операциям в рамках договора инвестиционного товарищества (абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

Налог на прибыль, налог на имущество организаций, НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей), которые возникли у товарищей в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества, они уплачивают самостоятельно (п. 1 ст. 24.1, п. 1 ст. 377 НК РФ).

Уполномоченный управляющий товарищ является налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе. Он исчисляет, удерживает и перечисляет налоги за иностранных лиц в полном объеме (ст. 24, п. 3 ст. 24.1 НК РФ).

Порядок исчисления сроков и перечисления налогов в бюджет уполномоченным управляющим товарищем идентичен общим правилам уплаты налогов налогоплательщиком.

Если срок уплаты налога истек и уполномоченный управляющий товарищ в бюджет его не перечислил, на сумму недоимки налоговый орган начислит пени (п. п. 2, 3 ст. 58, п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ). Также инспекция может привлечь уполномоченного управляющего товарища к ответственности в виде штрафа (п. 7 ст. 108, ст. ст. 122, 123 НК РФ).

Ответственность за неуплату налога на прибыль, налога на имущество организаций, НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей) участники товарищества несут самостоятельно (абз. 2 п. 7 ст. 108, п. 1 ст. 377, ст. ст. 122, 123 НК РФ).

При неуплате налогов в рамках деятельности инвестиционного товарищества инспекция вправе взыскать недоимку, пени, штраф принудительно (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о взыскании налоговой задолженности, образовавшейся в связи с деятельностью инвестиционного товарищества, вы можете узнать в разд. 4.2.7 "Взыскание (списание) недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов инвестиционного товарищества, а также со счетов его участников (товарищей)" и разд. 6.6 "Взыскание недоимки, пеней, штрафов за счет имущества инвестиционного товарищества".

1.2.7. УПЛАТА (ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ) НАЛОГОВ И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППОЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Налог на прибыль и авансовые платежи по нему в рамках консолидированной группы налогоплательщиков (далее - группа, КГН) уплачивает за всех участников группы ответственный участник (п. п. 1, 3 ст. 25.1, абз. 4 п. 1 ст. 246 НК РФ).

При этом налог (авансовые платежи) он перечисляет:

- в федеральный бюджет - по месту своего нахождения без распределения сумм по участникам КГН и их обособленным подразделениям (абз. 4 п. 6 ст. 288 НК РФ);

- в бюджеты субъектов РФ - по месту нахождения членов группы и их обособленных подразделений (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК РФ).

Иные налоги участники группы исчисляют и уплачивают самостоятельно (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

Для ответственного участника КГН сроки и порядок перечисления налоговых платежей в бюджет идентичны общему порядку уплаты налогов налогоплательщиками.

Если срок уплаты налога на прибыль по КГН истек и ответственный участник группы в бюджет его не перечислил, инспекция начислит пени на сумму недоимки (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ). Также за неуплату налога инспекция может оштрафовать ответственного участника группы по ст. 122 НК РФ. За неуплату авансовых платежей штрафы не начисляются (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Отметим, что ответственный участник группы освобождается от такого штрафа, если неуплата (неполная уплата) налога на прибыль вызвана сообщением ему недостоверных данных иным участником КГН (п. 4 ст. 122 НК РФ). Последний в этом случае несет ответственность по ст. 122.1 НК РФ.

Задолженность в бюджет, возникшую в рамках деятельности КГН, инспекция вправе взыскать принудительно (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о взыскании налоговой задолженности по КГН вы можете узнать в разд. 4.2.8 "Взыскание (списание) недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов участников консолидированной группы налогоплательщиков" и разд. 6.7 "Взыскание недоимки, пеней, штрафов за счет имущества консолидированной группы налогоплательщиков".

1.3. ФОРМА И ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

НА УПЛАТУ (ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ) НАЛОГА ЧЕРЕЗ БАНК

(КБК, ОКТМО, ОСНОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАТЕЖА,

СТАТУС ПЛАТЕЛЬЩИКА И ДР.)

Платежное поручение - это поручение банку на перечисление денежных средств по указанным в нем реквизитам (п. 5.1 гл. 5 Положения). Форма платежного поручения и порядок его заполнения предусмотрены Положением.

В платежном поручении на уплату налога нужно указать его номер и дату составления (число, месяц, год).

Особенности оформления организациями и индивидуальными предпринимателями платежных поручений на перечисление налоговых платежей в части указания информации о плательщике, получателе и самом платеже установлены Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации".

Приведем порядок заполнения полей платежного поручения на уплату налога.

Поле

Что указываем

8

Плательщик.

Указывается информация о плательщике, составившем распоряжение о переводе денежных средств <1>

13 - 15, 17

Наименование и местонахождение банка <2>, в котором открыт счет управления Федерального казначейства субъекта РФ (при заполнении платежного поручения на бумажном носителе), его БИК, номер корреспондентского счета (субсчета), номер счета управления Федерального казначейства субъекта РФ (далее - УФК).

Эти сведения вы можете уточнить в налоговом органе по месту своего учета

16, 61, 103

Сокращенные наименование УФК и наименование налогового органа (в скобках).

например, УФК по г. Москве (ИФНС России N 55 г. Москвы).

Также указываются ИНН и КПП налогового органа

21

Очередность платежа: ставится "5" <3>

22

Код.

Реквизит "Код" предназначен для отражения уникального идентификатора начисления (УИН) (п. 12 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н).

При его отсутствии в этом поле ставится ноль ("0") (п. 4 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н).

Как разъяснила ФНС России, нулевое значение ("0") ставится в данном поле при перечислении сумм налогов (сборов), исчисленных организациями и индивидуальными предпринимателями самостоятельно на основании налоговых деклараций (расчетов) (Разъяснения ФНС России "О порядке указания УИН при заполнении распоряжений о переводе денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) в бюджетную систему Российской Федерации")

24

Назначение платежа.

например, авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие 2015 г.

101

Двузначный код, который, в частности, может иметь следующие значения:

"01" - налогоплательщик - юридическое лицо;

"02" - налоговый агент;

"09" - индивидуальный предприниматель (в отношении налогов и взносов, уплачиваемых по своей деятельности);

"10" - налогоплательщик - частнопрактикующий нотариус;

"11" - налогоплательщик - адвокат, учредивший адвокатский кабинет

104

Соответствующий КБК по налогу.

На 2015 г. КБК установлены Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н.

например, на 2015 г. для единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности установлен КБК 182 1 05 02010 02 1000 110

105

Код, присвоенный территории муниципального образования (межселенной территории) или населенного пункта, входящего в состав муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО).

При этом указывается код ОКТМО территории, на которой мобилизуются денежные средства от уплаты налога, сбора и иного платежа. При уплате налогового платежа на основании налоговой декларации (расчета) в реквизите "105" указывается код ОКТМО в соответствии с налоговой декларацией (расчетом) (п. 6 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н).

При определении этого кода налогоплательщику следует руководствоваться Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), утвержденным Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст <4>

106

Основание платежа: проставляется код "ТП"

107

Показатель налогового периода.

Код состоит из 10 знаков (включая разделительные точки): XX.N N.ГГГГ, где

XX - периодичность платежа:

"МС" - месячные платежи,

"КВ" - квартальные платежи,

"ПЛ" - полугодовые платежи,

"ГД" - годовые платежи;

N N - две цифры либо:

- номер месяца для месячных платежей (01 - 12),

- номер квартала для квартальных (01 - 04),

- номер полугодия для полугодовых (01 или 02). Если налог уплачивается один раз в год, ставятся нули - "00";

ГГГГ - год, за который осуществляется платеж.

например, при уплате авансового платежа по налогу при УСН за полугодие 2015 г. указывается: КВ.02.2015

108

Номер документа, на основании которого осуществляется платеж.

При перечислении текущих платежей в поле ставится "0"

109

Дата документа, который является основанием платежа, например декларации.

Если текущий платеж совершается до подачи отчетности, то проставляется "0", если после - дата подписания декларации организации. Для индивидуального предпринимателя указывается дата представления декларации либо отправки налоговой декларации по почте

110

Показатель типа платежа.

С 1 января 2015 г. п. 11 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н, регламентирующий порядок заполнения поля 110, отменен (п. п. 1, 2 Приказа Минфина России от 30.10.2014 N 126н, пп. "г" п. 2 Приложения к Приказу Минфина России от 30.10.2014 N 126н). Таким образом, с указанной даты заполнять поле 110 платежного поручения не нужно. Об этом сказано в Информации ФНС России "Об изменении порядка заполнения платежного поручения". Вместе с тем из Письма Банка России от 30.12.2014 N 234-Т следует, что после вступления в силу Приказа Минфина России от 30.10.2014 N 126н в платежных поручениях на уплату платежей в бюджет в реквизите 110 в любом случае нужно указывать "0", если реквизит 101 имеет значение. Поэтому не исключаем, что кредитные организации будут требовать от вас указания значения "0" в поле 110 платежного поручения на перечисление налогов (сборов), пеней, штрафов, процентов.

До 1 января 2015 г. в поле 110 при уплате налога (сбора), в том числе авансового платежа, взноса, налоговых санкций, штрафов, проставлялось значение "0", при уплате пеней - "ПЕ", при уплате процентов - "ПЦ" (п. 11 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н)

--------------------------------

<1> В реквизите "Плательщик" платежного поручения индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, главы крестьянских (фермерских) хозяйств должны указывать адрес регистрации по месту жительства или по месту пребывания. До и после информации об адресе отражается знак "//" (п. 4 Приложения 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н).

<2> С 1 февраля 2014 г. в соответствии с изменениями, внесенными в Справочник БИК, были изменены названия подразделений Банка России, находящихся на территории Центрального федерального округа. Так, с 1 февраля 2014 г. в платежных поручениях следует указывать новые сокращенные наименования в соответствии с Приложением к Письму Банка России от 22.01.2014 N 6-Т "О работе с распоряжениями о переводе денежных средств в связи с изменением наименований подразделений Банка России".

<3> В реквизите "Очередность платежа" указывается цифрой очередность платежа в соответствии с федеральным законом или не указывается в случаях, установленных Банком России (Приложение 1 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденному Банком России 19.06.2012 N 383-П).

Согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ списание по платежным поручениям на уплату налоговых платежей при недостаточности средств на счете производится в пятую очередь.

Исходя из изложенного в реквизите "Очередность платежа" платежных поручений по перечислению налоговых платежей указывается цифра 5 (см. также п. 2 Письма Минфина России от 20.01.2014 N 02-03-11/1603).

При этом отказ в приеме к исполнению банком платежного поручения по причине неверного указания в соответствующем реквизите очередности платежа Положением не предусмотрен. В случае получения такого отказа за разъяснениями о правомерности действий банка следует обратиться в Банк России (Письмо Минфина России от 20.01.2014 N 02-03-11/1603 (п. 1)).

<4> Код ОКТМО состоит из 8 или 11 знаков. При этом 9 - 11 знаки одиннадцатизначного кода идентифицируют населенные пункты: например, все поселки городского типа имеют код от "051" до "099" и т.д. (Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), утвержденный Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст). Указание значения "000" в 9 - 11 знаках кода ОКТМО при заполнении платежных документов не допускается (Письмо УФК по МО N 48-12-13/02-728 и Минфина МО N 22исх-693/22-07-02 от 03.02.2014).

Узнать свой ОКТМО вы можете с помощью электронного сервиса "Узнай ОКТМО", размещенного на официальном интернет-сайте ФНС России. Подробнее см. Информацию ФНС России "Об электронном сервисе "Узнай ОКТМО" (по состоянию на 14.03.2014).

Заметим, что до 2015 г. платежные поручения о переводе денежных средств в бюджет в случае, если в поле 105 указан код ОКАТО, также принимались к исполнению (Письмо Банка России от 01.04.2014 N 52-Т).

См. образцы заполнения платежных поручений на перечисление налогов.

Всю необходимую информацию для уплаты налога вы можете получить в инспекции по месту своего учета (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4, 6 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Если вы ошиблись при указании принадлежности (поля 61, 103, 104, 105), основания (поле 106) платежа, налогового периода (поле 107) или статуса плательщика (поле 101), это служит основанием для отнесения платежа к невыясненным поступлениям (абз. 3 п. 13, п. п. 14, 15 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 18.12.2013 N 125н <8>). Вы можете подать в налоговый орган заявление об уточнении платежа. Однако это возможно, если счет УФК и наименование банка получателя вы указали правильно и ошибка не привела к непоступлению средств в бюджет. Это следует из пп. 4 п. 4, абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ.

--------------------------------

<8> Помимо указанного документа основания отнесения платежей к категории невыясненных перечислены также в справочнике для графы 18 разд. 1 Ведомости невыясненных поступлений по форме N 48 (разд. II Порядка формирования ведомости невыясненных поступлений, приведенного в Приложении N 2 (продолжение) к Единым требованиям к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденным Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ (далее - Единые требования, утвержденные Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@)).

Форма этой Ведомости содержится в Приложении N 2 к Единым требованиям, утвержденным Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@. Ее заполняет налоговый орган, который отражает в ней информацию о работе с невыясненными платежами (п. 1 разд. V Единых требований, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@).

примечание

Подробнее об уточнении налоговых платежей в случае обнаружения ошибок в платежном поручении вы можете узнать в разд. 1.5 "Уточнение реквизитов налогового платежа. Подача заявления в налоговый орган об исправлении ошибки в КБК, ОКТМО и др.".

Отметим, что на перечисление пеней, начисленных по недоимке, нужно заполнить отдельное платежное поручение. Также отдельные документы следует составить при уплате штрафа и процентов (п. 3 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утвержденных Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н, п. 4 разд. II Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н).

При этом указание некоторых сведений в платежном поручении зависит от того, как была выявлена недоимка: самостоятельно или налоговым органом.

примечание

Подробнее об особенностях оформления платежного поручения на перечисление недоимки, пеней, а также штрафа вы можете узнать в разд. 2.3.1 "Особенности заполнения платежных поручений на уплату (перечисление) недоимки, пеней, штрафа, процентов".

1.4. ОШИБКИ ПРИ ЗАПОЛНЕНИИ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

(ОШИБКА В СЧЕТЕ ФЕДЕРАЛЬНОГО КАЗНАЧЕЙСТВА,

НЕПРАВИЛЬНЫЕ КБК И ОКТМО, НЕВЕРНОЕ УКАЗАНИЕ

НАЛОГОВОГО ОРГАНА)

При заполнении платежного поручения на уплату налога организации и индивидуальные предприниматели иногда допускают ошибки. например, приводят неправильные КБК, счет Федерального казначейства, ОКТМО, неверно указывают основание платежа, налоговый период, статус плательщика и др.

В зависимости от последствий эти ошибки могут быть двух видов:

1. Ошибки, в результате которых платеж в бюджет не поступил.

2. Ошибки, несмотря на которые налог поступил в бюджет, но существует риск спора с инспекцией о том, считается ли он уплаченным.

Рассмотрим их более подробно.

1. Налог не считается уплаченным, если в платежном поручении вы неправильно указали (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ):

- счет УФК, на который должен был поступить платеж;

- наименование банка, в котором открыт счет УФК.

Налоговые органы подтверждают, что в данной ситуации обязанность по уплате налога не считается исполненной (Письма ФНС России от 06.09.2013 N ЗН-3-1/3228, от 12.09.2011 N ЗН-4-1/14772@). В результате этих ошибок придется уплатить налог еще раз, а также инспекция может начислить пени и привлечь вас к ответственности за неуплату (неперечисление) налога (ст. ст. 75, 122, 123 НК РФ).

Отдельные суды приходят к иному выводу: ошибка в счете УФК не обязательно означает, что налог не уплачен. например, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.04.2012 N А40-42830/11-99-191 указал, что при указании счета другого УФК налог также считается уплаченным, поскольку платеж все же поступил в бюджет. Однако такие решения единичны.

Отметим, что налоговый платеж может не поступить в бюджет по вине банка, например, если банк неправильно укажет в поручении на перечисление налога номер счета ФК и наименование банка получателя. В таком случае обязанность по уплате налога не будет признана исполненной. В связи с несвоевременным исполнением этой обязанности инспекцией будут начислены пени. Перерасчет пеней налоговым органом в данном случае не производится. К такому выводу пришла ФНС России (Письмо от 02.09.2013 N ЗН-2-1/595@). Кроме того, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик в соответствии с гражданским законодательством вправе потребовать у банка возмещения убытков (абз. 9 ст. 12, ст. 15 ГК РФ).

2. Если при уплате налога вы правильно указали счет УФК и банк получателя, но допустили ошибки в других сведениях, то это не препятствует поступлению налога в бюджет (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ). Иными словами, налог считается уплаченным, если, например, в платежном поручении указаны неверный КБК или ОКТМО, неверные наименование налогового органа, его ИНН, КПП.

Несмотря на это, споры с налоговыми органами в связи с ошибками в КБК, ИНН, КПП все же возникают. В такой ситуации целесообразно подать в инспекцию заявление об уточнении платежа (абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ).

См. образец заявления в налоговый орган об уточнении платежа.

Кроме заявления об уточнении платежа налогоплательщик может направить в инспекцию заявление о зачете, например, если вы перечислили платеж с указанием недействующего КБК. Учтите, если со дня уплаты налога до дня принятия решения о зачете налоговый орган начислит вам пени, у вас есть шанс успешно оспорить их в суде (Постановление ФАС Центрального органа от 31.01.2013 N А64-5684/2012).

Приведем в таблице разъяснения контролирующих органов и судебную практику относительно некоторых ошибок в платежном поручении, при наличии которых налог (пени, штраф) считается уплаченным.

Ошибка в платежном поручении

Письма контролирующих органов и судебная практика

Неверный КБК, указание которого не повлекло неперечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства

Письма Минфина России от 17.07.2013 N 03-02-07/2/27977, от 29.03.2012 N 03-02-08/31, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2013 N А33-8935/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N А42-2893/2010, ФАС Московского округа от 23.01.2013 N А40-12057/12-90-57, от 08.12.2011 N А40-36137/11-140-159, ФАС Центрального округа от 31.01.2013 N А64-5684/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 N А67-5567/2010

Неверное указание налогового органа, его ИНН, КПП

Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А27-25035/2009, ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А41/10427-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2008 N Ф08-180/2008-68А

Ошибки в основании платежа

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2010 N А29-1642/2010

1.5. УТОЧНЕНИЕ РЕКВИЗИТОВ НАЛОГОВОГО ПЛАТЕЖА.

ПОДАЧА ЗАЯВЛЕНИЯ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

ОБ ИСПРАВЛЕНИИ ОШИБКИ В КБК, ОКТМО И ДР.

При обнаружении в платежных документах <9> ошибки в указании основания и принадлежности платежа, налогового периода или статуса плательщика вы вправе уточнить платеж. Однако это возможно, когда денежные средства поступили в бюджет (абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ).

--------------------------------

<9> В абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ говорится об обнаружении ошибки в поручении на перечисление налогов, т.е. платежном поручении. Однако индивидуальные предприниматели могут уплачивать обязательный платеж через кассу местной администрации или через почту, о чем им выдается квитанция (абз. 2, 6 п. 4 ст. 58 НК РФ). В связи с этим полагаем, что положения абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ распространяются на все формы расчетов, а не только с использованием платежных поручений.

Если вы ошиблись в счете УФК или в наименовании банка получателя, то уточнить такой платеж не получится, поскольку налог не считается уплаченным (пп. 4 п. 4, абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ). Однако его можно вернуть в порядке ст. 78 НК РФ.

Для уточнения платежа необходимо подать в налоговый орган заявление в произвольной форме. К нему следует приложить документы, подтверждающие уплату налога и его перечисление на соответствующий счет УФК.

В заявлении необходимо объяснить, какая именно ошибка была допущена, и просить налоговый орган уточнить платеж (абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ).

См. образец заявления об уточнении реквизитов платежного поручения на уплату налога.

При необходимости вы можете провести с налоговым органом сверку расчетов с бюджетом (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке проведения совместной сверки расчетов с бюджетом вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

По итогам рассмотрения вашего заявления налоговый орган может принять решение об уточнении платежа. Решение выносится в течение 10 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 5 п. 7 ст. 45, абз. 2 п. 4 ст. 78 НК РФ <10>):

- со дня получения вашего заявления

или

- с момента подписания с вами акта совместной сверки расчетов по налогам (если такая сверка проводилась).

--------------------------------

<10> В п. 7 ст. 45 НК РФ срок принятия налоговым органом решения об уточнении платежа не установлен. Однако Минфин России в Письме от 31.07.2008 N 03-02-07/1-324 разъяснил, что в этом случае применяется срок для рассмотрения заявлений в порядке ст. 78 НК РФ.

О принятом решении инспекция должна уведомить вас в течение пяти рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 6 п. 7 ст. 45 НК РФ).

Налоговый орган уточняет платеж на день, когда вы фактически уплатили налог. Поэтому налоговый орган обязан пересчитать пени, которые были начислены им за период со дня уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа (абз. 5 п. 7 ст. 45 НК РФ).

Отметим также, что, по мнению ФНС России, при ошибке в КБК уточнение производится в рамках того налога, по которому был зачислен платеж (Письмо от 22.12.2011 N ЗН-4-1/21889). например, если вместо КБК налога на прибыль вы указали КБК по НДС, этот платеж вы сможете уточнить только в качестве платежа по НДС.

На наш взгляд, такой подход ограничивает налогоплательщиков в праве на уточнение налоговых платежей. Нельзя уточнить платеж, только если допущена ошибка в счете Федерального казначейства или в наименовании банка получателя (пп. 4 п. 4, абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ).

При ошибке в КБК налог считается уплаченным в бюджет, и уточнение платежа возможно, даже если указан КБК другого налога. Аналогичного вывода придерживаются и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2010 N А56-41798/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2009 N А45-8082/2009, ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2009 N Ф03-1121/2009).

Таким образом, если вы допустили ошибку в КБК и налоговый орган отказал вам в уточнении платежа по КБК, который относится к другому налогу, вы вправе обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования решений налоговых органов вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

Приложение 1 к главе 1

Образец заявления (письма) об уточнении реквизитов

платежного поручения на уплату (перечисление) налога

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

Адрес: 173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 32

общество с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

Адрес: 173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 754 от 23.08.2013

Заявление

об уточнении налогового платежа (ошибка в КБК)

В платежном поручении от 22.07.2013 N 345 на перечисление авансового платежа по УСН за полугодие 2013 г. (объект налогообложения - "доходы") на сумму 500 000 руб. в поле 104 был неверно указан КБК (18210501111011000110).

Верным следует считать следующее: 18210501011011000110.

На основании п. 7 ст. 45 НК РФ просим внести соответствующие изменения.

Приложение:

1. Копия платежного поручения от 22.07.2013 N 345.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         ---------         Н.П. Каменских

                                         (подпись)

   "23" августа 2013 г.

   М.П.

ГЛАВА 2. НЕДОИМКА (НАЛОГОВАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ).

ПЕНИ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ УПЛАТУ НАЛОГОВ И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Выявление недоимки налогоплательщиком и налоговым органом

Начисление пеней за несвоевременную уплату налога. Расчет пеней по недоимке

Уплата недоимки и пеней. С какого момента прекращается начисление пеней

Принудительное взыскание недоимки и пеней налоговым органом. Срок давности взыскания

Порядок признания недоимки, задолженности по пеням, штрафам безнадежными к взысканию и их списание

Организации и индивидуальные предприниматели обязаны своевременно уплачивать налоги (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако не всегда им удается выполнить это требование.

Сумма налога, которую вы не уплатили в установленный срок, является недоимкой - задолженностью по налогу <1> (п. 2 ст. 11 НК РФ).

--------------------------------

<1> В настоящей главе недоимка также именуется налоговой задолженностью.

Также в решении по налоговой проверке недоимкой признается излишне возмещенная ранее по решению инспекции сумма налога, которую налоговый орган выявил в ходе данной проверки (камеральной или выездной). Датой возникновения такой недоимки считается (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ):

- день фактического получения налогоплательщиком денежных средств - в случае возврата суммы налога;

- день принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, - в случае зачета суммы налога.

ФНС России указывает, что инспекция в решении по проверке может отразить в качестве недоимки любой вид налога, который ранее был излишне возмещен по решению налогового органа (Письмо ФНС России от 20.09.2013 N АС-4-2/16981 (п. 2)). Напомним, что возмещение предусмотрено:

- для НДС, если сумма налоговых вычетов превышает исчисленную вами сумму налога (при необходимости увеличенную на суммы восстановленного налога) (п. 2 ст. 173 НК РФ);

- для акцизов, если сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения на основании ст. 182 НК РФ (п. 1 ст. 203 НК РФ).

примечание

По результатам проверки налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Подробнее о решении по итогам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 23.8 "Итоговое решение по налоговой проверке" Практического пособия по налоговым проверкам.

Налогоплательщик может погасить недоимку добровольно. При этом за просрочку платежа необходимо уплатить пени.

Если налогоплательщик не уплатит недоимку и пени, налоговый орган вправе будет взыскать их принудительно.

Иногда взыскать задолженность по платежам в бюджет невозможно и инспекция списывает ее с налогоплательщика без погашения.

В настоящей главе мы расскажем о том, как выявляется недоимка и начисляются пени, в какие сроки налоговый орган осуществляет их взыскание и когда может признать задолженность безнадежной к взысканию.

2.1. ВЫЯВЛЕНИЕ НЕДОИМКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

И НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

Налогоплательщик может выявить недоимку самостоятельно, например, если обнаружил:

- неверное указание в платежном поручении номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, в результате чего налог в бюджет не поступил (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ) <1>;

- ошибки в исчислении налоговой базы и суммы налога (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

--------------------------------

<1> Если ошибка в платежном поручении не повлияла на поступление налога в бюджет, недоимки не образуется. В этом случае целесообразно подать в инспекцию заявление об уточнении платежа (п. 7 ст. 45 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 1.5 "Уточнение реквизитов налогового платежа. Подача заявления в налоговый орган об исправлении ошибки в КБК, ОКТМО и др.".

В таких случаях желательно в кратчайшие сроки уплатить недоимку и пени. Кроме того, если в декларации по налогу вы отразили неправильную сумму налога, нужно подать уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<2> Уплата недоимки и пеней до подачи уточненной декларации поможет вам избежать штрафа по п. 3 ст. 120 или ст. 122 НК РФ. Инспекция не вправе привлечь вас к ответственности, если на момент представления уточненной декларации вы не знали об обнаружении ошибки налоговым органом или назначении им выездной проверки (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Налоговый орган выявляет недоимку в ходе налоговых проверок и вне их рамок. При этом важно, с какого момента задолженность считается установленной. Этот день учитывается при отсчете предельного срока (срока давности) ее взыскания. Если инспекция его пропустит, взыскание недоимки может стать невозможным.

Поясним, с какого дня недоимка считается установленной.

1. Инспекция может определить недоимку по результатам камеральной проверки декларации налогоплательщика (ст. 88 НК РФ), а также выездной проверки его деятельности (ст. 89 НК РФ).

Сумма выявленной недоимки указывается в решении по итогам проверки - о привлечении либо об отказе в привлечении организации (индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, в решении по проверке недоимкой признается излишне возмещенная ранее по решению инспекции сумма налога, которую налоговый орган выявил в ходе данной проверки (камеральной или выездной). Датой возникновения такой недоимки считается (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ):

- день фактического получения налогоплательщиком денежных средств - в случае возврата суммы налога;

- день принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, - в случае зачета суммы налога.

ФНС России указывает, что инспекция в решении по проверке может отразить в качестве недоимки любой вид налога, который ранее был излишне возмещен по решению налогового органа (Письмо ФНС России от 20.09.2013 N АС-4-2/16981 (п. 2)).

Напомним, что возмещение предусмотрено:

- для НДС, если сумма налоговых вычетов превышает исчисленную вами сумму налога (при необходимости увеличенную на суммы восстановленного налога) (п. 2 ст. 173 НК РФ);

- для акцизов, если сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения на основании ст. 182 НК РФ (п. 1 ст. 203 НК РФ).

Со дня вступления в силу решения по проверке (п. 9 ст. 101 НК РФ) у налогового органа появляется возможность взыскать с вас недоимку в принудительном порядке.

примечание

Подробнее о вступлении в силу решения по результатам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу" Практического пособия по налоговым проверкам.

2. Инспекция выявляет недоимку вне налоговой проверки путем сравнения:

- суммы налога, которую вы указали в декларации (расчете авансового платежа);

- данных об уплаченной вами сумме, поступивших из Федерального казначейства <3>.

--------------------------------

<3> Некоторые налоги исчисляет за налогоплательщиков инспекция. В частности, налоговый орган рассчитывает сумму транспортного налога, которую должен уплатить индивидуальный предприниматель (п. 1 ст. 362 НК РФ). В этом случае инспекция сравнивает самостоятельно начисленные суммы с платежами, поступившими от налогоплательщика.

Информацию о поступлениях в бюджет органы Федерального казначейства передают налоговому органу в течение двух рабочих дней после совершения операции по его лицевому счету (Письмо Казначейства России от 16.04.2012 N 42-7.4-55/13).

Указанные сведения отражаются в информационной базе, которую ведет налоговый орган. В ней на каждого налогоплательщика открыта карточка расчетов с бюджетом (далее - карточка РСБ). Сопоставление показателей осуществляется после наступления срока уплаты налога.

В данном случае недоимка считается установленной:

1) со следующего дня после окончания срока уплаты налога (авансового платежа), если до истечения этого срока вы представили в инспекцию сведения о начисленной сумме платежа;

2) со следующего дня после сдачи налоговой декларации (расчета авансового платежа) в инспекцию, если вы подаете отчетность позже установленного срока платежа.

К данным выводам пришел Пленум ВАС РФ (п. 50 Постановления от 30.07.2013 N 57). Ранее такую же позицию высказывал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.09.2011 N 3147/11.

К аналогичным выводам приходили и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 15.01.2013 N А40-57014/12-20-316, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2012 N А35-13038/2011).

Отметим, что до принятия указанных выше Постановлений Пленума ВАС РФ и Президиума ВАС РФ в арбитражной практике можно было встретить иной подход к определению момента выявления недоимки.

Так, некоторые суды указывали, что этим моментом следует считать день составления документа о выявлении недоимки, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ. Данное мнение изложено, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 N А13-2446/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2172/2008.

В то же время отдельные суды не соглашались с таким подходом. ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.09.2009 N Ф09-7278/09-С3 отметил, что нельзя толковать понятие "выявление недоимки" формально. По сути, это означает, что возникновение недоимки следует соотносить не с тем, когда о ней стало известно налоговому органу, а с истечением срока уплаты налога. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.04.2009 N Ф04-2106/2009(4215-А70-15) указал, что данными, необходимыми для установления задолженности, налоговый орган располагал до составления документа о выявлении недоимки. А значит, определять момент ее возникновения по дате этого документа неправомерно.

2.1.1. ДОКУМЕНТ О ВЫЯВЛЕНИИ НЕДОИМКИ

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ выявление недоимки вне рамок налоговой проверки инспекция должна зафиксировать документально. Форма такого документа утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 1). При этом порядок и сроки его составления Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Налоговый орган не обязан направлять документ о выявлении недоимки налогоплательщику (Письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57, от 21.01.2009 N 03-02-07/1-25, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 N А13-2446/2010). Поэтому организация (индивидуальный предприниматель) часто узнает о задолженности из требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, которое по общему правилу налоговый орган должен направить ей не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

В том случае если размер недоимки (в сумме с относящимися к ней пенями и штрафами), выявленной не в ходе проверки, составляет менее 500 руб., требование должно быть направлено в адрес налогоплательщика не позднее одного года со дня выявления недоимки (абз. 1 п. 1 ст. 70 НК РФ).

примечание

Подробнее об оформлении и направлении требования налогоплательщику вы можете узнать в гл. 3 "Требование об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов. Порядок выставления и исполнения требования".

Выставление требования означает начало процедуры принудительного взыскания налоговой задолженности.

Инспекция не вправе взыскивать с вас неуплаченный налог и пени на основании документа о выявлении недоимки. Налоговый кодекс РФ не предусматривает оформления данного документа как условие выставления требования об уплате налога, пеней, штрафа и принудительного взыскания задолженности. В связи с этим отсутствие документа о выявлении недоимки не влияет на правомерность взыскания. Поэтому при обжаловании суд, скорее всего, откажет в удовлетворении вашего требования о признании незаконным данного документа, так как он не нарушает прав налогоплательщика. Целесообразно оспаривать непосредственно акты налогового органа по взысканию задолженности: требование об уплате налога, пеней, штрафа, решение о взыскании. Обычно налогоплательщики так и поступают (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2012 N А40-101031/11-99-450, от 23.06.2011 N КА-А40/5740-11, от 28.09.2009 N КА-А40/9651-09).

примечание

Подробнее об обжаловании актов и действий (бездействия) налогового органа вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

По мнению Минфина России, документ о выявлении недоимки налоговый орган должен составлять также:

1) если задолженность обнаружена в ходе камеральной налоговой проверки, но налоговое правонарушение отсутствует (Письмо от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57). Такая ситуация возможна, например, если при проверке выявлена недоимка, но у налогоплательщика имеется переплата по налогу и за счет нее задолженность можно погасить (п. п. 1, 5 ст. 78 НК РФ).

Вместе с тем суды указывают, что налоговый орган составляет документ о выявлении недоимки при ее обнаружении вне налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 N А13-2446/2010, Второго арбитражного апелляционного суда от 17.04.2012 N А82-9629/2011);

2) если недоимка выявлена в ходе иных мероприятий налогового контроля, по результатам которых составление акта не предусмотрено (Письма от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57, от 21.01.2009 N 03-02-07/1-25).

2.2. НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ УПЛАТУ НАЛОГА.

РАСЧЕТ ПЕНЕЙ ПО НЕДОИМКЕ

Если вы вовремя не уплатили налог или уплатили его позже установленного срока, налоговый орган начислит вам пени (п. 1 ст. 75 НК РФ). Это денежная сумма, которая компенсирует потери государства из-за несвоевременной уплаты налогов (Определения Конституционного Суда РФ от 29.05.2014 N 1069-О, от 12.05.2003 N 175-О).

Пени взимаются при наличии недоимки, а также при нарушении срока уплаты авансовых платежей по налогу (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. 1 ст. 75 НК РФ). Только в некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели пени не уплачивают.

Далее порядок начисления пеней мы рассмотрим подробнее.

2.2.1. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ

ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ УПЛАТУ НАЛОГА.

РАЗМЕР (СТАВКА) ПЕНЕЙ ПО НАЛОГУ. ФОРМУЛА ДЛЯ РАСЧЕТА ПЕНЕЙ

Пени рассчитываются за каждый день нарушения срока уплаты налога начиная со следующего дня после окончания указанного срока (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Момент, когда начисление пеней прекращается, контролирующие органы и суды определяют по-разному.

Налоговые органы рассчитывают пени по день уплаты налога включительно (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009).

Существует также иной подход: пени нужно начислять до дня уплаты недоимки. Это объясняется тем, что в день перечисления недоимки в бюджет обязанность по уплате налога считается исполненной (п. 3 ст. 45 НК РФ). Следовательно, задолженность по налогу отсутствует и начислять пени за день уплаты недоимки неправомерно. Данный вывод подтверждают Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2012 N А19-15092/2011, от 15.03.2012 N А19-14886/2011, ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2011 N А66-9837/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.08.2011 N ВАС-10808/11), ФАС Поволжского округа от 09.08.2011 N А57-12787/2010 <1>.

--------------------------------

<1> Приведенная судебная практика касается страховых взносов на обязательное социальное страхование. Полагаем, что позиция судей применима и в налоговых спорах по расчету пеней, так как положения ч. 5 ст. 18, ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ о начислении пеней по страховым взносам схожи с нормами о пенях по налогам в п. 3 ст. 45 и ст. 75 НК РФ.

Отметим, что аналогичный вывод о неначислении пеней за день погашения недоимки по налогу содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 N А13-16890/04-21.

Поясним изложенное на примере.

Допустим, что согласно декларации по УСН по итогам 2012 г. организация "Альфа" должна доплатить налог в сумме 30 000 руб. не позднее 1 апреля 2013 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Однако в указанный срок организация не перечислила платеж в бюджет. Она погасила задолженность только 16 апреля 2013 г.

Если следовать разъяснениям ФНС России, просрочка уплаты налога составляет 15 календарных дней (со 2 по 16 апреля включительно).

Если исходить из судебной практики, просрочка уплаты налога составляет 14 календарных дней (со 2 по 15 апреля включительно).

Как уже было сказано, рассмотренный подход противоречит позиции налогового ведомства. Поэтому его применение при расчете пеней может привести к возникновению спора с инспекцией. При решении вопроса о том, нужно ли уплачивать пени за тот день, в который недоимка была погашена, целесообразно учитывать ее сумму, так как разница может быть незначительной.

Пени рассчитываются с применением 1/300 ставки рефинансирования, установленной Банком России (абз. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ).

примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.

Формулу для расчета пеней можно представить в следующем виде:

┌─────┐   ┌────────┐   ┌───────────────────────┐   ┌──────────┐

│Сумма│   │ Сумма │   │Ставка рефинансирования│   │Количество│

│пеней│ = │недоимки│ x │-----------------------│ x │   дней   │

│     │   │       │   │         300         │   │ просрочки│

└─────┘   └────────┘   └───────────────────────┘   └──────────┘

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В период просрочки действовала ставка рефинансирования Банка России 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У). Если следовать разъяснениям ФНС России, то за 15 дней просрочки сумма пеней составит 123,75 руб. (30 000 руб. x 8,25% / 300 x 15 дн.).

Если исходить из судебной практики, то за 14 дней просрочки сумма пеней составит 115,5 руб. (30 000 руб. x 8,25% / 300 x 14 дн.).

Как видим, разница между суммами пеней очень мала - 8,25 руб. (123,75 руб. - 115,5 руб.). Поэтому спорить из-за нее с налоговым органом нерационально.

Ставка рефинансирования применяется в том размере, в котором она действовала в день просрочки.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в период просрочки ставка рефинансирования Банка России изменилась и с 9 апреля составляет условно 8%. Организация "Альфа" должна рассчитать пени за просрочку уплаты недоимки следующим образом:

- за период с 2 по 8 апреля - по прежней ставке рефинансирования (8,25%), а за период с 9 по 16 апреля - по новой ставке рефинансирования (если следовать разъяснениям ФНС России).

Сумма пеней в этом случае равна 121,75 руб. ((30 000 руб. x 8,25% / 300 x 7 дн.) + (30 000 руб. x 8% / 300 x 8 дн.));

- за период с 2 по 8 апреля - по ставке рефинансирования 8,25%, а за период с 9 по 15 апреля - по новой ставке рефинансирования (если исходить из судебной практики).

При таком расчете сумма пеней за просрочку уплаты недоимки составляет 113 руб. 75 коп. ((30 000 руб. x 8,25% / 300 x 7 дн.) + (30 000 руб. x 8% / 300 x 7 дн.)).

На практике налоговый орган может округлить процентную ставку пеней. Если в результате сумма пеней увеличится, действия инспекции неправомерны. Ведь в ст. 75 НК РФ округления процентной ставки пеней не предусмотрено. С этим согласны и суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2005 N А42-5178/04-29, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2011 N А05-9658/2010). Такие действия налогового органа вы вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования действий (бездействия) налоговых органов вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

ПРИМЕР

расчета пеней по НДС

ситуация

Согласно декларации по НДС за II квартал организация "Бета" должна уплатить налог в размере 300 000 руб. В установленные сроки - не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября <2> - организация не перечислила НДС в бюджет. Она уплатила всю сумму налога 1 октября.

--------------------------------

<2> Предполагается, что в приведенном ниже примере расчета пеней указанные даты приходятся на рабочие дни.

решение

Пени необходимо рассчитать по каждому сроку уплаты НДС за II квартал.

Условимся, что в период просрочки действовали следующие ставки рефинансирования Банка России:

- с 4 июня - 7,75%;

- с 13 августа - 8%;

- с 10 сентября - 8,25%.

Для наглядности расчет пеней в соответствии с рекомендациями ФНС России приведем в таблице.

Срок уплаты НДС

Сумма НДС, подлежащая уплате, руб. <*>

Количество дней просрочки

Размер ставки рефинансирования в периоде просрочки, % годовых

Сумма пеней, подлежащая уплате, руб. (гр. 2 x (гр. 4 x 0,01) / 300 x гр. 3)

1

2

3

4

5

По сроку 20 июля

100 000

73 дня, из них:

23 дня (с 21 июля по 12 августа включительно);

7,75

594,17

28 дней (с 13 августа по 9 сентября включительно);

8

746,67

22 дня (с 10 сентября по 1 октября включительно)

8,25

605,00

Итого

1945,84

По сроку 20 августа

100 000

42 дня, из них:

20 дней (с 21 августа по 9 сентября включительно);

8

533,33

22 дня (с 10 сентября по 1 октября включительно)

8,25

605,00

Итого

1138,33

По сроку 20 сентября

100 000

11 дней (с 21 сентября по 1 октября включительно)

8,25

302,50

Итого

302,50

Всего

3386,67

--------------------------------

<*> Налогоплательщики уплачивают сумму НДС по итогам налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ).

2.2.2. НАЧИСЛЕНИЕ И РАСЧЕТ ПЕНЕЙ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННУЮ УПЛАТУ

АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГУ. ПОРЯДОК ИХ ПЕРЕСЧЕТА

Часто по налогу необходимо уплачивать авансовые (предварительные) платежи (п. 3 ст. 58 НК РФ). Например, их уплата предусмотрена по налогу на прибыль (п. п. 2, 3 ст. 286 НК РФ), налогу на имущество организаций (п. п. 4, 5 ст. 382, ст. 383 НК РФ), налогу в рамках упрощенной системы налогообложения (п. п. 3 - 7 ст. 346.21 НК РФ).

Неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа влечет начисление пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Для расчета пеней можно использовать формулу, которая применяется для исчисления пеней при просрочке уплаты налога:

┌─────┐   ┌────────┐   ┌───────────────────────┐   ┌──────────┐

│Сумма│   │ Сумма │   │Ставка рефинансирования│   │Количество│

│пеней│ = │недоимки│ x │-----------------------│ x │   дней   │

│     │   │       │   │         300         │   │ просрочки│

└─────┘   └────────┘   └───────────────────────┘   └──────────┘

Однако дополнительно необходимо учитывать:

- специфику определения периода, за который рассчитываются пени;

- наличие оснований для пересчета суммы пеней в сторону уменьшения.

Особенности начисления пеней по авансовым платежам разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 14 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Заметим, что ранее Минфин России рекомендовал налоговым органам при решении вопроса о начислении пеней по авансовым платежам руководствоваться положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 (Письмо от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@)). Данное Постановление утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Однако положения п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 аналогичны разъяснениям, содержавшимся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47. В связи с этим подход налоговых органов к расчету пеней по авансовым платежам не должен измениться.

Рассмотрим подробнее нюансы начисления пеней на авансовые платежи, которые следуют из п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

1. Расчет пеней по просроченным авансовым платежам начинается со следующего дня после окончания срока их уплаты (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Определение даты, до которой следует начислять пени, зависит от порядка уплаты авансовых платежей.

1.1. Если авансовые платежи вы должны перечислять по итогам отчетного периода.

По общему правилу авансовые платежи по налогу на имущество организации уплачивают по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (п. 2 ст. 379, п. п. 4, 5 ст. 382 НК РФ). Аналогичная периодичность их уплаты установлена в отношении налога при УСН (п. 2 ст. 346.19, п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ).

В данном случае пени начисляются до наиболее ранней из следующих дат <1>:

- даты фактической уплаты авансового платежа;

- установленной даты уплаты налога.

--------------------------------

<1> Спорным является вопрос о начислении пеней за день, в который производится платеж. Подробнее об этом см. в предыдущем разделе. Далее мы будем приводить расчет пеней исходя из рекомендации ФНС России, согласно которой нужно начислять пени за день уплаты задолженности.

например, организация "Альфа" применяет УСН. Авансовый платеж по "упрощенному" налогу за 9 месяцев 2013 г. она не перечисляла. Следовательно, пени по этому платежу нужно начислять с 26 октября 2013 г. до наступления срока уплаты налога при УСН за 2013 г., т.е. до 31 марта 2014 г. включительно (п. 2 ст. 346.19, п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

1.2. Если вы должны уплачивать ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода и итоговый авансовый платеж по завершении этого периода.

например, такой вариант перечисления авансовых платежей предусмотрен по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ).

При несвоевременной уплате ежемесячного авансового платежа последним днем начисления пеней по нему является наиболее ранняя из следующих дат:

- день фактической уплаты ежемесячного авансового платежа;

- установленная дата уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.

например, организация "Бета" во II квартале должна уплатить ежемесячные авансовые платежи в следующие сроки (п. 2 ст. 285, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ):

- 100 000 руб. - не позднее 29 апреля 2013 г. <2>;

- 100 000 руб. - не позднее 28 мая 2013 г.;

- 100 000 руб. - не позднее 28 июня 2013 г.

--------------------------------

<2> Последний день уплаты авансового платежа за отчетный период - 28 апреля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Кроме того, по итогам полугодия организация должна перечислить авансовый платеж не позднее 29 июля 2013 г. <3> (п. 2 ст. 285, абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

--------------------------------

<3> Последний день уплаты авансового платежа за отчетный период - 28 июля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Авансовый платеж по сроку 28 мая организация уплатила 14 июня, а по сроку 28 июня платеж не перечисляла.

Таким образом, пени необходимо начислить следующим образом:

- по второму ежемесячному авансовому платежу - с 29 мая до даты фактической уплаты, т.е. до 14 июня 2013 г. включительно;

- по третьему - с 29 июня до наступления срока уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода, т.е. до 29 июля 2013 г. включительно.

Заметим, что в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 порядок начисления пеней за просрочку уплаты в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей прямо не предусмотрен. Но некоторые суды соглашаются с тем, что пени по ежемесячному авансовому платежу начисляются до наступления срока уплаты авансового платежа за отчетный период. Такое мнение отражено, например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2008 N А40-8195/08-4-36. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N 09АП-7479/2008-АК это Решение оставлено без изменения <4>.

--------------------------------

<4> Приведенная судебная практика основывается на Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Однако позиция судей применима и в настоящее время, так как положения п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 аналогичны разъяснениям, содержавшимся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

Однако обширной судебной практики по данному вопросу нет. В связи с этим можно предположить, что в подобной ситуации налоговые органы начислят пени только по фактической задолженности, которая будет у налогоплательщика после уплаты авансового платежа по итогам отчетного периода.

2. Начисленную сумму пеней можно уменьшить (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57):

- если сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода, меньше суммы авансовых платежей, которые следовало уплатить в течение этого периода;

- если авансовый платеж за отчетный период меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода.

например, организация "Гамма" применяет УСН. Авансовый платеж по итогам девяти месяцев 2013 г. в сумме 50 000 руб. в установленный срок она не уплатила (п. 2 ст. 346.19, п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Предположим, что на дату уплаты "упрощенного" налога по итогам 2013 г. пени на сумму авансового платежа составляют 2000 руб. При этом налог исчислен организацией в размере 30 000 руб. Поскольку данная сумма меньше авансовых платежей, пени должны быть пересчитаны в меньшую сторону.

Заметим, что механизм соразмерного уменьшения пеней в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не приведен. Его разъяснили контролирующие органы применительно к ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127) <5>. Алгоритм корректировки пеней в меньшую сторону, который используют чиновники, приведен в таблице.

--------------------------------

<5> Контролирующие органы в Письмах, приведенных в настоящем разделе практического пособия, ссылаются на Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Полагаем, что данными Письмами можно руководствоваться и в настоящее время, так как положения нового Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в части разъяснений вопроса о начислении пеней по авансовым платежам идентичны позиции, содержащейся в старом Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

Соотношение итоговой суммы налога на прибыль и неуплаченного авансового платежа

Порядок расчета пеней

Сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал <*>, равна общей сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого квартала

Пени начисляются на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа в ранее исчисленном размере <**>

Сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал <*>, больше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение квартала

Сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал, меньше общей суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в течение квартала

1. Общая сумма ежемесячных авансовых платежей за квартал принимается равной сумме налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал:

<***>.

2. Размер ежемесячного авансового платежа корректируется исходя из суммы налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал:

.

3. На скорректированную сумму ежемесячного авансового платежа начисляются пени. Но при этом нужно учитывать сумму ежемесячных авансовых платежей, которая фактически перечислена в бюджет.

Если она больше суммы налога (авансового платежа) за квартал, пени не начисляются

--------------------------------

<*> Отметим, что в абз. 5 п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 предполагается сравнение сумм авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного периода и по его итогам. По налогу на прибыль отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Однако контролирующие органы берут в расчет иной период: они сопоставляют авансовые платежи в течение и по итогам квартала.

<**> Данное правило отражено в Письмах Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127. Полагаем, что оно применимо и в случаях, когда сумма авансовых платежей, подлежавших уплате за отчетные периоды, меньше или равна сумме налога по итогам налогового периода.

<***> Здесь и далее в таблице используются следующие обозначения:

- размер ежемесячных авансовых платежей соответственно в первый, второй и третий месяцы квартала;

- сумма налога (авансового платежа), исчисленного исходя из прибыли за квартал;

- сумма скорректированного ежемесячного авансового платежа, срок уплаты которого был просрочен.

Проиллюстрируем приведенный в таблице порядок расчета пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей на примере.

ПРИМЕР

начисления пеней на ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль

ситуация

В III квартале 2013 г. организация "Дельта" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в размере 30 000 руб. каждый <6>. Авансовые платежи со сроками уплаты не позднее 29 июля <7> и 28 августа 2013 г. в общей сумме 60 000 руб. организация перечислила своевременно.

--------------------------------

<6> Налог на прибыль организаций уплачивается в два бюджета - в федеральный и бюджет субъекта РФ (абз. 2, 3 п. 1 ст. 284 НК РФ, абз. 2 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 56 БК РФ). В данном примере сумма налога приведена без разбивки по бюджетам.

<7> Последний день уплаты первого авансового платежа - 28 июля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Авансовый платеж, который необходимо было осуществить не позднее 30 сентября 2013 г. <8>, организация уплатила 15 октября.

--------------------------------

<8> Последний день уплаты последнего авансового платежа - 28 сентября 2013 г. приходится на выходной день (субботу), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Рассчитаем пени на сумму просроченного ежемесячного авансового платежа исходя из того, что сумма авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли организации за III квартал, составила:

- вариант 1 - 120 000 руб.;

- вариант 2 - 66 000 руб.

решение

Вариант 1. В данном случае авансовый платеж с суммы прибыли за III квартал 2013 г. (120 000 руб.) превышает общую сумму ежемесячных авансовых платежей, которую организация должна была уплатить в течение этого квартала (90 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес.)). Поэтому пени начисляются на сумму ежемесячного авансового платежа со сроком уплаты 30 сентября 2013 г. в изначально исчисленном размере - 30 000 руб.

Пени рассчитываются с 1 октября до 15 октября 2013 г. включительно, т.е. просрочка уплаты авансового платежа составила 15 дней.

Предположим, что в указанный период действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 8,25%.

За несвоевременную уплату ежемесячного авансового платежа организация "Дельта" должна уплатить пени в сумме 123 руб. 75 коп. (30 000 руб. x (8,25% / 300) x 15 дн.).

Вариант 2. Общая сумма ежемесячных авансовых платежей, которую организация должна была уплатить в течение III квартала 2013 г. (90 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес.)), меньше суммы авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за этот квартал (66 000 руб.). Поэтому для расчета пеней ежемесячный авансовый платеж принимается в сумме 22 000 руб. (66 000 руб. / 3 мес.).

В III квартале по состоянию на 30 сентября 2013 г. организация уплатила ежемесячные авансовые платежи в сумме 60 000 руб. Поскольку авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за III квартал, составляет 66 000 руб., пени следует начислять на сумму 6000 руб. (66 000 руб. - 60 000 руб.).

Таким образом, за 15 дней просрочки уплаты ежемесячного авансового платежа организация "Дельта" должна уплатить пени в размере 24 руб. 75 коп. (6000 руб. x (8,25% / 300) x 15 дн.).

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога на прибыль равна нулю, начисленные пени сторнируются, т.е. уплачивать их вы не должны (Письмо ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18934 <9>).

--------------------------------

<9> Контролирующие органы в Письмах, приведенных в настоящем разделе Практического пособия, ссылаются на Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Полагаем, что этими Письмами можно руководствоваться и в настоящее время, так как положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в части разъяснений вопроса о начислении пеней по авансовым платежам идентичны позиции, содержавшейся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47.

Полагаем, что данное правило применяется и в отношении пеней за просрочку ежемесячного авансового платежа, если авансовый платеж, исчисленный по итогам отчетного периода, равен нулю.

2.2.3. В КАКИХ СЛУЧАЯХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ОСВОБОЖДАЕТСЯ

ОТ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ (ОТСУТСТВИЕ ВОЗМОЖНОСТИ

ПОГАСИТЬ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ, ВЫПОЛНЕНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЙ

УПОЛНОМОЧЕННЫХ ОРГАНОВ)

Иногда при несвоевременной уплате налога организации и индивидуальные предприниматели от начисления пеней освобождаются. Пени не рассчитываются в следующих случаях (абз. 2 п. 3, п. 8 ст. 75 НК РФ):

1) по решению налогового органа на ваше имущество наложен арест (п. п. 3.1, 6 ст. 77 НК РФ).

примечание

Подробнее об основаниях и порядке ареста имущества налоговым органом вы можете узнать в гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов";

2) по решению суда на ваши денежные средства или иное имущество наложен арест (ч. 1 ст. 90, п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

3) по решению суда приостановлены операции по вашим счетам в банке (ч. 1 ст. 90, ч. 1 ст. 91 АПК РФ);

4) вы действовали в соответствии с письменными разъяснениями уполномоченных органов.

В первых трех случаях от уплаты пеней вы освобождаетесь, если в результате приостановления операций по банковским счетам или ареста имущества вы не смогли уплатить налог. При этом пени не начисляются только за период действия указанных ограничений.

Суды, как правило, принимают решение о неначислении пеней, если в отношении налогоплательщика применялись обеспечительные меры, в результате которых он полностью лишился возможности распоряжаться и своими денежными средствами, и имуществом.

К аналогичному выводу суды приходили в период действия прежней редакции абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ, на основании которой налогоплательщикам не начислялись пени в том числе в случае приостановления операций в банке по решению налогового органа (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 N А26-7579/2012, от 11.05.2010 N А56-5085/2008, от 15.01.2010 N А56-44886/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5916/10), ФАС Уральского округа от 06.02.2012 N Ф09-105/12, ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2010 N А56-5085/2008, от 15.01.2010 N А56-44886/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5916/10)).

Судебная практика по действующей редакции абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ отсутствует. На наш взгляд, выводы судей применимы и в настоящее время, так как в этой норме сократился только перечень случаев неначисления пеней, а ее смысл остался прежним.

Показательным является дело, по которому ФАС Уральского округа принял Постановление от 06.02.2012 N Ф09-105/12. Инспекция приостановила операции по расчетным счетам организации и арестовала ее имущество. Наряду с этим денежные средства на банковских счетах и имущество организации арестовали судебные приставы. Суд отметил, что наложенные ограничения не позволяют налогоплательщику осуществлять текущие платежи и фактически его деятельность приостановлена. Это, в свою очередь, влечет прекращение денежных поступлений от контрагентов, которые необходимы для расчетов с бюджетом.

Иногда недоимка по налогам возникает из-за того, что вы руководствовались письменным разъяснением финансовых и налоговых органов. В таком случае вы освобождаетесь от уплаты пеней за весь период просрочки, если пояснения ведомств соответствуют совокупности условий (п. 8 ст. 75 НК РФ), а именно:

- касаются порядка исчисления, уплаты налога или иных вопросов применения налогового законодательства и относятся к налоговому периоду, по которому образовалась недоимка;

- адресованы непосредственно вам или неопределенному кругу лиц;

- исходят от Минфина России или ФНС России, их территориальных подразделений и соответствуют компетенции этих органов;

- представленная вами информация, на основании которой даны разъяснения, является полной и достоверной.

Рассмотрим каждое из условий подробнее.

1. Разъяснение финансового или налогового ведомства по смыслу и содержанию обязательно должно относиться к спорному налоговому периоду и соответствовать вашей ситуации. Эти обстоятельства устанавливаются исходя из текста ответа компетентного органа. Если хотя бы одно из перечисленных условий не просматривается в тексте письменного разъяснения, то уплаты пеней вам не избежать (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2013 N А69-93/2012, от 17.06.2010 N А33-19961/2009, от 17.06.2010 N А33-19960/2009).

2. Для освобождения от начисления пеней разъяснения финансовых или налоговых органов должны быть адресованы:

- непосредственно налогоплательщику, у которого образовалась недоимка (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67);

- неопределенному кругу лиц.

Вопрос о том, какое разъяснение можно считать адресованным неопределенному кругу лиц, неоднозначен.

Налоговый кодекс РФ не определяет это понятие. Контролирующие органы также не поясняют, о каких разъяснениях идет речь.

По мнению Президиума ВАС РФ, к таким разъяснениям приравниваются письма, направленные в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации (Постановление от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 <1>).

--------------------------------

<1> Данное Постановление ВАС РФ касается пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В этой норме разъяснения контролирующих органов указаны как обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения. По своей конструкции данное положение во многом схоже с правилами п. 8 ст. 75 НК РФ. Поэтому мы считаем, что выводы Президиума ВАС РФ применимы и в отношении освобождения налогоплательщиков от начисления пеней.

Также некоторые нижестоящие суды признают разъяснения Минфина России адресованными неопределенному кругу лиц, если они направлены территориальным органам ФНС России для руководства и исполнения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 N А56-10961/2008).

Учитывая отсутствие единой позиции судов, во избежание спорных ситуаций рекомендуем самостоятельно обращаться в Минфин России или ФНС России с письменным запросом о разъяснении интересующего вас вопроса применения налогового законодательства и действовать в соответствии с полученным ответом.

3. Разъяснение должно исходить от финансовых или налоговых органов в пределах их компетенции.

Именно эти органы власти Налоговый кодекс РФ наделил полномочиями по разъяснению налогового законодательства (пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Отметим, что официальный ответ должен быть подписан уполномоченным должностным лицом финансового или налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Перечень органов власти, а также должностных лиц, которые вправе давать разъяснения по вопросам налогообложения, приведен в таблице <2>.

--------------------------------

<2> Отметим, что разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ вправе давать таможенные органы (пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34 НК РФ). Эти вопросы в настоящем Практическом пособии не рассматриваются.

Уполномоченные органы

Уполномоченное должностное лицо

Основание

Минфин России

Министр финансов и его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и его заместители

Пункт 1 ст. 34.2 НК РФ, Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116, от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1

Финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований РФ

Руководители указанных органов и их заместители

Пункт 2 ст. 34.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1

ФНС России, управление ФНС России по субъекту РФ, межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, инспекция ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция ФНС России межрайонного уровня

Руководители указанных органов и их заместители

Пункт 1 ст. 30, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 19 Административного регламента (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н), Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1

Разъяснения иных органов власти не освобождают вас от начисления пеней по недоимке, возникшей в результате их применения. например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22.11.2010 N А65-6975/2010 указал, что разъяснение кадастровой службы о стоимости земельного участка нельзя считать разъяснением налогового законодательства, выполнение которого освобождает от начисления пеней.

2.3. УПЛАТА НЕДОИМКИ И ПЕНЕЙ.

С КАКОГО МОМЕНТА ПРЕКРАЩАЕТСЯ НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ

Сумму недоимки, с которой вы согласны, целесообразно незамедлительно уплатить в бюджет. Ведь за каждый день просрочки до погашения налоговой задолженности на нее будут начисляться пени (п. 3 ст. 75 НК РФ). Поэтому чем раньше вы уплатите недоимку, тем меньше будет сумма начисленных по ней пеней.

Вы можете перечислить недоимку и пени в бюджет одновременно или уплатить пени после недоимки (п. п. 3, 8 ст. 45, п. 5 ст. 75 НК РФ). Также вы вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты по налогам, пеням и штрафам. В случае положительного решения инспекция направит излишнюю сумму платежей в счет погашения задолженности (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее о процедуре зачета переплаты вы можете узнать в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

Начисление пеней прекращается со следующего дня после уплаты недоимки. Эта позиция контролирующих органов отражена в Разъяснениях ФНС России от 28.12.2009. Аналогичной точки зрения придерживается Пленум ВАС РФ. Это следует из разъяснений, содержащихся в п. п. 57, 61 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В них указано, что пени начисляются по день фактического погашения недоимки.

Однако существует и иной подход, согласно которому недоимка считается погашенной в день уплаты налога. Поскольку в этот день задолженности у вас уже нет, пени на нее не должны начисляться. Если следовать такой позиции, риск конфликта с инспекцией достаточно высок. При принятии решения рекомендуем рассчитать сумму пеней за один день просрочки. Часто она бывает незначительной, поэтому представляется более рациональным уплатить ее, чем спорить с налоговиками.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.2.1 "Порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налога. Размер (ставка) пеней по налогу. Формула для расчета пеней".

Стоит отметить ряд ограничений при взыскании налоговым органом сумм пеней в случае пропуска сроков взыскания задолженности по налогам в бесспорном или судебном порядке. Так, пени могут быть взысканы налоговым органом только в том случае, если он своевременно принял меры по принудительному взысканию сумм недоимки. Такие разъяснения дал Пленум ВАС РФ в п. 57 Постановления от 30.07.2013 N 57. В связи с этим можно сделать следующие выводы:

- если инспекция своевременно не приняла мер по принудительному взысканию сумм недоимки в бесспорном порядке, то начисленные на нее пени также не могут быть взысканы в бесспорном порядке. Следовательно, в данной ситуации налоговый орган вправе взыскать недоимку и пени только через суд (абз. 1 п. 3, п. 9, пп. 5 п. 11 ст. 46, абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47, абз. 1, 2 п. 6 ст. 75 НК РФ);

- если инспекция пропустила сроки, установленные для обращения в суд с соответствующим заявлением о взыскании сумм налога, то в этом случае она не вправе взыскивать с вас и пени. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Более того, при пропуске сроков взыскания недоимки через суд дальнейшее начисление на нее пеней также является неправомерным. На это ранее указывал Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 03.06.2008 N 1868/08, от 06.11.2007 N 8241/07.

примечание

Подробнее о бесспорном взыскании налоговой задолженности со счетов налогоплательщика в банке и за счет его имущества вы можете узнать соответственно в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств" и гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

О порядке взыскания задолженности в судебном порядке читайте в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

2.3.1. ОСОБЕННОСТИ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНЫХ ПОРУЧЕНИЙ

НА УПЛАТУ (ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ) НЕДОИМКИ,

ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

Форма платежного поручения и порядок ее заполнения предусмотрены в Приложениях 1, 2 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденному Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Особенности оформления организациями и индивидуальными предпринимателями платежных поручений на перечисление налоговых платежей в части указания информации о плательщике, получателе и самом платеже установлены Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - Приказ N 107н).

Отметим, что на уплату недоимки, начисленных на нее пеней, а также штрафа и процентов заполняются отдельные платежные поручения (п. 3 Приложения N 2 к Приказу N 107н).

При заполнении платежных поручений необходимо учитывать, кем была выявлена недоимка - налогоплательщиком или налоговым органом.

Приведем в таблице основные особенности заполнения некоторых полей платежных поручений.

┌───────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────┐

│       Поле       │                   Что указывается                 │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│22 "Код"           │В данном поле указывается уникальный идентификатор   │

│                   │начисления (УИН) (п. 12 Приложения N 2 к Приказу     │

│                   │Минфина России от 12.11.2013 N 107н).               │

│                   │При его отсутствии в данном поле ставится ноль ("0") │

│                   │(п. 4 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от     │

│                   │12.11.2013 N 107н).                                 │

│                  │Как разъяснила ФНС России, нулевое значение ("0")   │

│                   │ставится в данном поле при перечислении сумм налогов │

│                   │(сборов), исчисленных организациями и индивидуальными│

│                   │предпринимателями самостоятельно на основании       │

│                   │налоговых деклараций (расчетов) (Разъяснения         │

│                   │ФНС России "О порядке указания УИН при заполнении   │

│                   │распоряжений о переводе денежных средств в счет     │

│                   │уплаты налогов (сборов) в бюджетную систему         │

│                   │Российской Федерации")                               │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│24 "Назначение     │Вид платежа и иные идентифицирующие его признаки.   │

│платежа"           │                                                     │

│                   │Например, уплата задолженности по авансовому платежу │

│                   │по налогу при УСН за I квартал 2015 г.               │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│104 "КБК"         │Код бюджетной классификации для перечисляемого       │

│                   │платежа.                                            │

│                   │Для недоимки по налогу, пеней, процентов и штрафов   │

│                   │установлены разные коды бюджетной классификации.     │

│                   │При этом с 1 января 2015 г. КБК для процентов и пеней│

│                   │также различаются (Приказ Минфина России             │

│                   │от 16.12.2014 N 150н, п. 1.2.1 Приложения к         │

│                   │Приказу N 150н, Приказ Минфина России от 31.12.2014 │

│                   │N 180н).                                             │

│                   │Указанные изменения позволят идентифицировать       │

│                   │тип платежа.                                         │

│                   │Об этом также сказано в Информации ФНС России "Об   │

│                   │изменении порядка заполнения платежного поручения". │

│                   │Отличие КБК для уплаты недоимки, пеней, процентов и │

│                   │штрафов состоит в 14-м и 15-м символах КБК (абз. 7 - │

│                  │13 п. 4 разд. II Указаний о порядке применения       │

│                   │бюджетной классификации Российской Федерации,       │

│                   │утвержденных Приказом Минфина России от 01.07.2013   │

│                   │N 65н). Их значения:                                 │

│                   │10 - для недоимки;                                   │

│                   │21 - для пеней;                                     │

│                   │22 - для процентов;                                  │

│                   │30 - для штрафа.                                     │

│                   │                                                     │

│                   │Например, для платежей в рамках ЕНВД предназначены   │

│                  │следующие КБК:                                       │

│                   │- для единого налога по отдельным видам             │

│                   │деятельности - 182 1 05 02010 02 1000 110;           │

│                   │- для пеней по ЕНВД - 182 1 05 02010 02 2100 110;   │

│                   │- для процентов по ЕНВД - 182 1 05 02010 02 2200 110;│

│                   │- для штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату единого   │

│                   │налога - 182 1 05 02010 02 3000 110.                │

│                   │До 1 января 2015 г. КБК, установленный для процентов,│

│                   │совпадал с КБК, установленным для пеней (Приказ     │

│                   │Минфина России от 01.07.2013 N 65н (в редакции до   │

│                   │1 января 2015 г.))                                   │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│105 "Код ОКТМО"   │В данном поле указывается код, присвоенный           │

│                   │территории муниципального образования (межселенной   │

│                   │территории) или населенного пункта, входящего в     │

│                   │состав муниципального образования в соответствии с   │

│                   │Общероссийским классификатором территорий           │

│                  │муниципальных образований (далее - ОКТМО).           │

│                   │При этом указывается код ОКТМО территории, на которой│

│                   │мобилизуются денежные средства от уплаты налога,     │

│                   │пеней, штрафа, процентов. При уплате налогового     │

│                   │платежа на основании налоговой декларации (расчета) │

│                   │в реквизите "105" указывается код ОКТМО в           │

│                   │соответствии с налоговой декларацией (расчетом)     │

│                   │(п. 6 Приложения N 2 к Приказу N 107н).             │

│                   │При определении этого кода налогоплательщику следует │

│                   │руководствоваться Общероссийским классификатором     │

│                  │территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), │

│                   │утвержденным Приказом Росстандарта                   │

│                   │от 14.06.2013 N 159-ст <*>                           │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│106 "Основание     │В зависимости от основания платежа нужно указать     │

│платежа"           │(п. 7 Приложения N 2 к Приказу N 107н):             │

│                   │ЗД - если вы самостоятельно обнаружили задолженность │

│                   │по истекшему налоговому периоду и налоговый орган не │

│                   │выставлял требование о ее уплате;                   │

│                   │ТР - если задолженность вы перечисляете по требованию│

│                 │об уплате налога, пеней, штрафа, процентов;         │

│                   │АП - если задолженность вы перечисляете на основании │

│                   │акта налоговой проверки;                             │

│                   │АР - если вы перечисляете задолженность по           │

│                   │исполнительному документу <**>                       │

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│108 "Номер         │Номер документа, который является основанием платежа │

│документа"         │(п. 9 Приложения N 2 к Приказу N 107н).             │

│                   │                                                     │

│                   │┌─────────────────────────┬─────────────────────────┐│

│                   ││   Показатель основания │     Что указывается     ││

│                   ││         платежа         │                         ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││ЗД                       │0 (ноль)                 ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││ТР                       │Номер требования         ││

│                   ││                         │налогового органа об     ││

│                  ││                         │уплате налога, пеней,   ││

│                   ││                         │штрафа, процентов       ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││АП                      │Номер решения о         ││

│                   ││                         │привлечении к           ││

│                   ││                         │ответственности за       ││

│                   ││                         │совершение налогового   ││

│                   ││                         │правонарушения или об   ││

│                   ││                         │отказе в привлечении к   ││

│                   ││                         │ответственности за       ││

│                  ││                         │совершение налогового   ││

│                   ││                         │правонарушения           ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││АР                      │Номер исполнительного   ││

│                   ││                         │документа и возбужденного││

│                   ││                         │на его основании         ││

│                   ││                         │исполнительного         ││

│                   ││                         │производства <**>       ││

│                   │└─────────────────────────┴─────────────────────────┘│

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│109 "Дата          │Дата документа, который является основанием платежа │

│документа"         │(п. 10 Приложения N 2 к Приказу N 107н).             │

│                   │                                                     │

│                   │┌─────────────────────────┬─────────────────────────┐│

│                   ││   Показатель основания │     Что указывается     ││

│                   ││         платежа         │                         ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││ЗД                       │0 (ноль)                 ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││ТР                       │Дата требования         ││

│                   ││                        │налогового органа об     ││

│                   ││                         │уплате налога, пеней,   ││

│                   ││                         │штрафа, процентов       ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││АП                       │Дата решения о           ││

│                   ││                         │привлечении к           ││

│                   ││                         │ответственности за       ││

│                  ││                         │совершение налогового   ││

│                   ││                         │правонарушения или об   ││

│                   ││                         │отказе в привлечении к   ││

│                   ││                        │ответственности за       ││

│                   ││                         │совершение налогового   ││

│                   ││                         │правонарушения           ││

│                   │├─────────────────────────┼─────────────────────────┤│

│                   ││АР                       │Дата исполнительного     ││

│                   ││                         │документа и возбужденного││

│                   ││                         │на его основании         ││

│                   ││                         │исполнительного         ││

│                   ││                         │производства <**>       ││

│                   │└─────────────────────────┴─────────────────────────┘│

├───────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┤

│110 "Тип платежа" │С 1 января 2015 г. п. 11 Приложения N 2 к           │

│                   │Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н,         │

│                   │регламентирующий порядок заполнения поля 110, отменен│

│                   │(п. п. 1, 2 Приказа Минфина России от 30.10.2014     │

│                   │N 126н, пп. "г" п. 2 Приложения к Приказу           │

│                   │Минфина России от 30.10.2014 N 126н). Таким образом, │

│                   │с указанной даты заполнять поле 110 платежного       │

│                   │поручения не нужно. Об этом сказано в Информации     │

│                   │ФНС России "Об изменении порядка заполнения         │

│                   │платежного поручения".                               │

│                   │Вместе с тем из Письма Банка России от 30.12.2014   │

│                   │N 234-Т следует, что после вступления в силу Приказа │

│                   │Минфина России от 30.10.2014 N 126н в платежных     │

│                   │поручениях на уплату платежей в бюджет в реквизите   │

│                   │110 в любом случае нужно указывать "0", если реквизит│

│                   │101 имеет значение. Поэтому не исключаем, что       │

│                  │кредитные организации будут требовать от вас         │

│                   │отражения значения "0" в поле 110 платежного         │

│                   │поручения на перечисление налогов (сборов), пеней,   │

│                   │штрафов, процентов.                                 │

│                   │До 1 января 2015 г. возможные значения поля 110 были │

│                   │перечислены в п. 11 Приложения N 2 к Приказу         │

│                   │Минфина России от 12.11.2013 N 107н.                │

│                   │В зависимости от вида платежа в нем могло значиться: │

│                   │0 - при перечислении недоимки, штрафа;               │

│                   │ПЕ - при уплате пеней;                               │

│                   │ПЦ - при уплате процентов                           │

└───────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<*> Код ОКТМО состоит из 8 или 11 знаков. При этом 9 - 11 знаки одиннадцатизначного кода идентифицируют населенные пункты: например, все поселки городского типа имеют код от "051" до "099" и т.д. (Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), утвержденный Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст). Указание значения "000" в 9 - 11 знаках кода ОКТМО при заполнении платежных документов не допускается (Письмо УФК по МО N 48-12-13/02-728 и Минфина МО N 22исх-693/22-07-02 от 03.02.2014).

Узнать свой ОКТМО вы можете с помощью электронного сервиса "Узнай ОКТМО", размещенного на официальном интернет-сайте ФНС России. Подробнее см. Информацию ФНС России "Об электронном сервисе "Узнай ОКТМО" (по состоянию на 14.03.2014).

Заметим, что до 2015 г. платежные поручения о переводе денежных средств в бюджет в случае, если в поле 105 был указан код ОКАТО, также принимались к исполнению (Письмо Банка России от 01.04.2014 N 52-Т).

<**> К исполнительным документам, в частности, относится постановление инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 47 НК РФ, п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Информацию о номере и дате этого постановления вы можете взять из постановления судебных приставов о возбуждении исполнительного производства (Приказ ФССП России от 11.07.2012 N 318 (Приложение N 53)). Подробнее о взыскании судебными приставами налоговой задолженности вы можете узнать в разд. 6.3 "Порядок исполнения судебными приставами решения (постановления) налогового органа о взыскании задолженности по налогам (пеням, штрафам) за счет имущества налогоплательщика".

В остальном платежное поручение заполняется в общем порядке.

примечание

Подробнее об общих требованиях к заполнению платежного поручения на уплату налога вы можете узнать в разд. 1.3 "Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО, основание налогового платежа, статус плательщика и др.)".

Об особенностях оформления платежного поручения по результатам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 24.5.2 "Особенности заполнения платежных поручений на перечисление недоимки, пеней и штрафов по результатам налоговой проверки" Практического пособия по налоговым проверкам.

2.4. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НЕДОИМКИ И ПЕНЕЙ

НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ. СРОК ДАВНОСТИ ВЗЫСКАНИЯ

В случае выявления недоимки налоговый орган приступает к взысканию задолженности по налогу и начисленных пеней. Основные этапы взыскания отражены на схеме.

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│   Налоговая инспекция выявила   │   │ Недоимка, задолженность по уплате│

│ недоимку, задолженность по уплате│   │   процентов выявлены вне рамок   │

│         процентов в ходе         │   │       налоговой проверки       │

│       налоговой проверки       │   │                                 │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

       Не позднее │                                     │ Не позднее трех

20 рабочих дней │                                     │ месяцев со дня

со дня вступления │                                    │ выявления

в силу решения по │                                     │ недоимки <2>

итогам проверки │                                     │

<1>             V                                     V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│           Инспекция выставляет налогоплательщику требование           │

│               об уплате налога, пеней, штрафа, процентов               │

└────────────────────────────────────┬─────────────────────────┬──────────┘

                 ┌──────────────────┴───────────────────┐     │ Не позднее

Не позднее двух │                         По истечении │     │ шести

     месяцев <3> │                         двух, но не │     │ месяцев

после окончания │                        позднее шести │     │ после

срока исполнения │                       месяцев после │     │ окончания

требования <4> │                     окончания срока │     │ срока

                 V                           исполнения │     │ исполнения

┌──────────────────────────────────┐     требования <6> │     │ требования

│     Инспекция выносит решение   │                     │     │ <7>

│     о взыскании задолженности   │                     │     │

│       с банковских счетов       │                    │     │

│       налогоплательщика <5>     │                     │     │

└────────────────────────────────┬─┘                     │     │

                 ┌──────────────┴─────────────────┐     │     │

       Не позднее │                  По истечении │     │     │

     одного года │                   года, но не │     │     │

после окончания │                   позднее двух │     │     │

срока исполнения │                     лет после │     │     │

       требования │                     окончания │     │     │

                 │                         срока │     │     │

                 │                     исполнения │     │     │

                 │                     требования │     │     │

                  │                           <8> │     │     │

                 V                               V     V     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│     Инспекция выносит решение   │   │Инспекция подает в арбитражный суд│

│ о взыскании задолженности за счет│   │   <10> заявление о взыскании   │

│ имущества налогоплательщика <9> │   │   с налогоплательщика недоимки, │

│                                 │   │     пеней, штрафов, процентов   │

└──────────────────────────────────┘   └──────────────────────────────────┘

--------------------------------

<1> При выявлении недоимки в ходе налоговой проверки инспекция должна направить требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по результатам налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 1 ст. 87, п. п. 7, 9 ст. 101 НК РФ).

О сроках вступления в силу решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, вы можете узнать в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу" Практического пособия по налоговым проверкам.

<2> В случае если задолженность обнаружена вне рамок налоговой проверки, срок направления требования зависит от общей суммы указанной в нем задолженности по налогам, пеням, штрафам (п. п. 1, 3 ст. 70, п. 10 ст. 101.4 НК РФ):

- 500 руб. и более - требование направляется в течение трех месяцев со дня выявления недоимки;

- менее 500 руб. - требование направляется в течение одного года со дня выявления недоимки.

<3> При взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет денежных средств на счетах в банке с консолидированной группы налогоплательщиков инспекция должна принять соответствующее решение не позднее шести месяцев после окончания срока исполнения требования, направленного ответственному участнику группы (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2.8 "Взыскание (списание) недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов участников консолидированной группы налогоплательщиков".

<4> Минимальный срок исполнения требования об уплате налога, пеней и штрафа составляет восемь рабочих дней после получения его налогоплательщиком. Более продолжительный срок может быть установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

<5> Порядок такого взыскания установлен ст. 46 НК РФ. Подробнее о нем вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств".

<6> Заявление о взыскании недоимки (пеней, штрафов) с участников консолидированной группы налогоплательщиков налоговый орган может подать в суд в течение шести месяцев после истечения шестимесячного срока бесспорного взыскания задолженности с банковских счетов указанных лиц (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Если налоговый орган по уважительным причинам пропустил срок подачи заявления о взыскании недоимки (пеней, штрафов), суд может восстановить его (абз. 1 п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ, ст. 117 АПК РФ).

<7> В пределах указанного шестимесячного срока инспекция должна обратиться в суд в случаях, предусмотренных пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ. При этом для взыскания недоимки в соответствии с положениями пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ инспекция вправе обратиться в суд, только если недоимка выявлена в ходе налоговой проверки и числится за налогоплательщиком более трех месяцев. Бесспорное взыскание недоимки в таких случаях не применяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 8.2.2 "Срок подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если недоимка (пени, штрафы) взыскивается исключительно в судебном порядке".

<8> Если инспекция по уважительным причинам пропустила срок подачи заявления о взыскании недоимки (пеней, штрафов), суд может восстановить его (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, ст. 117 АПК РФ).

<9> Налог и пени взыскиваются за счет имущества налогоплательщика при недостаточности денежных средств на его банковских счетах, недостаточности его электронных денежных средств, а также в случае отсутствия у инспекции информации о них (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Порядок такого взыскания установлен в ст. 47 НК РФ. Подробнее о нем вы можете узнать в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

<10> Физические лица, утратившие статус индивидуального предпринимателя, оспаривают акты (действия) инспекции в суде общей юрисдикции по правилам Гражданского процессуального кодекса РФ (ч. 2 ст. 27 АПК РФ, п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996). Данные положения в настоящей главе не рассматриваются.

Таким образом, общий срок, в течение которого возможно взыскание с вас налоговой задолженности, состоит из совокупности сроков:

- срока направления требования об уплате налога, пеней, штрафа (п. п. 2, 6 ст. 6.1, ст. 70 НК РФ);

- срока добровольного исполнения требования налогоплательщиком (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ);

- срока обращения инспекции в суд, который зависит от вида взыскания (п. п. 2, 3, 5 ст. 6.1, п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47, абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ).

Отметим, что при наличии уважительной причины суд может восстановить пропущенный инспекцией срок судебного взыскания недоимки, пеней и штрафов (п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, ст. 117 АПК РФ).

Если же налоговый орган нарушит срок и суд откажет в его восстановлении, инспекция утрачивает возможность взыскать с вас задолженность. Недоимка и пени должны быть признаны безнадежными к взысканию на основании пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ.

ПРИМЕР

расчета срока взыскания недоимки и пеней

ситуация

Организация "Сигма" применяет упрощенную систему налогообложения. По итогам 2012 г. она должна не позднее 1 апреля 2013 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 7 ст. 346.21, абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ):

- представить декларацию по налогу при УСН;

- уплатить "упрощенный" налог.

Налоговую декларацию организация подала своевременно. Однако налог, рассчитанный в сумме 18 000 руб., в установленный срок она не уплатила.

17 мая 2013 г. инспекция направила организации требование об уплате недоимки и пеней, установив срок погашения задолженности не позднее 13 июня 2013 г.

Посчитаем, в течение какого времени налоговый орган может взыскать задолженность с банковских счетов организации и за счет ее электронных денежных средств.

решение

Поскольку недоимка обнаружена вне рамок налоговой проверки, для выставления требования об уплате задолженности в бюджет налоговому органу отводится трехмесячный срок со дня выявления задолженности (п. 1 ст. 70 НК РФ). В данном случае он исчисляется со следующего дня после окончания срока уплаты налога <11>, т.е. с 2 апреля по 2 июля 2013 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, инспекция направила требование организации своевременно <12>.

--------------------------------

<11> Подробнее о том, как определить день выявления недоимки, вы можете узнать в разд. 2.1 "Выявление недоимки налогоплательщиком и налоговым органом".

<12> Об особенностях исчисления срока взыскания налоговой задолженности, если инспекция направила требование с опозданием, вы можете узнать в разд. 3.4 "Срок выставления требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов и последствия его нарушения".

Срок добровольного исполнения требования истекает 13 июня 2013 г. Двухмесячный срок принятия решения налогового органа о взыскании недоимки и пеней с банковских счетов организации и за счет ее электронных денежных средств отсчитывается после его истечения (п. 3 ст. 46 НК РФ). Решение об этом инспекция должна вынести не позднее 14 августа 2013 г. <13> (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

--------------------------------

<13> Вопрос об исчислении сроков принудительного взыскания налогов, пеней и штрафов является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке". В данном примере определены максимально возможные сроки взыскания. Если инспекция их пропустит, риск взыскания с вас задолженности будет гораздо меньше.

Допустим, что в указанный срок решение о взыскании недоимки и пеней инспекция не вынесла. Значит, взыскать недоимку и пени она вправе только в судебном порядке. Обратиться с исковым заявлением в суд налоговый орган должен в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования, т.е. не позднее 16 декабря 2013 г. <14>

--------------------------------

<14> Последний день истечения шестимесячного срока - 14 декабря 2013 г. приходится на выходной день (субботу), поэтому окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Отметим, что вопрос об исчислении сроков взыскания налоговой задолженности через суд является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок подачи налоговым органом в арбитражный суд заявления о взыскании недоимки, пеней, штрафов". В данном примере определены максимально возможные сроки взыскания. Если инспекция их пропустит, риск взыскания с вас задолженности будет гораздо меньше.

Если инспекция этот срок пропустит и суд откажет в его восстановлении, налоговики утратят право взыскания задолженности.

СИТУАЦИЯ: Применяется ли трехлетний срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ) при определении предельного срока взыскания налоговым органом недоимки и пеней?

Гражданским кодексом РФ предусмотрен общий срок исковой давности. Он составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

Однако этот срок нельзя применять в налоговых отношениях (п. 3 ст. 2 ГК РФ). В частности, не следует отождествлять его с общим сроком давности взыскания налоговой задолженности. В Налоговом кодексе РФ предусмотрены самостоятельные сроки взыскания недоимки и пеней (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ).

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57.

2.5. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ НЕДОИМКИ, ЗАДОЛЖЕННОСТИ

ПО ПЕНЯМ, ШТРАФАМ БЕЗНАДЕЖНЫМИ К ВЗЫСКАНИЮ И ИХ СПИСАНИЕ

Каковы изменения оснований и порядка признания недоимки, задолженности по пеням, штрафам безнадежными к взысканию в связи с окончанием исполнительного производства после вступления в силу Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ

Основания и порядок признания недоимки, задолженности по пеням, штрафам безнадежными к взысканию и их списание

Каковы изменения оснований и порядка признания

недоимки, задолженности по пеням, штрафам

безнадежными к взысканию в связи с окончанием

исполнительного производства после вступления в силу

Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ

С 5 декабря 2014 г. внесены изменения в порядок признания безнадежной к взысканию недоимки или задолженности по пеням, штрафам на основании пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ. Изменения в указанную норму внесены п. 8 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ. Относительно начала действия документа есть неопределенность, подробнее см. Справочную информацию.

Приведем основные отличия новой редакции пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ от прежней редакции.

1. В силу этой нормы недоимка (задолженность по пеням, штрафам) признается безнадежной к взысканию, если судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа на основании п. п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ.

Согласно прежней редакции пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка (задолженность по пеням, штрафам) признавалась безнадежной к взысканию, если судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью ее взыскания. Основания для возврата исполнительного документа взыскателю в норме не были указаны.

2. Появилось основание для признания безнадежной к взысканию недоимки (задолженности по пеням и штрафам), величина которой превышает размер требований к должнику, установленный законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве.

Так, недоимка и (или) задолженность по пеням и штрафам признается безнадежной к взысканию в связи с возвратом исполнительного документа взыскателю по основаниям, предусмотренным в п. п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, если судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение применяемых в деле о банкротстве процедур (абз. 3 пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ).

Кроме того, переходные положения Закона 347-ФЗ предусматривают еще одно основание для признания недоимки (задолженности по пеням и штрафам) безнадежной к взысканию. Так, с 1 января 2015 г. может быть признана безнадежной к взысканию задолженность, числящаяся на указанную дату за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица и не находятся в процедурах, применяемых в деле о банкротстве (ч. 1 ст. 4, ч. 2 ст. 5 Закона N 347-ФЗ).

Основания и порядок признания недоимки,

задолженности по пеням, штрафам

безнадежными к взысканию и их списание

Налоговый орган не может заставить вас уплатить недоимку, пени и штрафы, по которым истекли сроки давности взыскания. Однако в учетных данных инспекции налоговая задолженность будет по-прежнему числиться за вами. Налоговый орган вправе исключить ее из карточки РСБ, только если признает задолженность безнадежной к взысканию в порядке ст. 59 НК РФ. Это в том числе возможно в случаях (пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ):

1) ликвидации организации;

2) признания индивидуального предпринимателя банкротом;

3) смерти налогоплательщика - физического лица;

4) наличия судебного акта, согласно которому инспекция не вправе взыскивать эту задолженность;

5) вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п. п. 3, 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, в следующих случаях <1>:

ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве, а именно не превышает: 300 000 руб. - для задолженности, числящейся за организацией; 10 000 руб. - для задолженности, числящейся за гражданином (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");

судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

--------------------------------

<1> Такие положения закреплены в пп. 4.1 п. 1 ст. 59 (в ред. Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ). О том, что изменилось в этой норме со вступлением в силу указанного Закона, читайте в разделе "Каковы изменения оснований и порядка признания недоимки, задолженности по пеням, штрафам безнадежными к взысканию в связи с окончанием исполнительного производства после вступления в силу Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ".

Как видно, значительная часть перечисленных в п. 1 ст. 59 НК РФ оснований для списания недоимки (пеней, штрафов) связана с прекращением организацией или индивидуальным предпринимателем своей деятельности и недостаточностью имущества для погашения задолженности по платежам в бюджет.

Для самого налогоплательщика остается только один способ добиться признания недоимки (пеней, штрафов) безнадежной к взысканию и последующего ее списания. Для этого необходимо получить судебный акт, из которого следует, что налоговый орган не вправе взыскивать с вас налоговые платежи, поскольку истекли предельные сроки их взыскания. Соответствующий вывод может содержаться не только в резолютивной, но и в мотивировочной части любого судебного акта по налоговому спору (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, пп. "а" п. 4 Приложения 2 к Приказу ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@). Таким актом может быть:

- решение суда по существу спора, например об отказе инспекции во взыскании с налогоплательщика платежей в бюджет в связи с истечением срока взыскания (ч. 1 ст. 167 АПК РФ);

- определение суда об отказе налоговому органу в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании недоимки, пеней, штрафов (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ);

- иной судебный акт по любому налоговому спору, где будет содержаться вывод об утрате инспекцией права взыскания с налогоплательщика платежей в бюджет в связи с истечением срока их взыскания.

Пленум ВАС РФ также отметил, что после вступления в силу любого из перечисленных судебных актов налоговый орган должен немедленно исключить запись о задолженности из лицевого счета налогоплательщика (абз. 4 п. 9 Постановления от 30.07.2013 N 57).

Кроме того, Пленум ВАС РФ указал, что инициировать судебное разбирательство для получения указанного акта вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик (п. 9 Постановления от 30.07.2013 N 57). Например, на основании акта сверки или полученной справки о состоянии расчетов налогоплательщик может обратиться в суд с требованием о признании инспекции утратившей право взыскать задолженность в связи с истечением сроков принудительного взыскания или о признании недоимки безнадежной к взысканию.

Заметим, что до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 налоговые органы не спешили списывать такую задолженность. Что будет происходить на практике после выхода данного Постановления, пока сказать сложно, ведь Налоговый кодекс РФ такой обязанности для инспекций не устанавливает.

Поэтому, если у вас есть акт, согласно которому налоговый орган не вправе взыскивать с вас налоговые платежи, необходимо подать в инспекцию заявление о признании недоимки (пеней, штрафов) безнадежной к взысканию и ее списании. К нему приложите копию вступившего в силу судебного решения (определения), заверенного гербовой печатью соответствующего суда (пп. "а" п. 4 Приложения 2 Приказа ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@).

В течение шести рабочих дней со дня получения этих документов налоговый орган должен вынести решение о признании задолженности безнадежной к взысканию и ее списании. Это установлено п. п. 4, 5 Порядка списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию, утвержденного Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@ (Приложение N 1).

Форма решения также утверждена Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@.

Информировать вас о вынесении решения налоговый орган не обязан. Однако вы можете запросить копию решения, и налоговый орган обязан ее выдать (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Кроме того, налоговый орган обязан отозвать частично или полностью не исполненные поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика, выставленные при взыскании задолженности, которая признана безнадежной (п. 4.1 ст. 46 НК РФ). Форма решения об отзыве неисполненных поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ утверждена Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@.

Если налоговый орган отказал вам в списании недоимки (пеней, штрафов) или не выносит решение, вы можете обжаловать это действие (бездействие) инспекции в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее об обжаловании действий (бездействия) налогового органа вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

До выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 нередки были ситуации, когда задолженность налогоплательщика по платежам в бюджет числилась в карточке РСБ годами. Налоговые органы часто даже не пытались взыскать ее через суд, зная, что сроки взыскания пропущены. В связи с этим не было и судебного акта, в котором было бы зафиксировано, что инспекция утратила возможность взыскания недоимки.

Как показывает судебная практика, сложившаяся до выхода указанного Постановления, налогоплательщикам в такой ситуации удавалось добиться списания задолженности, действуя следующим образом.

1. Необходимо было запросить в инспекции справку о состоянии ваших расчетов с бюджетом. Налоговый орган обязан ее выдать в силу пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ.

В справке налоговый орган указывает задолженность, предельные сроки взыскания которой истекли. Однако оговорка об этом в справке обычно отсутствует, поскольку налоговое законодательство и внутренние документы не обязывают налоговиков приводить такие сведения.

2. Поскольку такая справка не отражает полной информации о состоянии ваших расчетов с бюджетом, это нарушает ваши права как налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09). На этом основании можно было обжаловать действия налогового органа в суд и требовать признать незаконным отражение в справке налоговой задолженности без указания сведений об утрате налоговым органом возможности взыскать ее.

Если в ходе разбирательства суд устанавливал, что инспекция пропустила сроки взыскания недоимки, то в решении он указывал на утрату инспекцией возможности ее взыскания (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2013 N А32-11744/2010, ФАС Уральского округа от 22.08.2012 N Ф09-6509/12, ФАС Московского округа от 23.05.2013 N А40-105256/12-20-551, от 22.05.2013 N А40-87900/12-107-469, от 29.04.2013 N А40-124794/12-99-627, от 15.02.2012 N 40-52479/11-116-151, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2011 N А33-1252/2011).

3. После вступления в силу судебного акта, из которого следует, что пропущены сроки взыскания спорной налоговой задолженности и утрачена возможность ее взыскания, вы могли обращаться в налоговый орган. В инспекцию нужно было подать заявление о признании недоимки безнадежной к взысканию и приложить копию судебного акта, заверенного гербовой печатью.

СИТУАЦИЯ: Заявление налогоплательщика в суд об установлении факта утраты инспекцией возможности взыскать задолженность в связи с истечением сроков для взыскания

Напомним, чтобы инспекция исключила старую задолженность из карточки РСБ, необходимо получить судебный акт об утрате налоговым органом права ее взыскать в связи с истечением предельных сроков взыскания. Инициатива получения соответствующего судебного акта может исходить как от налогового органа, так и от налогоплательщика.

Как мы уже отмечали, налогоплательщики для получения соответствующего акта, как правило, оспаривают в суде справку о состоянии расчетов с бюджетом. Дело в том, что в справке содержатся сведения о задолженности перед бюджетом, возможность взыскания которой уже утрачена. Однако оговорка об этом в справке обычно отсутствует, что нарушает ваши права как налогоплательщика. И если в ходе такого разбирательства суд установит, что инспекция пропустила сроки взыскания недоимки, то в решении он укажет на утрату налоговым органом возможности ее взыскания (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22.08.2012 N Ф09-6509/12, ФАС Московского округа от 15.02.2012 N 40-52479/11-116-151).

Однако на практике возникает вопрос: может ли налогоплательщик напрямую обратиться в суд с заявлением об установлении факта утраты инспекцией возможности взыскать задолженность в связи с истечением сроков ее взыскания и получить соответствующий акт?

Налогоплательщики нередко обращаются с таким заявлением в суд в порядке особого производства (гл. 27 АПК РФ). Ранее существовала вероятность, что судебные органы оставят данное заявление без рассмотрения. Суды полагали, что между сторонами возникает спор о праве, поскольку разногласия связаны с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате спорной задолженности, а не наличием юридического факта. Следовательно, заявление налогоплательщика не подлежит рассмотрению в порядке особого производства (ч. 3 ст. 217 АПК РФ, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2011 N А58-136/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.02.2012 N ВАС-15044/11)).

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.01.2013 N 10534/12 указал, что такое заявление об установлении факта, имеющего юридическое значение, подлежит рассмотрению судом в порядке искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Судьи посчитали, что налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании недоимки безнадежной к взысканию и обязанности по ее уплате прекращенной. При этом, если в заявлении налогоплательщик требует установить факт утраты инспекцией возможности взыскать задолженность, данное требование, по сути, также является требованием о признании налоговой задолженности безнадежной. Суд должен установить это при подготовке дела к судебному разбирательству в соответствии с положениями ст. ст. 133, 135 АПК РФ.

Заметим, что аналогичная позиция изложена в Постановлении Пленума ВАС РФ: налогоплательщик может инициировать судебное разбирательство и обратиться с заявлением о признании недоимки безнадежной к взысканию непосредственно в суд (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Следует отметить, что до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 15.01.2013 N 10534/12 судьи не рассматривали заявления с требованиями о признании недоимки безнадежной. Аргументировалось это следующим. Налоговый кодекс РФ не относит арбитражные суды к органам, уполномоченным признавать налоговую задолженность безнадежной к взысканию (п. 2 ст. 59 НК РФ). При этом исходя из пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ до обращения с заявлением о признании задолженности безнадежной к взысканию необходимо установить в судебном порядке факт утраты права налогового органа на взыскание такой задолженности (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.05.2012 N Ф03-1415/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.07.2012 N ВАС-8212/12)).

Таким образом, учитывая подход Президиума ВАС РФ для списания "старой" недоимки налогоплательщику следует в порядке гл. 22 АПК РФ заявить требование о признании недоимки безнадежной к взысканию (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2013 N А45-15746/2012). Однако отметим, что исходя из положений ст. 59 НК РФ более обоснованным будет заявить в порядке гл. 22 АПК РФ требование о признании инспекции утратившей право на взыскание недоимки, а не о признании недоимки безнадежной к взысканию. Это связано с тем, что признать недоимку безнадежной могут только налоговые и таможенные, но не судебные, органы (п. 2 ст. 59 НК РФ).

Вместе с тем, если налогоплательщик обратится в суд в порядке особого производства по заявлению об установлении факта, имеющего юридическое значение, суд, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, примет его к производству. Однако рассмотрит это заявление уже в порядке гл. 22 АПК РФ.

ГЛАВА 3. ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ),

ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ.

ПОРЯДОК ВЫСТАВЛЕНИЯ И ИСПОЛНЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ

Схема: Порядок выставления и исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов

Основание для выставления требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов

Форма требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов

Содержание требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов

Срок выставления требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов и последствия его нарушения

Порядок выставления и направления налогоплательщику требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов. Получение требования налогоплательщиком

Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов

Уточненное и повторное требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов

Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов влекут его недействительность (отмену)

Налоговый орган выставляет организации (индивидуальному предпринимателю) требование об уплате налога, если в установленный срок она не перечислила платеж в бюджет (абз. 2, 3 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Направление требования преследует несколько целей (п. п. 1, 4, 8 ст. 69, п. 2 ст. 45 НК РФ):

- уведомить вас о возникшей налоговой задолженности;

- проинформировать о том, что вам предоставлено время для добровольной уплаты недоимки (пеней, штрафов, процентов);

- предупредить о том, что инспекция взыщет задолженность в бесспорном порядке или через суд, если вы не погасите ее в срок, указанный в требовании.

Содержание требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, порядок его направления и вручения налогоплательщику определены ст. ст. 69 - 71 НК РФ.

В некоторых случаях нарушение порядка выставления требования влечет его недействительность. Это, в свою очередь, может сделать невозможным дальнейшее взыскание с вас налоговой задолженности.

Далее в настоящей главе мы подробно рассмотрим правила оформления, направления и исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов.

СХЕМА: ПОРЯДОК ВЫСТАВЛЕНИЯ И ИСПОЛНЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ

ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

На приведенной схеме отражены основные этапы и сроки выставления налоговым органом требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов и его исполнения налогоплательщиком.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в настоящей главе. Найдите на схеме этап или вопрос, который вас интересует, и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│ Инспекция выявила │   │ Инспекция выявила │   │ Инспекция применила │

│ недоимку, начислила │   │ недоимку и начислила│   │ штраф за нарушения, │

│   пени и применила │   │   пени, выявила   │   │ выявленные вне рамок│

│   штраф, выявила   │   │   задолженность по │   │ налоговой проверки │

│ задолженность по   │   │ процентам вне рамок │   │                     │

│ процентам по итогам │   │ налоговой проверки │   │                     │

│ налоговой проверки │   │                    │   │                     │

└─────┬───────────────┘   └─────┬───────────────┘   └─────┬───────────────┘

     │ В течение               │ В течение трех         │ В течение трех

     │ 20 рабочих дней         │ месяцев со дня         │ месяцев со дня

     │ с даты                 │ выявления               │ вступления в

     │ вступления в           │ недоимки <2>           │ силу решения о

     │ силу решения по         │                         │ привлечении к

     │ итогам проверки         │                         │ налоговой

     │ <1>                     │                         │ ответственности

     V                         V                         V <2>

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│     Инспекция оформляет требование об уплате налога, пеней, штрафа,   │

│               процентов и направляет его налогоплательщику             │

└─────┬─────────────────────────┬─────────────────────────┬───────────────┘

     V                        V                         V

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│ Инспекция вручает │   │ Инспекция направляет│   │ Инспекция направляет│

│     требование     │   │ требование по почте │   │     требование     │

│ налогоплательщику │   │   заказным письмом │   │ в электронной форме │

│       лично       │   │                     │   │         по         │

│                     │   │                     │   │ телекоммуникационным│

│                    │   │                     │   │   каналам связи   │

└─────┬───────────────┘   └─────┬───────────────┘   └─────┬───────────────┘

     │ В день вручения         │ По истечении           │ В день,

     │ требования             │ шести рабочих          │ указанный в

     │                         │ дней с даты             │ квитанции о

     │                         │ отправки               │ приеме

     │                         │ заказного               │ требования

     │                        │ письма                 │

     V                         V                         V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│           Налогоплательщик признается получившим требование           │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 │ В течение восьми рабочих дней со дня │

                 │       получения требования <3>       │

                 V                                     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│   Налогоплательщик добровольно   │   │   Налогоплательщик не погасил   │

│ уплатил задолженность по налогу, │   │ задолженность по налогу, пеням, │

│     пеням, штрафу, процентам     │   │        штрафу, процентам       │

└──────────────────────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                                                         V

                                       ┌──────────────────────────────────┐

                                      │ Инспекция взыскивает недоимку, │

                                       │ пени, штраф в бесспорном порядке │

                                       │       <4> или через суд <5>     │

                                       └──────────────────────────────────┘

--------------------------------

<1> При выявлении недоимки, а также задолженности по уплате процентов в ходе налоговой проверки инспекция должна направить требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по результатам налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 1 ст. 87, п. п. 7, 9 ст. 101 НК РФ).

О сроках вступления в силу решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, вы можете узнать в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу" Практического пособия по налоговым проверкам.

<2> В случае если задолженность обнаружена вне рамок налоговой проверки, срок направления требования зависит от общей суммы указанной в нем задолженности по налогам, пеням, штрафам (п. п. 1, 3 ст. 70, п. 10 ст. 101.4 НК РФ):

- 500 руб. и более - требование направляется в течение трех месяцев со дня выявления недоимки;

- менее 500 руб. - требование направляется в течение одного года со дня выявления недоимки.

<3> Более длительный срок для добровольного погашения налоговой задолженности может быть установлен в самом требовании (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

<4> В первую очередь недоимку, пени и штрафы налоговый орган списывает с банковских счетов налогоплательщика, а также взыскивает за счет его электронных денег (ст. 46 НК РФ). Если денежных средств для погашения задолженности оказалось недостаточно либо информация о банковских счетах, реквизитах корпоративного электронного средства платежа отсутствует, инспекция взыскивает платежи за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Подробнее о данных видах взыскания вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств" и гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

<5> При пропуске сроков бесспорного взыскания налоговой задолженности, а также в случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, инспекция может взыскать недоимку, пени и штрафы только в судебном порядке.

Подробнее о взыскании данных платежей через суд вы можете узнать в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

3.1. ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ВЫСТАВЛЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ

ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

Требование об уплате недоимки и пеней налоговый орган направляет налогоплательщику, если он в установленный срок не перечислил налог в бюджет (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 45, ст. 75 НК РФ).

Наличие недоимки, ее сумму, а также размер начисленных пеней налоговый орган фиксирует в одном из следующих документов:

1) в решении по итогам выездной или камеральной налоговой проверки либо проверки контролируемых сделок, выявившей недоимку. Это могут быть (п. 1 ст. 87, п. п. 7, 8 ст. 101, п. 14 ст. 105.17 НК РФ):

- решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение N 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (далее - Приказ N ММ-3-06/338@));

- решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение N 13 к Приказу N ММ-3-06/338@). Заметим, что требование об уплате налога и пеней направляется налогоплательщику независимо от того, был он привлечен к налоговой ответственности или нет (п. п. 3, 8 ст. 69 НК РФ).

примечание

Подробнее об указанных решениях вы можете узнать в разд. 23.8 "Итоговое решение по налоговой проверке" Практического пособия по налоговым проверкам;

2) в документе о выявлении недоимки, который инспекция составляет при обнаружении налоговой задолженности вне рамок налоговой проверки. Форма такого документа утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 1).

примечание

Подробнее о составлении документа о выявлении недоимки вы можете узнать в разд. 2.1.1 "Документ о выявлении недоимки".

Основанием для выставления требования об уплате штрафа является решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган может вынести его по итогам выездной или камеральной проверки налогоплательщика (п. 1 ст. 87, пп. 1 п. 7 ст. 101 НК РФ), проверки контролируемых сделок (п. 14 ст. 105.17 НК РФ). Также инспекция принимает данное решение при выявлении правонарушения вне рамок проверки (п. 2 ст. 100.1, п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

Кроме того, налоговый орган вправе выставить требование об уплате выявленной задолженности по уплате процентов, которые начислены в связи с предоставлением рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита на основании гл. 9 НК РФ (п. п. 2, 8 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате задолженности по процентам, начисленным в соответствии с гл. 9 НК РФ, направляется на основании (п. п. 1 - 3 ст. 70 НК РФ):

- вступившего в силу решения по налоговой проверке.

примечание

Подробнее о решении по проверке (камеральной или выездной) вы можете узнать в разд. 23.8 "Итоговое решение по налоговой проверке" Практического пособия по налоговым проверкам;

- иного документа о выявлении задолженности по процентам вне рамок налоговой проверки (камеральной или выездной).

Отметим, что Налоговым кодексом РФ не установлена форма документа, в котором налоговый орган фиксирует сумму задолженности по уплате процентов, определенных на основании гл. 9 НК РФ.

Если недоимка, пени, штраф, а также задолженность по процентам имеют общее основание для взыскания, то инспекция, как правило, направляет налогоплательщику одно требование об уплате указанных платежей.

В заключение отметим, что налоговый орган оформляет требование на сумму задолженности, которая не погашена на момент его выставления (п. п. 2, 8 ст. 69 НК РФ).

3.2. ФОРМА ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ

НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

Инспекция составляет требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (далее - Приказ N ММВ-7-8/662@).

Требование направляется налогоплательщику:

- на бумажном носителе

либо

- в форме электронного документа по телекоммуникационным каналам связи (п. 6 ст. 69 НК РФ).

примечание

С 1 июля 2015 г. в п. 6 ст. 69 НК РФ предусматривается возможность передачи требования в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика (п. 9 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ). Подробнее о передаче налоговым органом документов через личный кабинет налогоплательщика вы можете узнать в Практическом пособии по налоговым проверкам.

Отметим, что в форме требования отсутствует поле для проставления подписи руководителя налогового органа или его заместителя. Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 06.06.2013 N ВАС-3796/13 указал, что отсутствие данного реквизита само по себе не является основанием для признания формы требования несоответствующей законодательству. Добавим, что п. 4 ст. 69 НК РФ не указывает подпись руководителя налогового органа или его заместителя в числе реквизитов, которые должны содержаться в требовании. Поэтому признать требование, составленное по действующей форме, недействительным из-за отсутствия в нем подписи руководителя инспекции или его заместителя вряд ли возможно.

При наличии у налогоплательщика технической возможности получать документы по телекоммуникационным каналам связи инспекция может направить требование в электронной форме (п. 6 ст. 69 НК РФ). Оно также должно соответствовать форме, утвержденной Приказом N ММВ-7-8/662@. Данное требование подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью (КЭП), позволяющей идентифицировать соответствующий налоговый орган (владельца квалифицированного сертификата). Это следует из п. 1, абз. 2 п. 15 Порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом ФНС России от 09.12.2010 N ММВ-7-8/700@ (далее - Порядок направления требования в электронной форме).

Требование в электронной форме передается налогоплательщику по телекоммуникационным каналам в виде файла, Формат которого определен Приказом ФНС России от 28.12.2010 N ММВ-7-6/773@.

3.3. СОДЕРЖАНИЕ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ

НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

В требовании об уплате налога (пеней, штрафа, процентов) указываются (п. п. 4, 8 ст. 69 НК РФ):

- сумма задолженности по налогу, размер пеней, начисленных на момент направления требования, штрафа, а также сумма задолженности по процентам, начисленным на основании гл. 9 НК РФ;

- основания для взимания налога, а также положения законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика по его уплате;

- срок, в течение которого налогоплательщик вправе исполнить требование добровольно;

- информация о мерах принудительного взыскания недоимки, пеней, штрафа, которые налоговый орган вправе применить, если налогоплательщик не исполнит требование и добровольно не погасит налоговую задолженность;

- сведения о мерах, которые налоговый орган вправе применить для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Если требование направляется физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, в нем также должен приводиться установленный законодательством срок уплаты налога (абз. 4 п. 2 ст. 11, п. 4 ст. 69 НК РФ).

См. образец требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов.

На практике при оформлении требования налоговая инспекция может отразить в нем перечисленные выше сведения неполно (например, не укажет срок добровольного исполнения требования налогоплательщиком). Суд, скорее всего, оставит такое требование в силе, особенно если фактически у вас есть задолженность перед бюджетом. Более того, Пленум ВАС РФ отметил, что, если сведения, указанные в п. 4 ст. 69 НК РФ, в требовании отсутствуют, но в нем есть ссылка на документ, где они содержатся, такое требование не может быть признано недействительным в связи с неотражением в нем необходимых сведений (п. 52 Постановления от 30.07.2013 N 57). Речь идет о ссылке на документ, на основании которого вынесено требование, например на решение налогового органа, налоговую декларацию (расчет авансового платежа).

Однако при нескольких формальных нарушениях со стороны налогового органа не исключено, что в совокупности они послужат основанием для признания требования недействительным.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.8 "Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов влекут его недействительность (отмену)".

Рассмотрим подробнее, какие сведения должны быть указаны в требовании об уплате налога, пеней, штрафа, процентов.

1. Сумма задолженности по налогу и размер пеней, начисленных на момент направления требования (п. 4 ст. 69 НК РФ, Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@).

В требовании отражается ваша текущая задолженность перед бюджетом (п. 1 ст. 69 НК РФ). Иногда в нем может быть указана сумма меньше отраженной в решении, на основании которого инспекция доначислила вам налог. Так происходит, если:

- организация (индивидуальный предприниматель) погасила часть задолженности до того, как инспекция направила ей требование;

- на момент выставления требования у налогоплательщика имелась переплата, которую инспекция самостоятельно зачла в счет погашения задолженности (п. 5 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее о правилах зачета переплаты в данном случае вы можете узнать в разд. 3.2 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом самостоятельно (в одностороннем порядке)" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

При административном обжаловании решения инспекции вышестоящий налоговый орган может его изменить, уменьшив доначисленные суммы (абз. 5, 9 п. 2 ст. 140 НК РФ). При составлении требования инспекция должна учесть такие изменения.

Указанная в требовании задолженность по пеням может превышать сумму, зафиксированную в решении инспекции по результатам налоговой проверки. Это связано с тем, что при оформлении требования инспекция пересчитает пени на текущую дату (п. 4 ст. 69 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке расчета пеней вы можете узнать в разд. 2.2 "Начисление пеней за несвоевременную уплату налога. Расчет пеней по недоимке".

Возможно, что на момент оформления требования задолженность по налогу вы погасили, а пени не уплатили. Тогда в требовании будут указаны и недоимка, и пени. Сумму недоимки, на которую начислены пени, инспекция приводит для сведения. Повторно уплачивать налог в такой ситуации вам не нужно.

Также в требовании отражаются сумма штрафа, выявленная налоговым органом задолженность по процентам, которые начислены на основании гл. 9 НК РФ (п. п. 1, 8 ст. 69 НК РФ).

Если вы считаете, что указанная в требовании задолженность по налогу, пеням, штрафам, процентам превышает вашу фактическую задолженность перед бюджетом, рекомендуем обжаловать требование в этой части. Иначе инспекция взыщет с вас всю сумму задолженности, отраженную в требовании (п. п. 2, 8 ст. 45, п. п. 3, 9, 10 ст. 46, п. 10 ст. 68 НК РФ).

примечание

Подробнее о признании требования недействительным вы можете узнать в разд. 3.8 "Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов влекут его недействительность (отмену)".

2. Данные об основаниях взыскания задолженности, а также ссылка на положения законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить соответствующий налог, пени, штраф, проценты (абз. 2 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ).

В качестве основания для взыскания задолженности инспекция указывает в требовании (Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@):

- решение налогового органа, если недоимка выявлена в ходе налоговой проверки;

- налоговую декларацию, если налогоплательщик не уплатил отраженную в ней сумму налога;

- документ о выявлении недоимки, составленный в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 70 НК РФ.

Также в требовании должны быть перечислены статьи закона, которые определяют порядок уплаты конкретных налогов, начисления пеней, применения штрафа. Если налог устанавливается не только федеральным законодательством, но и региональными законами или нормативными актами органов местного самоуправления (ст. 1, п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), в требовании должна содержаться ссылка и на них.

например, налогоплательщик осуществляет деятельность на территории г. Москвы. В требовании об уплате налога на имущество организаций должны быть ссылки на ст. ст. 372 - 385.1 НК РФ, а также на Закон г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций".

В требовании, содержащем сумму пеней, инспекция должна привести ссылку на ст. 75 НК РФ, которая предусматривает их начисление.

Если в требовании указана сумма штрафа, в нем должна быть приведена норма Налогового кодекса РФ, которая устанавливает ответственность за соответствующее правонарушение.

Задолженность по уплате процентов, начисленных в связи с предоставлением рассрочки, отсрочки платежа по налогам, инвестиционного налогового кредита, отражается в требовании со ссылкой на соответствующее решение уполномоченных органов, указанных в ст. 63 НК РФ. По общему правилу на основании решения определяется порядок уплаты соответствующих процентов (абз. 2 п. 2 ст. 61 НК РФ).

Отсутствие или указание неверной информации об основаниях взимания задолженности в бюджет само по себе не влечет признания требования недействительным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N А05-8634/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.10.2011 N ВАС-13020/11)). Однако в совокупности с другими нарушениями, допущенными налоговым органом при выставлении требования, такая ошибка может повлечь его отмену (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1941-11).

В то же время встречаются ситуации, когда решение, послужившее основанием для взимания недоимки, признано недействительным. В таких случаях требование подлежит отмене в связи с тем, что указанная в нем сумма задолженности не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога.

примечание

Подробнее о признании требования недействительным вы можете узнать в разд. 3.8 "Какие нарушения налогового органа при выставлении требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов влекут его недействительность (отмену)".

3. Срок добровольного исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов.

Инспекция обычно указывает в требовании конкретную дату, до которой вам нужно самостоятельно погасить задолженность (Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@).

примечание

О том, как определяется в требовании последний день срока его добровольного исполнения, вы можете узнать в разд. 3.6 "Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов".

Если инспекция не указала этот срок, для добровольной уплаты недоимки (пеней, штрафа, процентов) вам дается восемь рабочих дней с даты получения требования. Этот минимальный срок добровольного исполнения требования закреплен в п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ.

Полагаем, что требование, в котором инспекция не указала срок его исполнения, суд вряд ли признает недействительным, поскольку определить его позволяет законодательство.

Отметим также, что инспекция не может уменьшить восьмидневный срок, но у нее есть право установить в требовании более продолжительный срок (абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ).

4. Меры принудительного взыскания, которые налоговый орган вправе применить, если налогоплательщик не исполнит требование и своевременно не погасит задолженность (п. 4 ст. 69 НК РФ).

По общему правилу инспекция вправе на основании ст. ст. 46, 47, п. 10 ст. 68 НК РФ взыскать с вас недоимку, пени, штраф и проценты в бесспорном (внесудебном) порядке, а также ограничить вас в совершении расходных операций по банковским счетам (ст. 76 НК РФ), арестовать ваше имущество (ст. 77 НК РФ).

Форма требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов содержит стандартную оговорку, предупреждающую о возможности применения налоговым органом указанных мер. Ошибок при оформлении этой части требования, как правило, не возникает.

Отметим, что оговорка о применении мер принудительного взыскания включается в требование, даже если взыскать задолженность налоговый орган может исключительно в судебном порядке. Ведь в случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, бесспорное взыскание неприменимо, а действующая форма требования в качестве основания для взыскания указывает положения ст. 45 НК РФ. Кроме того, специальной формы требования для них не утверждено.

5. Предупреждение о том, что налоговый орган направит материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Передать материалы следственным органам инспекция обязана при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ):

- основанием для выставления требования послужило решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение;

- налогоплательщик не погасил задолженность в полном объеме в течение двух месяцев после окончания срока исполнения требования.

примечание

Инспекция обязана направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, даже если задолженность по требованию погашена частично (Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (п. 4));

- недоимка является крупной или особо крупной. Какая сумма налоговой задолженности считается таковой, определено в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Форма требования содержит соответствующую стандартную оговорку, поэтому ее отсутствие в требовании практически исключено.

3.4. СРОК ВЫСТАВЛЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ

НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

И ПОСЛЕДСТВИЯ ЕГО НАРУШЕНИЯ

Налоговый орган выставляет требование при выявлении задолженности организации или индивидуального предпринимателя по платежам в бюджет (п. п. 2, 8 ст. 69 НК РФ).

Инспекция должна направить вам требование в следующие сроки:

1) если налоги, пени, штраф, проценты начислены по итогам налоговой проверки - в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по результатам налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 1 ст. 87, п. п. 7, 9 ст. 101 НК РФ);

2) если задолженность обнаружена вне рамок налоговой проверки, срок направления требования зависит от общей суммы указанной в нем задолженности по налогам, пеням, штрафам, а также процентам (п. п. 1, 3 ст. 70 НК РФ):

- 500 руб. и более - в течение трех месяцев со дня выявления недоимки;

- менее 500 руб. - в течение одного года со дня выявления недоимки.

примечание

Подробнее о том, как определить момент выявления недоимки, вы можете узнать в разд. 2.1 "Выявление недоимки налогоплательщиком и налоговым органом".

Дополнительно отметим некоторую особенность выставления требования об уплате пеней в ситуации, когда сумма задолженности по налогам уже уплачена. Пленум ВАС РФ в п. 51 Постановления от 30.07.2013 N 57 напомнил, что пени уплачиваются налогоплательщиком либо одновременно с перечислением налога либо после его уплаты (п. 5 ст. 75 НК РФ). Поэтому срок направления требования об уплате пеней исчисляется с момента уплаты задолженности по налогу, а именно:

- с момента уплаты всей суммы недоимки, на которую были начислены пени;

- с момента уплаты последней части задолженности по налогу при ее перечислении частями.

Указанные разъяснения Пленума ВАС РФ о моменте, с которого исчисляется срок направления требования об уплате пеней, даны без учета внесенных в п. 1 ст. 70 НК РФ изменений в части продолжительности установленного в нем срока. Напомним: до того, как Закон N 248-ФЗ изменил эту норму, из нее следовало, что требование направляется не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки независимо от указанной в нем суммы задолженности (п. 1 ст. 70 НК РФ).

По нашему мнению, срок направления требования об уплате пеней должен определяться с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ о моменте, с которого он исчисляется, но в зависимости от размера задолженности. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы. В Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 указано, что рассматриваемые разъяснения Пленума ВАС РФ должны применяться с учетом внесенных в п. 1 ст. 70 НК РФ изменений в части сроков направления требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по задолженности, размер которой составляет менее 500 руб.

Последствия нарушения указанных сроков направления требования об уплате налогов (пеней, штрафов, процентов) Налоговый кодекс РФ не определяет.

По мнению Минфина России, сроки выставления требования являются пресекательными (Письмо от 21.01.2009 N 03-02-07/1-25 <1>). То есть пропустив их, налоговый орган не вправе направлять требование налогоплательщику.

--------------------------------

<1> Приведенные разъяснения Минфина России и судебные акты основаны на прежней редакции ст. 70 НК РФ. Законом N 248-ФЗ в этой норме были изменены сроки направления требований (пп. "а", "б" п. 17 ст. 1, ч. 1 ст. 6 данного Закона).

На наш взгляд, содержащиеся в них выводы применимы и в настоящее время, так как в ст. 70 НК РФ изменились только конкретные значения сроков направления требований, смысл же нормы остался прежним.

Однако на практике инспекции выставляют требование и после истечения установленного для этого срока. Они исходят из позиции судей ВАС РФ, согласно которой данное нарушение само по себе не влечет недействительности требования при условии, что на момент его выставления не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 <1>). Если вы не исполните такое требование, направленное вам с опозданием, инспекция вправе будет взыскать задолженность принудительно.

Стоит учитывать, что пропуск срока выставления требования не влечет изменения порядка исчисления (увеличения) сроков принудительного взыскания налоговых платежей. На это указывается в следующих судебных актах, принятых в период действия прежней и нынешней редакций ст. 70 НК РФ: Определения Конституционного Суда РФ от 22.04.2014 N 822-О, от 22.03.2012 N 479-О-О, п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11. В рассматриваемой ситуации сроки взыскания будут исчисляться так, как если бы требование было выставлено своевременно, т.е. в последний день срока его направления. Если окажется, что сроки взыскания уже истекли, инспекция утрачивает возможность взыскать задолженность (п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 <1>).

Добавим: вывод о неизменности порядка исчисления сроков принудительного взыскания при пропуске в том числе сроков направления требования сделал Пленум ВАС РФ и в п. 31 Постановления от 30.07.2013 N 57. Кроме того, в этом Постановлении он отметил, что о несоблюдении сроков принудительного взыскания налогоплательщик может заявить при обжаловании требования или решения о взыскании за счет денежных средств, а также при предъявлении возражений на заявление налогового органа о взыскании недоимки (пеней, штрафов).

примечание

Подробнее о порядке обжалования актов налоговых органов вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

С тем, что срок направления требования не является пресекательным, соглашаются и нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2013 N Ф03-803/2013, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2012 N А44-3126/2012, ФАС Уральского округа от 26.10.2012 N Ф09-10195/12 <1>).

Итак, для определения срока взыскания задолженности с ваших банковских счетов на основании требования, которое инспекция выставила с опозданием, необходимо установить и сравнить:

1) дату, позднее которой инспекция не вправе вынести решение о взыскании задолженности <2>.

--------------------------------

<2> В данном случае мы не рассматриваем ситуации, перечисленные в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, когда задолженность по налогам, пеням, штрафам и процентам можно взыскать исключительно через суд.

Для этого определите последний день срока, в течение которого инспекция должна была направить вам требование, и прибавьте к нему:

- срок, отведенный вам для добровольного погашения задолженности. Напомним, что по общему правилу он составляет восемь рабочих дней. Однако в требовании может быть установлен и более длительный срок (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ);

- два месяца, отведенные инспекции для принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафа, процентов (п. 3 ст. 46, п. 10 ст. 68 НК РФ).

например, решение по итогам выездной проверки организации вступило в силу 23 января 2014 г. Инспекция должна была направить ей требование в течение 20 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 3 ст. 70 НК РФ). Последний день этого срока - 20 февраля 2014 г.

Установленный восьмидневный срок добровольного исполнения требования исчисляется с 21 февраля по 4 марта 2014 г. (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). С 5 марта 2014 г. нужно отсчитывать двухмесячный срок вынесения инспекцией решения о взыскании <3>. Принять решение инспекция вправе не позднее 5 мая 2014 г. (п. п. 5, 7 ст. 6.1, п. 3 ст. 46 НК РФ). После этой даты инспекция утрачивает право на взыскание задолженности в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).

--------------------------------

<3> Вопрос об исчислении сроков принудительного взыскания налогов, пеней и штрафов является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке". В данном примере определен максимально возможный срок взыскания. Если инспекция его пропустит, риск взыскания с вас задолженности в бесспорном порядке будет гораздо меньше;

2) наиболее раннюю дату, когда инспекция вправе вынести решение о взыскании налога, пеней, штрафа, процентов на основании требования, направленного с опозданием.

Такой датой является день после истечения срока добровольного исполнения требования (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 46, абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ). Причем данный срок нужно отсчитывать с даты фактического получения требования.

например, организация получила требование 11 апреля 2014 г. Установленный восьмидневный срок добровольного исполнения требования исчисляется с 14 по 23 апреля 2014 г. (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). То есть с 24 апреля 2014 г. инспекция может вынести решение о взыскании налога (пеней, штрафа).

Если первая дата наступила раньше второй, т.е. срок вынесения решения о взыскании истек раньше окончания срока добровольного исполнения требования, то двухмесячный срок бесспорного взыскания задолженности налоговый орган пропустил. Взыскать недоимку, пени, штрафы, а также задолженность по процентам, начисленным на основании гл. 9 НК РФ, инспекция может только в судебном порядке.

Срок обращения инспекции в суд также ограничен. Чтобы определить, истек он или нет, прибавьте к последнему дню, в который инспекция должна была направить вам требование:

- срок добровольного исполнения требования, а именно восемь рабочих дней, если в требовании не указан более длительный срок (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ);

- шесть месяцев, отведенных инспекции для обращения в суд (п. 3 ст. 46, п. 10 ст. 68 НК РФ).

например, последним днем, когда инспекция должна была направить требование, являлось 20 февраля 2014 г. Установленный восьмидневный срок его добровольного исполнения исчисляется с 21 февраля по 4 марта 2014 г. (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). С 5 марта 2014 г. нужно отсчитывать шестимесячный срок обращения в суд с заявлением о взыскании задолженности <4>. Подать его в суд инспекция может не позднее 4 сентября 2014 г. (п. 5 ст. 6.1, п. 3 ст. 46 НК РФ).

--------------------------------

<4> Вопрос об исчислении сроков принудительного взыскания налогов, пеней и штрафов является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок подачи налоговым органом в арбитражный суд заявления о взыскании недоимки, пеней, штрафов". В данном примере определен максимально возможный срок взыскания. Если инспекция его пропустит, риск взыскания с вас задолженности будет гораздо меньше.

По истечении указанных шести месяцев инспекция может списать задолженность с банковских счетов в порядке ст. 46 НК РФ, только если докажет, что пропустила данный срок по уважительной причине, и суд его восстановит (п. 3 ст. 46 НК РФ).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 8.2.1 "Сроки подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если пропущены сроки бесспорного взыскания недоимки (пеней, штрафов)".

В заключение отметим, что сроки направления и исполнения требования, а также срок взыскания задолженности отсчитываются заново, если инспекция направила вам уточненное требование в порядке ст. 71 НК РФ.

3.5. ПОРЯДОК ВЫСТАВЛЕНИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА,

ПРОЦЕНТОВ. ПОЛУЧЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

Требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов выставляет налоговая инспекция, в которой организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете, либо налоговый орган, вынесший решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ (п. 5 ст. 69 НК РФ).

Требование, адресованное организации, передается руководителю либо иному ее представителю. Требование, выставленное индивидуальному предпринимателю, инспекция передает ему или его представителю (п. п. 6, 8 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате недоимки по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - КГН), а также начисленных по этому налогу пеней и штрафа направляется ответственному участнику КГН (абз. 2 п. 2, п. 8 ст. 69 НК РФ).

Инспекция выставляет требование:

- на бумажном носителе

или

- в электронной форме.

В первом случае налоговый орган вручает вам требование лично или направляет по почте заказным письмом. Способ передачи инспекция выбирает по собственному усмотрению.

Требование в электронной форме передается следующими способами (п. 6 ст. 69 НК РФ):

- по телекоммуникационным каналам связи;

- через личный кабинет налогоплательщика <1>.

--------------------------------

<1> Данный способ передачи требования предусматривается в п. 6 ст. 69 НК РФ с 1 июля 2015 г. (п. 9 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ). Подробнее о передаче налоговым органом документов через личный кабинет налогоплательщика вы можете узнать в Практическом пособии по налоговым проверкам.

День получения требования налогоплательщиком определяет исчисление срока его добровольного исполнения и срока, в течение которого инспекция может взыскать задолженность принудительно (абз. 4 п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).

Рассмотрим, в какой момент требование считается полученным при каждом из возможных способов его передачи.

1. Требование, которое инспекция вручила налогоплательщику (его представителю, ответственному участнику КГН) лично, считается полученным в день его передачи.

В получении требования вы должны расписаться и проставить дату получения на том экземпляре, который инспекция оставляет у себя. Если к требованию прилагаются дополнительные документы (например, расчет пеней), налоговый орган может указать их в сопроводительном письме. Инспекция, скорее всего, предложит вам поставить подпись и дату получения также на экземпляре сопроводительного письма, который остается у нее.

2. Требование, которое инспекция направила налогоплательщику по почте, считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты отправки заказного письма (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 69 НК РФ).

Пленум ВАС РФ в п. 53 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что независимо от того, получил налогоплательщик требование, направленное заказным письмом, или нет, процедура признается соблюденной. То есть отправленное требование в любом случае считается полученным в срок, предусмотренный п. 6 ст. 69 НК РФ. Таким образом, даже при отсутствии расписки в получении письма и отрицании факта его получения налогоплательщиком признать дальнейшие действия инспекции по взысканию задолженности неправомерными, скорее всего, не удастся.

Если же требование направлено простым письмом, инспекция вряд ли сможет подтвердить факт его передачи налогоплательщику, так как оно вручается адресату без расписки в получении. В лучшем случае налоговый орган докажет только факт отправки требования. При этом по истечении шести рабочих дней с даты направления такое письмо нельзя считать полученным, поскольку положения п. 6 ст. 69 НК РФ распространяются только на случаи направления требования заказным письмом.

Поэтому, если налогоплательщик отрицает, что такое письмо до него дошло, суд может признать дальнейшие действия инспекции по взысканию задолженности неправомерными (Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2010 N Ф09-5181/10-С3 <2>).

--------------------------------

<2> В данном Постановлении выводы судей сделаны на основании ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 69 НК РФ. Полагаем, что они остаются актуальными, поскольку, как и раньше, направление требования по почте допускается только заказным письмом (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Также отметим, что направить требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов при направлении его организации заказным письмом инспекция должна по адресу (п. 5 ст. 31 НК РФ):

- содержащемуся в ЕГРЮЛ (для российских организаций);

- содержащемуся в ЕГРН (для иностранных организаций);

- места нахождения объекта недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, которая не осуществляет деятельность на территории РФ через постоянное представительство, или по предоставленному налоговому органу адресу <3>.

--------------------------------

<3> Такой порядок направления документов по почте иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, предусмотрен с 5 декабря 2014 г. Соответствующие изменения в п. 5 ст. 31 НК РФ внесены пп. "в" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ. Относительно начала действия документа есть неопределенность, подробнее см. Справочную информацию.

В случае направления требования индивидуальному предпринимателю, а также частному нотариусу либо адвокату, учредившему адвокатский кабинет, заказным письмом оно направляется по месту жительства (месту пребывания) данного лица (п. 5 ст. 31 НК РФ, абз. 7, 8 ст. 2 Закона РФ от 25.06.1993 N 5242-1, п. п. 3 и 4 Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713), пп. 3 и 4 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации"). В то же время требование может быть отправлено по другому адресу, содержащемуся в ЕГРН и предоставленному налогоплательщиком налоговому органу путем подачи специального заявления (абз. 4, 5 п. 5 ст. 31 НК РФ). Форма такого заявления утверждена Приказом ФНС России от 29.05.2014 N ММВ-7-14/306@.

В иных случаях процедуру выставления требования, направленного налогоплательщику по почте, нельзя считать соблюденной, и есть основания оспорить законность дальнейших действий инспекции по взысканию задолженности.

3. При наличии у налогоплательщика технической возможности получать документы по телекоммуникационным каналам связи инспекция может направить ему требование в электронной форме (п. 6 ст. 69 НК РФ). Такая возможность имеется, например, у тех, кто сдает налоговую отчетность в электронном виде.

Не позднее следующего рабочего дня после получения электронного требования налогоплательщик формирует квитанцию о его приеме, подписывает ее усиленной квалифицированной электронной подписью (КЭП) и направляет в инспекцию (п. п. 1, 16, 17 Порядка направления требования в электронной форме). День получения налогоплательщиком требования определяется по дате, указанной в такой квитанции (п. 13 Порядка направления требования в электронной форме). Именно от этой даты отсчитывается срок добровольного исполнения требования.

Отметим, что вы вправе отказаться принять электронное требование в следующих случаях (п. 14 Порядка направления требования в электронной форме):

- требование ошибочно направлено вам;

- оно не соответствует Формату, установленному Приказом ФНС России от 28.12.2010 N ММВ-7-6/773@;

- в нем отсутствует (не соответствует) КЭП, позволяющая идентифицировать направивший его налоговый орган (владельца квалифицированного сертификата).

После устранения допущенных ошибок инспекция заново направит вам электронное требование (абз. 4 п. 16 Порядка направления требования в электронной форме).

Если инспекция не получила от вас квитанцию, она передаст требование на бумажном носителе (п. 19 Порядка направления требования в электронной форме). Полагаем, что его направление не исключается и при обоснованном отказе налогоплательщика принять электронное требование.

3.6. СРОК И ПОРЯДОК ИСПОЛНЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ

ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

Налоговый орган должен предоставить налогоплательщику время для добровольного исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов. Только после его истечения, если задолженность по платежам в бюджет вы не погасили, инспекция вправе взыскать недоимку, пени, штраф, а также задолженность по уплате процентов принудительно (п. 3 ст. 46, п. 10 ст. 68 НК РФ).

По общему правилу для добровольной уплаты недоимки, пеней, штрафа, процентов отводится восемь рабочих дней с даты получения вами требования (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4, п. 8 ст. 69 НК РФ).

Однако инспекция может установить в требовании и более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). В частности, при направлении требования в электронной форме ФНС России рекомендует предоставлять налогоплательщику для его исполнения не менее 20 календарных дней (Письмо от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@ (п. 4)).

При установлении рассматриваемого срока инспекция указывает в требовании не количество дней для его добровольного исполнения, а конкретную дату, до которой налогоплательщик должен погасить задолженность <1>.

--------------------------------

<1> На практике возникает вопрос: включается ли эта дата в срок добровольного исполнения требования? Стандартную формулировку, которую инспекция приводит в требовании, можно понять так: погасить задолженность нужно до того, как наступит указанная в нем дата, т.е. не позднее предшествующего ей дня?

Однако суды толкуют ее иначе: последним днем исполнения требования является дата, до которой инспекция требует погасить задолженность. Такой вывод следует из анализа Постановлений ФАС Поволжского округа от 27.12.2010 N А65-11644/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2009 N А27-6222/2009. В настоящем Практическом пособии срок добровольного исполнения требования определяется согласно изложенному подходу судов.

При направлении требования по почте, по нашему мнению, дата его исполнения должна определяться с учетом времени на доставку письма.

Отметим, что минимальный восьмидневный срок добровольного исполнения требования отсчитывается со дня, следующего за датой его получения налогоплательщиком (п. 2 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). В свою очередь, требование считается полученным по почте по истечении шести рабочих дней с даты направления инспекцией заказного письма (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 69 НК РФ).

например, инспекция направляет требование налогоплательщику по почте 12 марта 2013 г. В этом случае оно считается полученным 21 марта 2013 г. Минимальный срок добровольного исполнения требования (восемь рабочих дней) начинает исчисляться с 22 марта (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ) и заканчивается 2 апреля 2013 г. Таким образом, при определении в требовании срока, до которого налогоплательщик должен погасить задолженность, инспекция может указать 2 апреля 2013 г. или более позднюю дату. Более раннюю дату в требовании указывать нельзя.

Исполнить требование означает уплатить отраженную в нем сумму задолженности в установленный срок. Сделать это вы можете следующим образом:

- перечислить в бюджет суммы недоимки, пеней, штрафа, задолженности по процентам, начисленным на основании гл. 9 НК РФ (пп. 1 - 3 п. 3, п. 8 ст. 45 НК РФ).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 1.2 "Порядок уплаты (перечисления) налогов и авансовых платежей в бюджет";

- зачесть переплату по налогам (пеням, штрафам) в счет погашения указанной в требовании задолженности (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Для этого вам нужно подать в налоговый орган заявление о зачете (абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что в данном случае обязанность по уплате налога является исполненной с момента, когда налоговый орган вынес решение о зачете (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Такое решение инспекция принимает в течение 10 рабочих дней с даты получения вашего заявления (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ). Следовательно, пени будут начисляться вплоть до момента вынесения решения о зачете (п. 3 ст. 75 НК РФ).

примечание

Подробнее о процедуре обращения в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты вы можете узнать в разд. 3.3 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом по заявлению налогоплательщика" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

3.6.1. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕИСПОЛНЕНИЯ (НЕНАДЛЕЖАЩЕГО ИСПОЛНЕНИЯ)

ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА,

ПРОЦЕНТОВ

Неисполнение требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов влечет для налогоплательщика следующие последствия.

Во-первых, до момента уплаты вами недоимки на нее продолжают начисляться пени (п. 3 ст. 75 НК РФ). А при неуплате задолженности по процентам, которые начислены по решению о предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога, налогового инвестиционного кредита на основании гл. 9 НК РФ, возможна отмена такого решения (п. 3 ст. 68 НК РФ).

Во-вторых, инспекция вправе взыскать с вас указанную в требовании задолженность в бесспорном или судебном порядке (п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 10 ст. 68 НК РФ).

В-третьих, налоговый орган может:

- приостановить операции по вашим счетам в банке, а также переводы электронных денежных средств (п. 2 ст. 76 НК РФ). Заметим, что применить данное ограничение инспекция вправе не ранее, чем вынесет решение о взыскании налога (пеней, штрафов) из денежных средств на ваших банковских счетах или электронных денежных средств (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ);

- наложить арест на имущество организации. Применить эту меру инспекция может при наличии определенных оснований и после принятия решения о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика (п. 3 ст. 77 НК РФ).

примечание

Подробнее об указанных обеспечительных мерах вы можете узнать в гл. 5 "Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (переводов электронных денежных средств)" и гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов".

Добавим, что, если налогоплательщик не погасил недоимку в полном объеме в течение двух месяцев после окончания срока добровольного исполнения требования, возможны и другие последствия.

Инспекция может направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Сделать это она обязана при одновременном выполнении следующих условий (п. 3 ст. 32, абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ):

- требование направлено налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- размер недоимки является крупным или особо крупным (примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ). Отметим, что сумма начисленных штрафов и пеней при его определении не учитывается.

Направить материалы в следственные органы инспекция обязана в течение 10 рабочих дней с даты выявления указанных обстоятельств (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 32 НК РФ).

3.7. УТОЧНЕННОЕ И ПОВТОРНОЕ ТРЕБОВАНИЯ

ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА, ПРОЦЕНТОВ

Если после направления требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов обязанность налогоплательщика по уплате налога изменилась, инспекция направляет ему уточненное требование (ст. 71 НК РФ). При этом первоначальное требование отзывается. Это следует из формы требования (Приложение N 2 к Приказу N ММВ-7-8/662@).

Исполнить уточненное требование налогоплательщик должен в общем порядке: в течение восьми рабочих дней с момента его получения, если более продолжительный срок исполнения не установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Сроки принудительного взыскания налоговой задолженности рассчитываются в этом случае заново - после истечения срока добровольного исполнения уточненного требования (п. 3 ст. 46 НК РФ). С этим согласны и суды (Постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2010 N Ф09-2156/10-С3).

примечание

Подробнее о сроках принудительного взыскания вы можете узнать в:

- разд. 4.2.1 "Порядок и срок вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств налогоплательщика в банке. Направление решения налогоплательщику";

- разд. 6.2.1 "Порядок и срок вынесения налоговым органом решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика";

- разд. 8.2.1 "Сроки подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если пропущены сроки бесспорного взыскания недоимки (пеней, штрафов)";

- разд. 8.2.2 "Срок подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если недоимка (пени, штрафы) взыскивается исключительно в судебном порядке".

От уточненного необходимо отличать повторное требование. Иногда инспекция, пытаясь продлить срок взыскания задолженности, направляет налогоплательщику требование повторно. Налоговый кодекс РФ этого не предусматривает, и суды, как правило, признают повторные требования незаконными (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2012 N А78-1510/2012, ФАС Центрального округа от 03.09.2012 N А48-4157/2011, от 15.02.2012 N А54-2318/2011, ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2010 N А44-2020/2010).

Отличие между ними состоит в том, что выставление повторного требования не связано с изменением налоговой обязанности налогоплательщика. Изменение такой обязанности возможно по основаниям, установленным налоговым законодательством (п. 1 ст. 44 НК РФ), в частности:

1) при снижении ставки налога, уменьшении величины штрафа или иных изменениях в законодательстве, которые улучшают положение налогоплательщика и имеют обратную силу (п. п. 3, 4 ст. 5 НК РФ).

Если в результате таких законодательных изменений сумма задолженности, указанная в ранее выставленном требовании, уменьшилась, инспекция должна выставить вам уточненное требование.

Отметим, что доначисление налога по старым налоговым периодам из-за принятия новых нормативных актов инспекция проводить не вправе. Ведь законы, которые ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ);

2) в случае переноса срока уплаты налога (пеней, штрафа) на более позднюю дату после выставления налогоплательщику требования на сумму такого платежа. Это возможно, если налоговый орган предоставил вам отсрочку или рассрочку по уплате налога (пеней, штрафа), инвестиционный налоговый кредит (абз. 1 п. 2, п. 3, абз. 2 п. 6 ст. 61 НК РФ).

После того как отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит прекратятся, налогоплательщику может быть выставлено уточненное требование, если задолженность перед бюджетом он не погасил (абз. 3 п. 1 ст. 45, п. п. 1, 2 ст. 69, ст. 71 НК РФ).

Как показывает арбитражная практика, обязанность по уплате налога не считается изменившейся и потому требование является повторным, если оно выставлено после того, как:

- суд или вышестоящий налоговый орган частично отменил решение по результатам налоговой проверки, на основании которого выставлялось первоначальное требование (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-02-07/1-191);

- инспекция выявила ошибку в первоначальном требовании;

- налогоплательщик частично погасил задолженность по первоначальному требованию. Требование, перевыставленное на остаток недоимки, является повторным;

- налогоплательщик представил уточненную декларацию, на основании которой изменилась сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Повторным признается требование, которое инспекция направляет на новую сумму, если первоначальное требование она не отозвала;

- налогоплательщик сменил место нахождения. Повторным признается требование, которое инспекция направила по новому месту его учета.

На практике возможна также следующая ситуация. Налоговый орган направляет новое требование, так как первоначальное признано недействительным из-за того, что оно направлено налогоплательщику до вступления в силу решения по налоговой проверке.

Есть судебные решения, которые признают новые требования законными (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2013 N А82-8527/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2013 N А78-5239/2012, от 09.02.2011 N А33-17304/2008, ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2011 N Ф03-4262/2011).

Если считаете, что полученное вами требование об уплате налога (пеней, штрафа, процентов) является повторным, вы вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования актов налоговых органов вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

3.8. КАКИЕ НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА ПРИ ВЫСТАВЛЕНИИ

ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (НЕДОИМКИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФА,

ПРОЦЕНТОВ ВЛЕКУТ ЕГО НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ (ОТМЕНУ)

Налоговый кодекс РФ не содержит перечня оснований для отмены требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов.

Суды, как правило, признают требование недействительным в следующих случаях:

1) оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога, пеней, штрафа, процентов <1>;

2) инспекция допустила существенные нарушения требований к его содержанию <1>;

3) требование направлено повторно.

--------------------------------

<1> Впервые указанные основания для отмены требования отметил Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 11.08.2004 N 79 (п. 13). Несмотря на то что данные разъяснения касаются применения законодательства об обязательном пенсионном страховании, арбитражные суды руководствуются этим же подходом при разрешении налоговых споров (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 N А58-5241/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2009 N А32-3065/2008-3/50 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-8467/09)).

Суд может признать требование не соответствующим фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога, пеней, штрафа, процентов, в частности, в случаях, если:

- решение по результатам налоговой проверки, на сумму которого выставлено требование, не вступило в законную силу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2013 N А32-13672/2012);

- решение по результатам налоговой проверки в части налога (пеней, штрафа), на сумму которого выставлено требование, или в части недоимки, на которую начислены указанные в требовании пени, отменено или изменено (Постановления ФАС Московского округа от 27.05.2013 N А40-34857/12-90-169, от 23.01.2013 N А40-12057/12-90-57, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2013 N А78-4808/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2010 N А45-7392/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А57-5165/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.06.2010 N ВАС-6806/10));

- резолютивная часть решения по налоговой проверке не содержит суммы задолженности, которая отражена в требовании об уплате налогов (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2012 N А31-5137/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 N А27-13595/2011);

- налоговый орган не смог обосновать размер недоимки, выявленной вне рамок налоговой проверки (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2012 N А55-22748/2011, ФАС Центрального округа от 20.12.2010 N А35-2653/2010);

- задолженность, указанная в требовании, была ранее погашена инспекцией, путем проведения зачета, в том числе и в день выставления требования (п. 5 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2012 N А19-7442/2012);

- представленный инспекцией расчет пеней не соответствует указанным в требовании сумме пеней и размеру недоимки, и налоговый орган не смог объяснить такое расхождение (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 N А58-5241/2010).

Относительно того, какие нарушения при оформлении требования влекут его отмену, необходимо отметить следующее: при фактическом наличии задолженности по платежам в бюджет процедурные нарушения в части содержания требования не гарантируют его отмену. Кроме того, согласно Постановлению Пленума ВАС РФ при наличии ссылки на документы, где содержатся отсутствующие в требовании сведения, признать его неправомерным по формальным нарушениям нельзя (п. 52 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Речь идет о ссылке на документ, на основании которого вынесено требование, например на решение налогового органа, налоговую декларацию (расчет авансового платежа).

Приложение к главе 3

ПРИМЕР

заполнения требования об уплате налога

ситуация

24 марта 2014 г. ООО "Альфа" представило в ИФНС России N 55 по г. Москве декларацию по налогу на имущество организаций за 2013 г.

В результате проведенной камеральной проверки выявлена недоимка в размере 50 000 руб., о чем составлен акт от 8 июля 2014 г. N 3-15/245. Акт вручен руководителю ООО "Альфа" 11 июля 2014 г.

25 августа 2014 г. ИФНС России N 55 по г. Москве принято решение N 13225 об отказе в привлечении ООО "Альфа" к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить недоимку в размере 50 000 руб. и пени в сумме 2222,7 руб.

Решение было вручено налогоплательщику 29 августа 2014 г. Оно вступило в силу по истечении одного месяца с указанной даты - 30 сентября 2014 г. (п. 9 ст. 101 НК РФ).

решение

17 октября 2014 г. ИФНС России N 55 по г. Москве направила в адрес ООО "Альфа" требование, которым налогоплательщику предложено уплатить:

- недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 50 000 руб.;

- пени в сумме 3117,51 руб. <1>

--------------------------------

<1> В требовании указан размер пеней, начисленных на дату его направления (п. 4 ст. 69 НК РФ). Расчет пеней произведен следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):

- по ставке рефинансирования, которая условно составила 8% за период с 01.04.2014 по 12.06.2014, - 73 календарных дня (973,33 руб. = 50 000 руб. x 0,08 / 300 x 73 дн.);

- по ставке рефинансирования, которая условно составила 10,13% за период с 13.06.2014 по 17.10.2014, - 127 календарных дней (2144,18 руб. = 50 000 руб. x 0,1013 / 300 x 127 дн.).

О размере ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.

См. образец требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов.

ГЛАВА 4. ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ НЕДОИМКИ

(НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ

СО СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ И ЗА СЧЕТ

ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Схема: Порядок взыскания (списания) недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке

Основания для взыскания недоимки (пеней, штрафов, процентов). Виды банковских счетов для списания задолженности по налогам

Порядок взыскания (списания) недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке

Основания и порядок приостановления и возобновления действия поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика

Основания и порядок прекращения взыскания недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке. Отзыв поручения налогового органа на списание и перечисление задолженности

Налоговые органы имеют право взыскать, т.е. принудительно изъять, принадлежащие налогоплательщику денежные средства и иное имущество в счет погашения его задолженности по налогам, пеням, штрафам и процентам, предусмотренным гл. 9 и ст. 176.1 НК РФ (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47, п. 10 ст. 68, п. 23 ст. 176.1 НК РФ).

Инспекция приступает к взысканию, если по истечении срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов организация или индивидуальный предприниматель не погасили задолженность.

По общему правилу взыскание недоимки (пеней, штрафов, процентов) чиновники осуществляют без обращения в суд - в бесспорном порядке. Только в случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание недоимки (пеней, штрафов, процентов) происходит исключительно через суд.

примечание

Подробнее о порядке судебного взыскания задолженности в бюджет вы можете узнать в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

Прежде всего задолженность погашается путем списания денежных средств со счетов организации или индивидуального предпринимателя в банке, а также за счет их электронных денежных средств (п. п. 2, 4 - 6.1 ст. 46 НК РФ). При этом инспекция может приостановить расходные операции по вашим счетам в банке, а также переводы электронных денежных средств (ст. 76 НК РФ).

Если взыскать недоимку, пени, штрафы, проценты за счет денежных средств на счетах и корпоративных электронных средствах платежа налоговикам не удалось, они вправе взыскать задолженность за счет иного вашего имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Однако Пленум ВАС РФ в п. 55 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал условия, при которых налоговый орган вправе вынести решение о взыскании за счет имущества, минуя стадию взыскания за счет денежных средств на счетах в банке. Это возможно в следующих случаях:

- у инспекции отсутствует информация о счетах налогоплательщика;

- в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. В таком случае в этот период может быть сразу вынесено решение о взыскании за счет имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не окончено (не прекращено).

примечание

Подробнее о порядке блокировки налоговым органом банковских счетов налогоплательщика вы можете узнать в гл. 5 "Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (переводов электронных денежных средств)".

О взыскании налоговой задолженности за счет иного имущества налогоплательщика читайте в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

В настоящей главе мы рассмотрим условия и порядок взыскания налоговым органом недоимки, пеней и штрафов, процентов за счет денежных средств на банковских счетах и электронных денежных средств организации или индивидуального предпринимателя.

СХЕМА: ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ (СПИСАНИЯ) НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ,

ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ СО СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

На схеме отражены основные этапы взыскания недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств на банковских счетах организации или индивидуального предпринимателя.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в настоящей главе. Найдите на схеме этап или вопрос, который вас интересует, и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│           Налогоплательщик не уплатил задолженность в бюджет           │

│         по требованию об уплате налога, пеней, штрафа, процентов      │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                     │ По истечении срока исполнения

                                     │ требования <1>, но не позднее

                                     │ двух месяцев после окончания

                                     │ этого срока <2>

                                     V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Налоговая инспекция выносит решение о взыскании недоимки       │

│           (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств         │

│                 на счетах налогоплательщика в банке <3>                 │

└──┬───┬────────────────────┬────────────────────┬─────────────────────┬──┘

   │   │                   │                   │ В течение шести     │

   │   │                   │                   │ рабочих дней после │

   │   │                   V                   │ вынесения решения   │

   │   │         ┌──────────────────┐           │ о взыскании         │

   │   │         │ Инспекция выносит│           │                     │

   │   │         │     решение     │           V                     │

   │   │         │ о приостановлении│        ┌───────────────────┐   │

   │   │         │операций по счетам│         │ Инспекция передает│   │

   │   │         │ налогоплательщика│         │решение о взыскании│   │

   │   │         │   в банке <4>   │         │ налогоплательщику │   │

   │   │         └──────────────────┘         └───────────────────┘   │

   │   │                                                               │

   │   │                                               Недостаток или │

   │   │ Недостаток или отсутствие                отсутствие денежных │

   │   │ денежных средств на рублевых             средств на рублевых │

   │   │ счетах налогоплательщика                   и валютных счетах │

   │   └────────────────────────────┐               налогоплательщика │

   │     /│\                       │                                 │

   V       │                       V                                 V

┌──────────┴──────────┐     ┌─────────────────────┐   ┌──────────────────┐

│ Инспекция направляет│     │ Инспекция направляет│   │Взыскание недоимки│

│   в банк поручение │     │   в банк поручение │   │ (пеней, штрафов, │

│     на списание     │     │ на продажу валюты │   │процентов) за счет│

│ и перечисление суммы│     │     с валютного     │   │   электронных   │

│   задолженности   │     │ банковского счета │   │ денежных средств │

│с рублевых банковских│     │ налогоплательщика │   │ налогоплательщика│

│       счетов       │     │     и поручение     │   └──────────────────┘

│налогоплательщика <5>│     │     на списание     │

└────────────────┬────┘     │ и перечисление суммы│

     Не позднее │         │   задолженности   │

     следующего │         │     с валютного     │

   операционного │         │ банковского счета │

       дня после │          │ налогоплательщика │

       получения │         └───────┬─────────────┘

   поручения или │                 │ Не позднее двух

     следующего │                 │ операционных дней

   операционного │                 │ после получения

       дня после │                 │ поручений или двух

     поступления │                 │ операционных дней

       рублевых │                 │ после поступления

       денежных │                 │ валютных денежных

         средств │                 │ средств

                 V                 V

┌─────────────────────────────────────────────────┐

│ Банк перечисляет сумму задолженности со счетов │

│           налогоплательщика в бюджет           │

└─────────────────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<1> Налогоплательщик должен исполнить требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов в течение восьми рабочих дней с даты его получения, если больший срок для погашения задолженности не установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

<2> При взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств на счетах в банке с участников консолидированной группы налогоплательщиков инспекция должна принять решение о таком взыскании не позднее шести месяцев после окончания срока исполнения требования, направленного ответственному участнику группы (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2.8 "Взыскание (списание) недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов участников консолидированной группы налогоплательщиков".

<3> В случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговый орган решение о взыскании задолженности не выносит. Для взыскания недоимки (пеней, штрафов, процентов) инспекция должна обращаться в суд. Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

По общему правилу сначала налоговый орган обязан провести процедуру взыскания задолженности по налогам (пеням, штрафам, процентам) за счет денежных средств налогоплательщика. Только после этого он вправе перейти к взысканию за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Однако налоговый орган имеет право вынести решение о взыскании за счет имущества, минуя стадию взыскания за счет денежных средств на счетах в банке, при одном из следующих условий (п. 55 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57):

- у инспекции отсутствует информация о счетах налогоплательщика;

- в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. В таком случае в этот период может быть сразу вынесено решение о взыскании за счет имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не окончено (не прекращено).

Подробнее данный вопрос освещен в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

<4> Одновременно с вынесением решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) с банковских счетов налогоплательщика или после его вынесения инспекция может приостановить по ним расходные операции (п. 8 ст. 46, абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 5 "Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (переводов электронных денежных средств)".

<5> В первую очередь налоговый орган взыскивает недоимку (пени, штрафы, проценты) с рублевых расчетных счетов налогоплательщика (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ). Если же денежные средства на них отсутствуют или их недостаточно для погашения задолженности, взыскание может производиться:

- с текущих валютных счетов организации или индивидуального предпринимателя (абз. 2, 3 п. 5 ст. 46 НК РФ). Срок исполнения банком поручения составляет два операционных дня (п. 6 ст. 46 НК РФ);

- за счет электронных денежных средств налогоплательщика (п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Подробнее о порядке взыскания задолженности в бюджет в указанных случаях вы можете узнать в разд. 4.2.4 "Порядок взыскания (списания) недоимки, пеней, штрафов, процентов с валютных счетов налогоплательщика в банке" и разд. 4.2.5 "Порядок взыскания (списания) недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет электронных денежных средств налогоплательщика".

Отметим, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в ст. 46 НК РФ добавлен п. 4.1 (пп. "б" п. 7 ст. 1 Закона N 248-ФЗ).

Положения указанной нормы в том числе устанавливают основания для приостановления действия поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента (абз. 1 - 4 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Возобновление действия указанного поручения налогового органа будет осуществляться на основании решения инспекции об отмене его приостановления (абз. 5 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Кроме того, неисполненные или частично исполненные поручения инспекции на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента отзываются по решению налогового органа в случаях, установленных абз. 6 - 11 п. 4.1 ст. 46 НК РФ.

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждены формы следующих решений:

- о приостановлении действия поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ (Приложение N 4 к Приказу);

- об отмене приостановления действия поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ (Приложение N 5 к Приказу);

- об отзыве неисполненных поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ (Приложение N 6 к Приказу).

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

4.1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ВЗЫСКАНИЯ

НЕДОИМКИ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ).

ВИДЫ БАНКОВСКИХ СЧЕТОВ ДЛЯ СПИСАНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ

Налоговый орган вправе взыскать с налогоплательщика задолженность по налогам, пеням, штрафам, процентам при выполнении двух условий (абз. 3 п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ):

- инспекция выставила организации (индивидуальному предпринимателю) требование об уплате задолженности. Без него налоговый орган не вправе взыскивать недоимку, пени, штрафы, проценты;

- срок <6> исполнения налогоплательщиком требования истек, но задолженность им не погашена.

--------------------------------

<6> По общему правилу срок исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов составляет восемь рабочих дней. Более продолжительный срок погашения задолженности может быть установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.6 "Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов".

Отметим, что исключением из общего правила является бесспорное взыскание задолженности с лицевых счетов организаций. Помимо указанных условий существует требование о размере взыскиваемой суммы. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ она не должна превышать 5 млн руб. Соответствующие изменения в пп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ внесены с 1 января 2015 г. (п. 5 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 8.3 "Взыскание в судебном порядке недоимки (пеней, штрафов) с бюджетных организаций (учреждений), которым открыт лицевой счет в Федеральном казначействе и иных финансовых органах".

Взыскать недоимку (пени, штраф, проценты) налоговый орган может только с ваших расчетных (текущих) счетов <7>: рублевых или валютных (п. 2 ст. 11, абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ).

--------------------------------

<7> Возможно также взыскание за счет ваших электронных денежных средств. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2.5 "Порядок взыскания (списания) недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет электронных денежных средств налогоплательщика".

Списать задолженность могут только со счета, который открыт на основании договора банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ). На основании данного договора банк обязуется принимать и зачислять денежные средства владельца счета, выполнять его распоряжения о перечислении и выдаче сумм со счета, проводить другие операции по нему (п. 1 ст. 845 ГК РФ).

До 1 января 2014 г. счет, с которого налоговикам разрешено списывать задолженность, должен был соответствовать следующим критериям (п. 2 ст. 11 НК РФ):

- счет открыт по договору банковского счета, согласно которому банк обязуется принимать и зачислять на этот счет денежные средства его владельца, выполнять его распоряжения о перечислении и выдаче сумм со счета, проводить другие операции по нему (п. 1 ст. 845 ГК РФ);

- на счет зачисляются денежные средства налогоплательщика;

- со счета могут расходоваться денежные средства.

Как видим, в норме сохранилось основное условие о том, что налоговики вправе списать задолженность только со счета, открытого в соответствии с п. 1 ст. 845 ГК РФ.

Взыскание недоимки, пеней, штрафов, процентов с банковских счетов, которые не соответствуют указанным критериям, неправомерно. Так, не производится списание задолженности:

- с депозитных счетов организации или индивидуального предпринимателя до истечения срока депозитного договора (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ);

- с металлических счетов ответственного хранения и обезличенных металлических счетов. Денежные средства на них не числятся, поскольку они предназначены для учета операций с ценными металлами (п. п. 2.6, 2.7 Положения, утвержденного Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400);

- со ссудных и транзитных счетов;

- со счетов доверительного управления.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган взыскать (списать) недоимку, пени, штрафы, проценты со ссудных или транзитных счетов налогоплательщика?

По смыслу п. 2 ст. 11, ст. 46 НК РФ задолженность в бюджет налоговый орган взыскивает из денежных средств налогоплательщика на счете, который открыт по договору банковского счета (п. 1 ст. 845 ГК РФ).

Ссудный счет им не является (Информационное письмо Банка России от 29.08.2003 N 4 (п. 1)). Он служит для учета задолженности организации (индивидуального предпринимателя) перед банком по выданному кредиту и для расчетных операций не предназначен. Кроме того, денежных средств на нем нет, так как сумма кредита зачисляется непосредственно на расчетный счет заемщика (п. 2.1 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Банком России 31.08.1998 N 54-П).

Таким образом, взыскание недоимки, пеней, штрафов, процентов со ссудных счетов невозможно.

Аналогичный вывод можно сделать в отношении транзитного счета. Он открывается банком только в связи с открытием резиденту текущего валютного счета (п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И). На него банк зачисляет валюту, которая перечисляется резиденту, с последующим ее зачислением на текущий валютный счет резидента (п. п. 2.2, 2.3 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И).

Таким образом, транзитный счет открывается без согласия владельца текущего валютного счета. Кроме того, расходование с него денежных средств по желанию налогоплательщика невозможно. Следовательно, данный счет также не отвечает признакам, которые установлены п. 2 ст. 11 НК РФ, поэтому недоимка, пени, штрафы, проценты с него не взыскиваются.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган взыскать (списать) недоимку, пени, штрафы, проценты за счет денежных средств организации на счетах доверительного управления?

Организация может передать свое имущество другой организации или индивидуальному предпринимателю в доверительное управление (п. 1 ст. 1012, ст. ст. 1014, 1015 ГК РФ). Денежные средства передаются в доверительное управление только в определенных законодательством случаях (п. 2 ст. 1013 ГК РФ). Например, разрешено передавать их в доверительное управление банку или иной кредитной организации (ч. 1, 2 ст. 1, п. 3 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Денежные суммы, поступившие от организации - учредителя управления, учитываются и хранятся на отдельных счетах, которые открываются доверительному управляющему. Основание - п. 1 ст. 1018 ГК РФ, п. 2.7 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И (далее - Инструкция N 153-И). Операции с указанными денежными средствами совершает доверительный управляющий, но право собственности на них сохраняется у учредителя доверительного управления. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 1012 ГК РФ.

При взыскании налоговым органом недоимки, пеней, штрафов, процентов денежные средства в счет погашения задолженности списываются с банковских счетов, которые открыты непосредственно налогоплательщику-организации для совершения расчетов при осуществлении хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 11, ст. 46 НК РФ, п. 1 ст. 845 ГК РФ).

Как видим, счета доверительного управления предполагают иной режим использования по сравнению со счетами, указанными в Налоговом кодексе РФ. Несмотря на то что на счете доверительного управления находятся денежные средства налогоплательщика, открыт он другому лицу. В связи с этим налоговые органы не вправе взыскивать с организации недоимку, пени, штрафы, проценты за счет ее денежных средств на счетах доверительного управления.

Взыскание долга учредителя управления за счет переданного в доверительное управление имущества возможно только при процедуре его банкротства (п. 2 ст. 1018 ГК РФ).

4.2. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ (СПИСАНИЯ) НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ,

ПРОЦЕНТОВ СО СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

После истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов если организация (индивидуальный предприниматель) не погасила задолженность, инспекция вправе взыскать ее из денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (абз. 3 п. 1 ст. 45, ст. 46 НК РФ).

В самом общем виде порядок такого взыскания можно представить следующим образом.

Налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств и на основании него выставляет банку поручения на списание суммы задолженности со счетов налогоплательщика и перечисление ее в бюджет (п. 2 ст. 46 НК РФ). Банк обязан исполнить данные поручения безусловно (п. 4 ст. 46 НК РФ).

обратите внимание!

По общему правилу сначала налоговый орган обязан провести процедуру взыскания задолженности по налогам (пеням, штрафам, процентам) за счет денежных средств налогоплательщика. Только после этого инспекция вправе перейти к взысканию за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Однако Пленум ВАС РФ в п. 55 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал условия, при которых налоговый орган вправе вынести решение о взыскании за счет имущества, минуя стадию взыскания за счет денежных средств на счетах в банке. Это возможно в следующих случаях:

- у инспекции отсутствует информация о счетах налогоплательщика;

- в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. В таком случае в указанный период может быть сразу вынесено решение о взыскании за счет имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не окончено (не прекращено).

Подробнее об этом см. гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

Сначала задолженность по налогам, пеням, штрафам, процентам погашается из денежных средств на рублевых расчетных счетах организации (индивидуального предпринимателя). Если суммы на них недостаточно, инспекция взыскивает задолженность с текущих валютных счетов, а затем за счет электронных денежных средств налогоплательщика (абз. 2 п. 5, п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Далее мы подробно рассмотрим процедуру взыскания недоимки, пеней, штрафов, процентов с банковских счетов организации (индивидуального предпринимателя), а также расскажем о ее особенностях при взыскании задолженности инвестиционного товарищества и консолидированной группы налогоплательщиков <8>.

--------------------------------

<8> Особые положения применяются также при взыскании налогов, пеней, штрафов и процентов в рамках дел о банкротстве (абз. 5, 7 ст. 2, ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). В настоящем Практическом пособии они не рассматриваются.

4.2.1. ПОРЯДОК И СРОК ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ

О ВЗЫСКАНИИ НЕДОИМКИ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ) ЗА СЧЕТ

ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ.

НАПРАВЛЕНИЕ РЕШЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

Решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах выносит руководитель налогового органа или его заместитель. Это следует из п. 9 ст. 7, ст. 8 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также из формы такого решения, которая утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 4).

В решении налоговый орган указывает, в частности:

- сведения о требовании об уплате налога, пеней, штрафа, процентов которое направлено налогоплательщику и не исполнено им;

- сумму задолженности организации или индивидуального предпринимателя, которая должна быть взыскана.

Срок вынесения инспекцией решения о взыскании - два месяца после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Отметим, что иной срок установлен для принятия указанного решения в отношении консолидированной группы налогоплательщиков. Инспекция должна вынести его в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

примечание

Подробнее об исчислении указанных сроков вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке".

Если инспекция пропустила срок вынесения решения о взыскании, то за взысканием недоимки, пеней, штрафов, процентов она должна обращаться в суд. Это прямо указано в п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ.

Однако при принятии судом обеспечительных мер в соответствии с положениями гл. 8 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ, например при обжаловании налогоплательщиком решения по проверке, налоговый орган не вправе взыскать задолженность. Пленум ВАС РФ в п. 76 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что в таком случае срок действия обеспечительных мер по взысканию не включается в срок принятия решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов), который установлен ст. 46 НК РФ.

Арбитражные суды соглашаются с позицией Пленума ВАС РФ и признают правомерность вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств после отмены судом принятых ранее обеспечительных мер по данному взысканию (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2014 N А06-6550/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-6145/14), ФАС Дальневосточного округа от 26.12.2013 N Ф03-6535/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.04.2014 N ВАС-4245/14), ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 N А05-12675/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-1965/14), Западно-Сибирского округа от 18.11.2013 N А46-110/2013, от 16.08.2013 N А03-17021/2012, от 05.08.2013 N А46-27391/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2013 N А33-14953/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.11.2013 N ВАС-15107/13), от 13.08.2013 N А78-8765/2012).

Таким образом, срок вынесения решения о взыскании задолженности налогоплательщика фактически увеличивается на срок действия ранее принятых судом обеспечительных мер в виде приостановления взыскания этой задолженности.

Если налоговики все же приняли решение о взыскании позже установленного срока, вы можете обжаловать его в вышестоящий налоговый орган, а затем, при необходимости, и в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о судебном взыскании задолженности в бюджет при пропуске налоговым органом срока ее бесспорного списания вы можете узнать в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

С порядком обжалования вы можете ознакомиться в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в течение шести рабочих дней с момента вынесения (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 46 НК РФ). Оно вручается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения, либо направляется по почте заказным письмом (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Одним из способов передачи, свидетельствующих о дате получения, может являться направление налогоплательщику решения по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 31 НК РФ).

примечание

Формат и порядок направления по телекоммуникационным каналам связи решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств налогоплательщика утверждаются ФНС России (п. 4 ст. 31 НК РФ). В настоящее время такие формат и порядок не утверждены.

Кроме того, с 1 июля 2015 г. инспекция вправе направить налогоплательщику решение через личный кабинет налогоплательщика (ст. 11.2, абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ, п. 1, абз. 3 пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ) <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее о передаче налоговым органом документов через личный кабинет налогоплательщика вы можете узнать в Практическом пособии по налоговым проверкам.

Направление решения заказным письмом по почте предусмотрено, если иным способом инспекции не удалось передать его налогоплательщику (п. 3 ст. 46 НК РФ). Решение о взыскании направляется налогоплательщику по соответствующему адресу согласно п. 5 ст. 31 НК РФ. Оно считается полученным через шесть рабочих дней со дня отправки (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 46 НК РФ).

Отметим, что встречаются случаи несоблюдения налоговыми органами порядка и срока направления налогоплательщику решения о взыскании. По мнению судов, сами по себе подобные нарушения не прекращают и не приостанавливают взыскания. В связи с этим полагаем, что обжаловать их целесообразно, только если со стороны инспекции имеются и другие нарушения.

В арбитражной практике имеются судебные акты, в которых при наличии совокупности процедурных нарушений суд признал решение о взыскании незаконным. Одним из оснований для этого послужило то, что инспекция направила решение о взыскании по почте и не представила доказательств невозможности вручения его иным способом (Постановления ФАС Московского округа от 30.05.2014 N Ф05-5117/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2010 N 09АП-20110/2010-АК).

Что касается несвоевременного направления решения, то, как правило, суды считают, что данное нарушение не влияет на обязанность налогоплательщика погасить задолженность по налогам и поэтому не является существенным.

Если инспекция не уведомит налогоплательщика о вынесении решения о взыскании, это может служить основанием для его отмены только в совокупности с другими существенными нарушениями (несоблюдением порядка выставления требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, срока принятия решения о взыскании). Подтверждают данный вывод Постановления ФАС Московского округа от 27.08.2010 N КА-А40/9751-10, ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А12-9625/07-С36.

СИТУАЦИЯ: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке

По общему правилу налоговый орган может вынести решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов с ваших банковских счетов не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности (п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ). А в отношении консолидированной группы налогоплательщиков предусмотрен шестимесячный срок для принятия такого решения (п. п. 9, 10, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

примечание

Подробнее о том, когда истекает срок исполнения требования об уплате задолженности, см. разд. 3.6 "Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов".

Однако при принятии судом обеспечительных мер в соответствии с положениями гл. 8 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ, например при обжаловании налогоплательщиком решения по проверке, налоговый орган не вправе взыскать задолженность. Пленум ВАС РФ в п. 76 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что в таком случае срок действия обеспечительных мер по взысканию не включается в срок принятия решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов), который установлен ст. 46 НК РФ. Ранее подобные разъяснения содержались в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которое утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Арбитражные суды соглашаются с позицией Пленума ВАС РФ и признают правомерность вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств после отмены судом принятых ранее обеспечительных мер по данному взысканию (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2014 N А06-6550/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-6145/14), ФАС Дальневосточного округа от 26.12.2013 N Ф03-6535/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.04.2014 N ВАС-4245/14), ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 N А05-12675/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-1965/14), ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2013 N А46-110/2013, от 16.08.2013 N А03-17021/2012, от 05.08.2013 N А46-27391/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2013 N А33-14953/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.11.2013 N ВАС-15107/13), от 13.08.2013 N А78-8765/2012).

Таким образом, срок вынесения решения о взыскании задолженности налогоплательщика фактически увеличивается на срок действия ранее принятых судом обеспечительных мер в виде приостановления взыскания этой задолженности.

Иногда на практике возникают споры о том, с какого дня нужно отсчитывать указанные сроки взыскания: с последнего дня исполнения требования или со следующего за ним дня?

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу отсутствуют. Между тем от его решения зависит дата окончания двухмесячного (шестимесячного) срока бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов и процентов.

Рассмотрим возможные варианты.

1. Если началом срока взыскания налоговой задолженности считать последний день исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, срок взыскания истекает в то же число второго (шестого) месяца срока (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Напомним, что, если в месяце нет соответствующего числа, срок взыскания считается в последний день второго (шестого) месяца срока (абз. 2 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Изложенный подход отражен в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.05.2014 N Ф05-5117/14, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 N А26-4457/2010.

Предположим, что 1 ноября 2013 г. организация получила требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, которое следовало исполнить в течение восьми рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Последний день срока добровольного исполнения требования - 14 ноября 2013 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Однако в указанный срок задолженность перед бюджетом организация не погасила. Двухмесячный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов со счетов компании в банках отсчитывается 14 ноября. Решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов компании в банках налоговая инспекция должна принять не позднее 14 января 2014 г. (п. п. 2, 5, 7 ст. 6.1 НК РФ).

2. Если началом двухмесячного (шестимесячного) срока взыскания считать дату, следующую за последним днем срока исполнения требования, то в силу абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ срок взыскания истекает на день позже, чем в первом случае.

Воспользуемся предыдущим примером. Последний день срока добровольного исполнения требования - 14 ноября 2013 г. Двухмесячный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов со счетов организации в банках отсчитывается с 15 ноября. Следовательно, решение о взыскании налоговая инспекция должна вынести не позднее 15 января 2014 г.

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.07.2010 N Ф09-5837/10-С3. Заметим, что для налогоплательщика она невыгодна, поскольку инспекции предоставляется больше времени для бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов, процентов.

По нашему мнению, более правильным является исчисление двухмесячного (шестимесячного) срока взыскания по первому варианту, так как это согласуется с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако обращаем ваше внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна и неоднозначна. Поэтому не исключено, что суд посчитает двухмесячный (шестимесячный) срок взыскания исходя из второго варианта.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке до направления требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов?

Налоговый орган вправе вынести решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов с банковских счетов налогоплательщика в течение двух месяцев <9> после окончания срока исполнения полученного налогоплательщиком требования об уплате налога, пеней, штрафов, процентов (п. 3 ст. 46, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

--------------------------------

<9> Иной срок установлен для вынесения решения о взыскании задолженности по консолидированной группе налогоплательщиков: шесть месяцев после окончания срока исполнения требования (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Приведенная норма закрепляет последовательность действий инспекции при взыскании задолженности в бесспорном порядке. Налоговый орган должен направить вам требование об уплате задолженности, дождаться окончания срока его исполнения, и только после этого он вправе принять решение о взыскании. Таким образом, решение, вынесенное ранее даты направления налогоплательщику требования, можно признать незаконным (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.07.2012 N А40-12689/12-116-24, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А20-3115/2010, ФАС Поволжского округа от 25.10.2010 N А55-39867/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1723/2007(32814-А45-40) <10>).

--------------------------------

<10> Последнее Постановление относится к периоду, когда срок вынесения решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов с банковских счетов налогоплательщика составлял 60 дней после окончания срока исполнения требования (п. 3 ст. 46 НК РФ). Однако последовательность действий налоговых органов не менялась, поэтому выводы суда остаются актуальными и в настоящее время.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, если срок исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов не истек?

Напомним, что инспекция вправе вынести решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов с банковских счетов после окончания срока исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога, пеней, штрафов, процентов (п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

На выполнение требования вам дается восемь рабочих дней со дня его получения, если больший срок для погашения задолженности не установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Иногда налоговые органы выносят решение о взыскании раньше, чем истечет срок добровольной уплаты задолженности.

В судебной практике нет единого подхода относительно того, является такое решение правомерным или же оно подлежит отмене.

4.2.2. ПОРЯДОК И СРОКИ ВЫСТАВЛЕНИЯ (ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ)

НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ПОРУЧЕНИЯ БАНКУ НА СПИСАНИЕ

И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ

СО СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БЮДЖЕТ

После вынесения решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов с банковских счетов налогоплательщика налоговый орган оформляет поручение на списание и перечисление задолженности. Инспекция направляет его для исполнения в банк, в котором открыты счета организации или индивидуального предпринимателя (п. п. 2, 4 ст. 46 НК РФ, п. 1.3 ч. 1 Информации Банка России).

Поручения на списание и перечисление задолженности могут быть выставлены на один или несколько счетов налогоплательщика в банке. Это зависит от размера задолженности и суммы денежных средств на счете. Причем, по разъяснениям Минфина России, при выставлении налоговым органом поручений на несколько счетов общая сумма таких поручений должна соответствовать сумме задолженности налогоплательщика (Письмо от 14.06.2005 N 03-02-07/1-144). Такие же разъяснения дал Пленум ВАС РФ в п. 54 Постановления от 30.07.2013 N 57. Отметим, что ранее нижестоящие суды делали аналогичные выводы (Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 N А40-12689/12-116-24).

Данная позиция представляется обоснованной. Если налоговый орган направит поручения сразу на несколько счетов и по ним общая сумма к списанию превысит размер задолженности, то это может привести к неправомерному взысканию с налогоплательщика излишних сумм. Такие поручения на списание и перечисление задолженности вы можете обжаловать в вышестоящем налоговом органе, а затем, при необходимости, и в суде (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

Поручение на списание и перечисление задолженности налоговый орган оформляет:

1) на бумажном носителе.

Форма поручения на списание и перечисление задолженности и порядок его направления в банк на бумажном носителе устанавливаются ФНС России (абз. 2 п. 2 ст. 46 НК РФ).

Форма поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ утверждена Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@, вступившим в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). До вступления в силу данного Приказа налоговые органы составляли инкассовые поручения по форме, приведенной в Приложении 4 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденному Банком России 19.06.2012 N 383-П;

2) в электронной форме (абз. 3 п. 2 ст. 46 НК РФ, п. 1.3 ч. 1 Информации Банка России). Порядок направления в банк такого поручения утвержден Положением Банка России 29.12.2010 N 365-П.

Формат направления поручения на списание и перечисление задолженности в электронном виде утверждается ФНС России по согласованию с Банком России. Порядок направления налоговым органом в банк поручения устанавливается, как и ранее, Банком России, но по согласованию с ФНС России (абз. 3 п. 2 ст. 46 НК РФ).

До утверждения новых форматов и порядка направления в банк поручения на списание и перечисление задолженности в электронном виде такие поручения направляются согласно действующему Положению от 29.12.2010 N 365-П.

Отметим, что если между банком, куда налоговый орган направляет поручения, и Банком России (в лице его территориального учреждения) заключено соглашение об электронном документообороте, в котором содержится условие о направлении поручений налогового органа в электронном виде, то инспекция не направляет их на бумажном носителе (Письмо ФНС России от 12.12.2012 N НД-4-8/21144@).

Однако, если после направления в банк поручения в электронном виде инспекция не получила подтверждение о его приеме, то при необходимости она может направить это же поручение повторно, но уже на бумажном носителе (п. 2.2.3 Приказа ФНС России от 29.11.2011 N ММВ-7-6/901@).

Положениями п. 2 ст. 46 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения на списание и перечисление задолженности. Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, в какой срок после вынесения решения о взыскании инспекция должна направить в банк поручение на списание и перечисление задолженности. Однако процесс принятия инспекцией решения о взыскании налога за счет средств налогоплательщика в банке и направления поручений является единым. Из системного толкования п. п. 2, 3 ст. 46 НК РФ можно сделать вывод о том, что поручение на списание и перечисление задолженности в банк должно быть направлено также не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. Такой же вывод следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13114/13. В случае пропуска данного срока налоговый орган вправе обратиться в суд для взыскания с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы.

примечание

Подробнее о порядке взыскания задолженности в судебном порядке читайте в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

СИТУАЦИЯ: Вправе ли инспекция выставить повторное поручение на списание и перечисление денежных средств со счета налогоплательщика в банке за пределами двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности?

Если организация или индивидуальный предприниматель не погасили задолженность по истечении установленного срока, инспекция приступает к взысканию данных сумм со счетов в банке (п. 1 ст. 46 НК РФ). В течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах (п. 3 ст. 46 НК РФ). После вынесения указанного решения инспекция оформляет поручение на списание и перечисление задолженности и направляет его для исполнения в банк, в котором открыты счета организации или индивидуального предпринимателя (п. п. 2, 4 ст. 46 НК РФ, п. 1.3 ч. 1 Информации Банка России).

На практике может возникнуть следующая ситуация. Налоговый орган направил в банк поручение на списание и перечисление задолженности, которое не исполняется по причине отсутствия денежных средств на счете или закрытия налогоплательщиком расчетного счета. В связи с этим налоговый орган может направить повторное поручение к расчетному счету налогоплательщика, открытому в другом банке.

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, в какой срок после вынесения решения о взыскании инспекция должна выставить поручение на списание и перечисление задолженности. Однако процесс принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет средств налогоплательщика в банке и направление поручений является единым. Из системного толкования п. п. 2, 3 ст. 46 НК РФ можно сделать вывод о том, что первоначально поручение на списание и перечисление задолженности в банк должно быть направлено также не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.

Возникает вопрос: правомерно ли выставление инспекцией повторного поручения на списание и перечисление задолженности за пределами двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности?

Налоговым кодексом РФ не предусмотрены случаи повторного выставления поручений на списание и перечисление задолженности, а также сроки выставления таких поручений.

Официальные разъяснения контролирующих органов по вопросу выставления повторных поручений за пределами двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности отсутствуют.

Суды приходят к выводу о том, что повторное выставление поручений на списание и перечисление задолженности к иным расчетным счетам налогоплательщика может производиться инспекцией в пределах установленного п. 1 ст. 47 НК РФ годичного срока для принятия решения о взыскания задолженности за счет имущества. Суды исходили из того, что налоговым законодательством не установлены сроки выставления (перевыставления) повторных поручений, а также запрет на данные действия. Поэтому налоговый орган в случае своевременного принятия решения о взыскании задолженности за счет денежных средств в течение годичного срока может приступить к следующей стадии принудительного взыскания задолженности - погашению задолженности за счет имущества (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13114/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2014 N А70-7346/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2012 N А33-6358/2011).

В то же время есть судебный акт, согласно которому выставление повторного поручения неправомерно. ФАС Московского округа указал, что срок направления в банк поручения на списание и перечисление задолженности, в том числе и повторно, не должен превышать двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности. При этом налоговым органам необходимо уложиться в указанный срок, даже если поручения возвращены одним банком и повторно направлены в другой банк (Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2012 N А41-41798/11).

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.02.2014 N 13114/13 указал, что если первоначальные поручения на списание и перечисление задолженности выставлены в срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, то повторные поручения к иным расчетным счетам налогоплательщика могут направляться налоговым органом в пределах годичного срока.

С учетом изложенного обжалование налогоплательщиком повторно выставленных инспекцией поручений по причине направления их за пределами двухмесячного срока, скорее всего, не будет являться для суда достаточным основанием для удовлетворения требований налогоплательщика.

4.2.3. ПОРЯДОК И СРОКИ ИСПОЛНЕНИЯ БАНКОМ ПОРУЧЕНИЯ

НА СПИСАНИЕ И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ,

ПРОЦЕНТОВ С РАСЧЕТНОГО (РУБЛЕВОГО) СЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В первую очередь поручение на списание и перечисление задолженности налоговый орган выставляет на рублевые расчетные счета организации или индивидуального предпринимателя (п. 5 ст. 46 НК РФ).

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждена форма поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ.

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

До его вступления в силу налоговые органы составляли инкассовые поручения по форме, приведенной в Приложении 4 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденному Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Поручение налогового органа на списание суммы задолженности с банковского счета налогоплательщика подлежит безусловному исполнению банком, которому оно адресовано (п. 4 ст. 46 НК РФ). Это означает, что банк может проверить только правильность его оформления (например, содержит ли оно обязательные реквизиты, указаны ли данные, которые необходимы для перечисления денежных средств в бюджет). Если поручение оформлено с ошибками, банк возвращает его налоговому органу без исполнения (п. п. 2.3, 2.6, 2.7, 2.13 Положения).

Законность выставления инспекцией поручения на списание и перечисление задолженности банк проверять не вправе. Если ошибок в оформлении документа нет, банк не позднее следующего операционного дня после его получения обязан списать сумму налоговой задолженности с вашего счета (п. 6 ст. 46 НК РФ).

Однако напомним, что если после направления в банк поручения в электронном виде инспекция не получила подтверждение о его приеме, то при необходимости она может направить это же поручение повторно, но уже на бумажном носителе. Кроме того, возможна ситуация, когда инспекция повторно направляет поручение в электронном виде. В таких случаях не исключено, что кредитная организация получит несколько документов с идентичной информацией и одинаковыми реквизитами. Это может привести к неоднократному списанию денежных средств со счетов налогоплательщика.

ФНС России отмечает, что банк исполняет то поручение налогового органа, которое поступило раньше, поскольку поручения с одинаковыми реквизитами и содержанием, по сути, являются одним и тем же документом. Следовательно, банк не должен обрабатывать все входящие поручения на списание и перечисление задолженности. В то же время, если в такой ситуации произошло двойное списание денежных средств со счета, восстановить нарушенное право налогоплательщик может, подав в инспекцию заявление о возврате излишне взысканных налогов в порядке ст. 79 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.12.2012 N НД-4-8/21144@).

примечание

О порядке возврата излишне взысканных налогов вы можете узнать в разд. 4.3 "Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов" Практического пособия по зачету и возврату налогов (пеней, штрафов).

Отметим, что банк перечисляет денежные средства в бюджет в указанный срок, если средств на вашем счете достаточно для погашения задолженности по налогам, пеням, штрафам, процентам. Если же их недостает, банк сообщает об этом налоговому органу (п. 3.1 ст. 60 НК РФ).

Поручение налогового органа помещается банком в картотеку. Это означает, что его оплата производится по мере поступления денег на ваш расчетный счет (абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ, п. 2.10 Положения).

В данном случае инспекция вправе взыскать оставшуюся сумму с ваших валютных счетов, а также за счет электронных денежных средств (абз. 2 п. 5, п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Если их также окажется недостаточно для погашения задолженности, инспекция вправе будет принять решение о взыскании за счет иного вашего имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о данном виде взыскания вы можете узнать в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

По мере поступления денег на рублевые расчетные счета банк действует следующим образом (абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ):

а) перечисляет в бюджет суммы задолженности не позднее следующего операционного дня после зачисления средств на ваш счет (абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ);

б) списывает недоимку (пени, штрафы, проценты) только после погашения требований, которые имеют приоритет перед налоговыми платежами в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ.

Для наглядности информация о последовательности списания денежных средств со счета в этом случае приведена в таблице.

Очередность списания денежных средств со счета <*>

Вид платежа

Первая очередь

Списание денежных средств по исполнительным документам <**> на выплаты по требованиям:

- о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью;

- о взыскании алиментов

Вторая очередь

Списание денежных средств по исполнительным документам <**> на выплаты:

- выходных пособий и заработной платы лицам, работающим (работавшим) по трудовым договорам (контрактам);

- вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности

Третья очередь

Списание денежных средств по платежным документам на перечисление:

- платежей в бюджетную систему РФ, перечисляемых на основании платежных поручений контролирующих органов, в том числе налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов и процентов <***>;

- оплаты труда для расчетов с работниками по трудовым договорам

--------------------------------

<*> Пункт 2 ст. 855 ГК РФ предусматривает пять очередей списания денежных средств с банковского счета. Платежи, перечисление которых производится позже, чем уплата налогов, пеней, штрафов, в таблице не приведены.

<**> К исполнительным документам, в частности, относятся (ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"):

- исполнительные листы;

- судебные приказы;

- постановления судебного пристава-исполнителя.

<***> С 14 декабря 2013 г. налоги, сборы, которые перечисляются в бюджет на основании поручения налогового органа, отнесены к платежам третьей очереди. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 855 ГК РФ внесены Федеральным законом от 02.12.2013 N 345-ФЗ. По вопросу о том, относятся ли к третьей очереди перечисляемые в бюджет на основании поручения налогового органа пени, штрафы, а также проценты, которые начислены в соответствии с гл. 9 НК РФ, см. раздел "Ситуация: В какую очередь с 14 декабря 2013 г. исполняются поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней, штрафов, процентов".

До указанной даты все платежи по налогам, сборам (пеням, штрафам, процентам), обязательным страховым взносам и по расчетам по заработной плате с работниками относились к одной очереди с учетом следующего.

Согласно прежней редакции п. 2 ст. 855 ГК РФ налоги, сборы, пени, штрафы и проценты по ним были отнесены к четвертой очереди. Предшествовали им перечисления на выплату заработной платы и отчисления в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Однако положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ о третьей очереди данных платежей были признаны не соответствующими Конституции РФ и утратили силу (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П, ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Ежегодно в законе о федеральном бюджете предусматривалось, что до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ списание со счетов налогоплательщика платежей в бюджеты, а также для расчетов по оплате труда производится в календарной очередности поступления расчетных документов. Такое положение содержалось, например, в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ "О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

Исполнение поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика может быть приостановлено по решению суда. Например, при обжаловании решения о взыскании налогоплательщик заявил ходатайство о приостановлении исполнения указанного поручения налогового органа в качестве обеспечительной меры (ч. 1, 2 ст. 90, ст. 91 АПК РФ).

Также его исполнение может быть приостановлено по основаниям, предусмотренным в п. 4.1 ст. 46 НК РФ. Возобновление действия поручения налогового органа в таких случаях будет осуществляться на основании решения инспекции об отмене его приостановления (абз. 5 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

примечание

Подробнее о том, в каких случаях приостанавливается и возобновляется действие поручений налоговых органов на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика, вы можете узнать в разд. 4.3 "Основания и порядок приостановления и возобновления действия поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика".

Кроме того, п. 4.1 ст. 46 НК РФ установлены основания для принятия налоговыми органами решения об отзыве не исполненных полностью или частично поручений на списание и перечисление задолженности (абз. 6 - 11 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: В какую очередь с 14 декабря 2013 г. исполняются поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней, штрафов, процентов

В случае принятия инспекцией решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа, процентов, начисленных в соответствии с гл. 9 НК РФ (далее - проценты), за счет денежных средств она направляет в банк поручение на списание суммы задолженности со счетов налогоплательщика и перечисление ее в бюджет (п. п. 2, 9, 10 ст. 46, п. 10 ст. 68 НК РФ). Такое поручение подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством (п. п. 4, 9, 10 ст. 46, п. 10 ст. 68 НК РФ).

Отметим, что в п. 2 ст. 855 ГК РФ установлена очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. При этом пени, штрафы и проценты, списываемые со счета налогоплательщика на основании поручения налогового органа, в этой норме прямо не поименованы. Возникает вопрос: не означает ли это, что поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней, штрафов, процентов следует относить к числу "других платежных документов", которые банк исполняет в силу абз. 6 п. 2 ст. 855 ГК РФ в пятую очередь?

Заметим, что положения ст. 46 НК РФ очереди исполнения платежных документов не содержат. В связи с этим полагаем, что для решения рассматриваемого вопроса в первую очередь необходимо проанализировать п. 2 ст. 855 ГК РФ. Из этой нормы следует, что поручения налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов исполняются в третью очередь. Можно ли относить к такой задолженности пени, штрафы, проценты, начисленные в соответствии с гл. 9 НК РФ, в ней не уточняется.

Вместе с тем необходимо учитывать, что действующие положения п. 2 ст. 855 ГК РФ установлены Законом N 345-ФЗ, который с 14 декабря 2013 г. изменил установленную ранее очередность исполнения представленных в банк платежных документов. Изменения в п. 2 ст. 855 ГК РФ были внесены с целью привести его положения в соответствие с выраженной в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П позицией Конституционного Суда РФ о недопустимости установления конкуренции между бесспорным списанием средств со счета и добровольными расходными операциями.

Включение поручений налоговых органов на списание пеней, штрафов и процентов в пятую очередь приведет именно к такой конкуренции. В связи с этим полагаем, что при недостаточности средств на счете их исполнение банком должно осуществляться не в пятую, а в третью очередь.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли банк исполнить поручение по уплате налогов за счет средств, поступивших из ФСС РФ?

На расчетный счет налогоплательщика могут поступать денежные средства ФСС РФ, предназначенные для выплаты работникам социальных пособий, в том числе по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком.

Данные средства поступают на счет налогоплательщика, если начисленных взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством недостаточно для выплаты работникам соответствующих пособий. В этой ситуации работодатель вправе обратиться в территориальный орган ФСС РФ за возмещением, которое направляется на цели социального обеспечения работников (ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, ч. 2 ст. 4.6 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).

С 4 августа 2013 г. органам ФСС РФ при принятии решения о выплате названных пособий предоставлено право запрашивать у налогоплательщиков сведения о недостаточности денежных средств на счетах для удовлетворения всех предъявленных к счетам требований (пп. 2.1 ч. 1 ст. 4.2 Закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 243-ФЗ). Если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к счетам требований, то орган ФСС РФ отказывает в предоставлении денежных средств на выплату пособия (ч. 3.1 ст. 4.6 Закона N 255-ФЗ, п. 2 Закона N 243-ФЗ).

Таким образом, на основании этих изменений законодательства уменьшается вероятность перечисления органами ФСС РФ денежных средств, предназначенных для выплаты третьим лицам, на счет налогоплательщика, на котором недостаточно денежных средств для удовлетворения всех предъявленных требований. До указанной даты органы ФСС РФ принимали решение о выплате пособий на расчетные счета страхователей и при отсутствии сведений об остатках денежных средств на счетах.

Однако при возникновении такой ситуации необходимо учитывать следующее. Указанные денежные средства ФСС РФ являются его собственностью и имеют строгое целевое назначение: они должны быть направлены на выплату пособий работникам. Следовательно, даже при поступлении средств на социальные выплаты на счет работодателя они фактически ему не принадлежат (п. 1 ст. 3 Закона N 255-ФЗ, абз. 2, 14 п. 8, п. 10 разд. III Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101).

Возникает вопрос: вправе ли банк исполнить поручение налогового органа по перечислению платежей в бюджет за счет целевого финансирования ФСС РФ, поступившего на счет налогоплательщика? Положения ст. 46 НК РФ четкого ответа на данный вопрос не содержат.

примечание

Подробнее о судебной практике по вопросу правомерности исполнения банком поручения по перечислению платежей в бюджет за счет целевого финансирования ФСС РФ вы можете узнать в разделе "Ситуация: Вправе ли банк исполнить поручение по уплате налогов за счет средств, поступивших из ФСС РФ, в случае приостановления налоговым органом операций по счетам налогоплательщика?".

Минфин России высказал следующее мнение по данному вопросу. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен запрет на списание со счетов налогоплательщиков денежных средств, зачисленных по поручениям ФСС РФ. При недостаточности денежных средств на счете списание по поручениям налоговых органов в счет задолженности по уплате налогов осуществляется в третью очередь (п. 2 ст. 855 ГК РФ). При этом платежные документы, предусматривающие перечисление денежных средств в счет выплат пособий по обязательному социальному страхованию, не отнесены п. 2 ст. 855 ГК РФ к платежам первой или второй очереди (Письмо Минфина России от 13.02.2014 N 03-02-07/1/5842).

Однако в рассматриваемой ситуации налогоплательщик выступает посредником между своим работником и ФСС РФ. И, как мы уже отмечали, поступившие на его счет средства Фонда предназначены не налогоплательщику, а его сотруднику.

Поэтому если у налогоплательщика в связи с недостаточностью денежных средств на счете и применением очередности их списания отсутствует возможность выплатить пособие работнику, то целесообразно известить о такой ситуации ФСС РФ. А Фонд, в свою очередь, сможет произвести выплаты непосредственно работнику в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 13 Закона N 255-ФЗ.

4.2.4. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ (СПИСАНИЯ) НЕДОИМКИ,

ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ С ВАЛЮТНЫХ СЧЕТОВ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

Если средств на рублевых расчетных счетах налогоплательщика недостаточно для погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам, процентам), налоговый орган вправе взыскать ее за счет денежных средств на валютных счетах (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ).

По общему правилу уплата налогов осуществляется в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ). Поэтому при взыскании недоимки, пеней, штрафов с валютных счетов инспекция одновременно направляет в банк два документа (абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ):

- поручение на списание и перечисление задолженности со счета налогоплательщика;

- поручение на продажу валюты.

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждены формы следующих документов:

- поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ (Приложение N 1 к Приказу);

- поручения на продажу иностранной валюты (Приложение N 3 к Приказу).

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

После получения указанных документов банк (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 5, п. 6 ст. 46 НК РФ):

- не позднее следующего рабочего дня осуществляет продажу валюты. При этом расходы по продаже валюты оплачиваются из средств налогоплательщика;

- не позднее двух операционных дней перечисляет сумму задолженности в бюджет.

например, поручения на продажу валюты и перечисление в бюджет суммы недоимки и пеней банк получил в четверг. В этом случае он должен продать валюту не позднее пятницы той же недели. Вырученные денежные средства в рублях, равные сумме задолженности, банк перечислит в бюджет не позднее понедельника следующей недели.

Если средств на вашем валютном счете окажется недостаточно для полного погашения задолженности, банк будет списывать средства по мере поступления валюты на счет. При этом он (абз. 3 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ):

- не позднее следующего операционного дня после поступления средств осуществляет продажу валюты;

- не позднее двух следующих операционных дней после поступления средств перечисляет денежные средства, вырученные от продажи валюты, в бюджет.

Отметим, что в силу п. 6 ст. 46 НК РФ банк должен соблюдать очередность платежей, которая установлена п. 2 ст. 855 ГК РФ. Налоги, пени и штрафы по ним <11>, перечисляемые на основании поручений налоговых органов, относятся к платежам третьей очереди. Поэтому сумму задолженности банк может списать со счета только после платежей первой и второй очереди.

--------------------------------

<11> Подробнее о том, что пени и штрафы, перечисляемые в бюджет на основании поручения налогового органа, относятся к платежам третьей очереди, см. раздел "Ситуация: В какую очередь с 14 декабря 2013 г. исполняются поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней, штрафов, процентов".

примечание

С 14 декабря 2013 г. поручения налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов отнесены к платежам третьей очереди. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 855 ГК РФ внесены Законом N 345-ФЗ.

Согласно прежней редакции п. 2 ст. 855 налоги, пени, штрафы и проценты по ним были отнесены к четвертой очереди.

Однако до указанной даты все платежи по налогам (пеням, штрафам, процентам) относились к третьей очереди с учетом следующего.

Положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ о четвертой очереди данных платежей были признаны не соответствующими Конституции РФ и утратили силу (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П, ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Ежегодно в законе о федеральном бюджете предусматривалось, что до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ списание со счетов налогоплательщика платежей в бюджеты, а также для расчетов по оплате труда производилось в календарной очередности поступления расчетных документов. Такое положение содержалось, например, в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ "О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

Если после списания недоимки, пеней, штрафов с рублевых и валютных счетов задолженность не погашена, инспекция может принудительно взыскать ее за счет ваших электронных денежных средств (п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Если же и их окажется недостаточно, налоговый орган вправе будет вынести решение о взыскании задолженности за счет иного вашего имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о данном виде взыскания вы можете узнать в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

4.2.5. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ (СПИСАНИЯ) НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ,

ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ ЗА СЧЕТ

ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Как уже отмечалось, налоговый орган вправе взыскать недоимку, пени, штрафы, проценты за счет ваших электронных денежных средств (далее - электронные деньги, ЭДС). Инспекция использует это, если на ваших банковских счетах (рублевых и валютных) денежные средства отсутствуют или их недостаточно для погашения задолженности (п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

обратите внимание!

Если у инспекции отсутствует информация о счетах налогоплательщика, она вправе вынести решение о взыскании за счет имущества, минуя стадию взыскания за счет денежных средств на счетах в банке.

Также налоговый орган имеет право сразу принять решение о взыскании задолженности налогоплательщика за счет имущества, если в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества. В данном случае в указанный период может быть сразу вынесено решение о взыскании за счет имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не окончено. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 55 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Полагаем, что инспекция вправе вынести решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, если у нее нет сведений не только о его счетах, но и о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа для ЭДС (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Подробнее об этом см. гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

В первую очередь недоимку (пени, штрафы, проценты) она взыскивает за счет электронных денег в рублях. При их недостаточности задолженность погашается за счет ЭДС в иностранной валюте (абз. 4 п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Последовательность взыскания задолженности за счет ЭДС в рублях такова (абз. 2, 4, 7 п. 6.1 ст. 46 НК РФ):

1) инспекция направляет в банк, в котором находятся электронные денежные средства, поручение на перевод ЭДС на рублевый расчетный счет налогоплательщика;

2) не позднее одного операционного дня после получения поручения банк перечисляет сумму задолженности с расчетного счета в бюджет в общем порядке (абз. 2 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ).

Если взыскание производится за счет электронных денег в иностранной валюте, инспекция может поручить банку перевести денежные средства:

- на рублевый счет налогоплательщика. В этом случае банку направляется также поручение на продажу валюты. Расходы по продаже валюты несет налогоплательщик (абз. 5 п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

На расчетный счет налогоплательщика банк зачисляет сумму в рублях (абз. 5 п. 6.1 ст. 46 НК РФ). Далее средства списываются в бюджет в общем порядке (абз. 2 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ);

- на валютный счет налогоплательщика. После перевода денежных средств на валютный счет взыскание с него задолженности осуществляется по общим правилам (абз. 2 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ).

При недостаточности ЭДС для погашения задолженности налогоплательщика банк исполняет поручение налогового органа по мере поступления таких средств (абз. 6 п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Если после взыскания недоимки, пеней, штрафов с рублевых и валютных счетов налогоплательщика, а также за счет его электронных денег задолженность не погашена, инспекция вправе будет вынести решение о ее взыскании за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о данном виде взыскания вы можете узнать в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

4.2.6. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ (СПИСАНИЯ)

НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ

ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

НА ДЕПОЗИТНЫХ СЧЕТАХ В БАНКЕ (ВКЛАДОВ)

Депозитный счет банк открывает организации (индивидуальному предпринимателю) при заключении договора банковского вклада. На нем банк учитывает внесенные вкладчиком денежные средства, на которые начисляются проценты по вкладу (ст. 834 ГК РФ, п. 2.10 Инструкции N 153-И).

Налоговый орган вправе взыскать недоимку (пени, штрафы, проценты) за счет денежных средств на депозитных счетах налогоплательщика только после истечения срока депозитного договора (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Для списания задолженности с депозитного счета инспекция направляет в банк, в котором открыт этот счет:

- поручение на перечисление денежных средств с депозитного счета на расчетный счет организации (индивидуального предпринимателя). Отметим, что такое поручение налоговики могут передать в банк и в период действия депозитного договора. Налоговый кодекс РФ этого не запрещает;

- поручение на списание и перечисление суммы недоимки (пеней, штрафов, процентов) с расчетного счета налогоплательщика.

обратите внимание!

Форма поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ утверждена Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@.

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

До его вступления в силу налоговые органы составляли инкассовые поручения по форме, приведенной в Приложении 4 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденному Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Если после взыскания недоимки, пеней, штрафов, процентов с рублевых и валютных счетов налогоплательщика, а также за счет его электронных денежных средств задолженность не погашена, инспекция вправе вынести решение о взыскании ее за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о данном виде взыскания вы можете узнать в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган взыскать (списать) недоимку, пени, штрафы, проценты за счет денежных средств организации (индивидуального предпринимателя) на депозитных счетах судов, службы судебных приставов, правоохранительных органов, нотариусов?

По смыслу п. 2 ст. 11, ст. 46 НК РФ задолженность в бюджет налоговый орган взыскивает из денежных средств на банковских счетах, открытых налогоплательщику-организации или индивидуальному предпринимателю на основании договора банковского счета. Данный договор предполагает, что зачисление денежных сумм на счет, их перечисление и выдачу со счета банк осуществляет по распоряжению организации (индивидуального предпринимателя) как владельца счета (п. 1 ст. 845 ГК РФ).

Депозитные счета судов, подразделений службы судебных приставов, правоохранительных органов и нотариусов открываются им для зачисления денежных средств, поступающих во временное распоряжение, при осуществлении ими установленной законодательством РФ деятельности и в установленных законодательством РФ случаях (п. 2.9 Инструкции N 153-И).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели не являются владельцами указанных депозитных счетов. Поэтому, по нашему мнению, налоговый орган не вправе взыскивать недоимку, пени, штрафы, проценты за счет денежных средств налогоплательщика, зачисленных на депозитные счета судов, подразделений службы судебных приставов, правоохранительных органов и нотариусов.

Однако официальными разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой по данному вопросу в настоящее время мы не располагаем.

4.2.7. ВЗЫСКАНИЕ (СПИСАНИЕ) НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ,

ПРОЦЕНТОВ СО СЧЕТОВ ИНВЕСТИЦИОННОГО ТОВАРИЩЕСТВА,

А ТАКЖЕ СО СЧЕТОВ ЕГО УЧАСТНИКОВ (ТОВАРИЩЕЙ)

Налоги <12> в рамках деятельности инвестиционного товарищества перечисляет в бюджет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (п. 2 ст. 24.1 НК РФ). Если в установленный срок он не уплатил налог, инспекция вправе взыскать его из денежных средств на отдельном счете инвестиционного товарищества (п. 1.1 ст. 46 НК РФ, ст. 10 Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе").

--------------------------------

<12> Управляющий товарищ по деятельности инвестиционного товарищества уплачивает НДС. Налог на прибыль организаций и НДФЛ, а также налог на имущество товарищи уплачивают самостоятельно (п. 1 ст. 24.1, ст. ст. 174.1, 214.5, 278.2, 377 НК РФ).

При отсутствии или недостаточности средств на этом счете налоговый орган списывает задолженность со счетов участников договора инвестиционного товарищества в следующей очередности.

В первую очередь инспекция взыскивает недоимку (пени, штрафы, проценты) с банковских счетов управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, а затем - со счетов прочих управляющих товарищей (абз. 2 п. 1.1 ст. 46 НК РФ). Если в результате погасить задолженность не удалось, взыскание осуществляется со счетов остальных товарищей (абз. 3 п. 1.1 ст. 46 НК РФ). При этом списываемая сумма недоимки (пеней, штрафов, процентов) должна быть пропорциональна доле каждого из них в общем имуществе товарищей. Размер долей определяется на дату возникновения задолженности (абз. 3 п. 1.1 ст. 46 НК РФ).

например, инвестиционное товарищество "Вальдшнеп" состоит из пяти товарищей. Все они внесли вклад в равных долях, т.е. по 20% каждый. Сумма налоговой задолженности товарищества составила 100 000 руб. Налоговым органом принято решение о взыскании этой задолженности. На счетах инвестиционного товарищества, а также управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, денежные средства отсутствуют. В связи с этим инспекция выставила поручения на списание и перечисление задолженности в отношении банковских счетов остальных четырех товарищей на сумму 20 000 руб. (100 000 руб. x 20 / 100) по каждому из товарищей.

Если инспекция не смогла погасить полную сумму задолженности из денежных средств на счетах инвестиционного товарищества и его участников, она может взыскать недоимку (пени, штрафы, проценты) за счет общего имущества товарищества, а также за счет имущества самих товарищей (п. 7.1 ст. 46, п. 5.1 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о взыскании налоговой задолженности за счет имущества инвестиционного товарищества вы можете узнать в разд. 6.6 "Взыскание недоимки, пеней, штрафов за счет имущества инвестиционного товарищества".

Как видим, списание задолженности, образовавшейся в связи с деятельностью инвестиционного товарищества, возможно со счетов самого товарищества, а также со счетов отдельных товарищей. Как в таком случае налоговый орган оформляет решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов)?

Налоговый кодекс РФ специальных норм об этом не содержит. Официальные разъяснения по указанному вопросу также отсутствуют.

Можно предположить следующие варианты.

1. Налоговый орган принимает одно решение и указывает в нем всех товарищей.

Далее инспекция на основании общего решения направляет поручения на списание и перечисление задолженности к счетам инвестиционного товарищества, а если на них денежных средств недостаточно, - к счетам товарищей в установленной очередности.

2. Налоговый орган сначала принимает решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) в отношении банковских счетов инвестиционного товарищества. Этот документ направляется по месту нахождения управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (п. 2 ст. 24.1 НК РФ).

При отсутствии или недостаточности средств на счетах инвестиционного товарищества инспекция выносит отдельное решение по каждому из товарищей, с которых взыскивает задолженность.

Однако заметим, что при таком варианте налоговому органу гораздо сложнее соблюдать срок бесспорного взыскания. Напомним, что решение о взыскании средств с банковского счета налогоплательщика инспекция должна принять не позднее двух месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ). При необходимости оформлять несколько решений инспекции может не хватить этого времени. Поэтому считаем наиболее вероятным, что налоговый орган будет оформлять одно решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов), образовавшейся в рамках деятельности инвестиционного товарищества.

4.2.8. ВЗЫСКАНИЕ (СПИСАНИЕ) НЕДОИМКИ,

ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ СО СЧЕТОВ УЧАСТНИКОВ

КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - КГН) уплачивает ответственный участник этой группы (п. 3 ст. 25.1, абз. 4 п. 1 ст. 246 НК РФ).

При неуплате налога в установленный срок налоговый орган вправе взыскать задолженность из денежных средств на счетах (пп. 3 п. 2 ст. 25.5, пп. 1, 2 п. 11 ст. 46 НК РФ):

- ответственного участника группы;

- остальных участников группы, если денежных средств на счетах ответственного участника оказалось недостаточно для погашения задолженности КГН. Инспекция самостоятельно определяет, со счетов каких участников списать недоимку, пени и штрафы.

Полагаем, что в решении о взыскании налога, пеней, штрафов и процентов налоговый орган может указать как ответственного участника, так и всех остальных участников КГН. Форма решения, которая утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@, это позволяет.

Решение о взыскании в отношении ответственного участника, а также иных участников КГН инспекция принимает не позднее шести месяцев после истечения срока исполнения требования, направленного ответственному участнику (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Если денежных средств на счетах участников КГН оказалось недостаточно для погашения задолженности группы перед бюджетом, налоговый орган вправе будет взыскать ее за счет прочего имущества участников группы (абз. 2 п. 7 ст. 46, п. п. 1, 11 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке взыскания задолженности в данном случае вы можете узнать в гл. 6 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

4.3. ОСНОВАНИЯ И ПОРЯДОК ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ И ВОЗОБНОВЛЕНИЯ

ДЕЙСТВИЯ ПОРУЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА НА СПИСАНИЕ

И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ СО СЧЕТОВ

(НА ПЕРЕВОД ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ) НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в ст. 46 НК РФ добавлен п. 4.1 (пп. "б" п. 7 ст. 1 Закона N 248-ФЗ). В частности, введены основания и порядок приостановления и возобновления действия поручения налогового органа на списание и перечисление задолженности, а также случаи отзыва данного поручения.

Исполнение поручения на списание и перечисление задолженности может быть приостановлено на основании решения налогового органа или постановления судебного пристава-исполнителя (п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждена форма решения о приостановлении действия поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ.

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Действие поручения на списание и перечисление задолженности приостанавливается в следующих случаях (абз. 1 - 4 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

1. По решению налогового органа о предоставлении (об отказе в предоставлении) отсрочки или рассрочки платежей по налогам, сборам, пеням, штрафам (п. 6 ст. 64 НК РФ).

Условия и порядок предоставления такой рассрочки (отсрочки) установлены гл. 9 НК РФ <13>.

--------------------------------

<13> В настоящем Практическом пособии вопросы предоставления отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита не рассматриваются.

2. По решению вышестоящего налогового органа в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ.

Так, налогоплательщик вправе обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган в порядке, установленном гл. 19, 20 НК РФ. На основании заявления лица, подавшего жалобу, вышестоящий налоговый орган может принять решение о приостановлении обжалуемого акта или действия, о чем сообщает подателю жалобы в письменной форме в течение трех дней со дня принятия решения. Но такое решение налоговый орган может принять, только если имеются достаточные основания признать, что обжалуемый акт (действие) не соответствует Налоговому кодексу РФ. По общему правилу при подаче жалобы на акт налогового органа (действие должностного лица) исполнение обжалуемого акта (совершение обжалуемого действия) не приостанавливается (п. 5 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

3. При поступлении от судебного пристава-исполнителя постановления о наложении ареста на находящиеся в банках денежные средства (электронные денежные средства) налогоплательщика (налогового агента) <14>. В качестве обеспечения судебный пристав-исполнитель, в частности, вправе наложить арест на денежные средства и электронные денежные средства налогоплательщика (п. 7 ч. 1 ст. 64 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

--------------------------------

<14> Отметим, что в п. 3.2 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом Минюста России N 289, МНС России N БГ-3-29/619 от 13.11.2003, установлено, что налоговые органы приостанавливают действие поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) после получения от судебного пристава-исполнителя иного документа, а именно копии постановления о возбуждении исполнительного производства. Стоит учитывать, что Методические рекомендации были приняты до введения Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ п. 4.1 ст. 46 НК РФ и не приведены в соответствие с этой нормой.

Добавим, что ранее положение, аналогичное указанному правилу п. 3.2 Методических рекомендаций, содержалось также в п. 2.4 Соглашения ФНС России N ММ-25-1/9, ФССП России N 12/01-7 от 09.10.2008. Однако данное Соглашение было отменено, а вместо него введено в действие Соглашение ФССП России от 04.04.2014 N 0001/7, ФНС России от 14.04.2014 N ММВ-23-8/3@ (п. п. 3.2, 3.4 указанного Соглашения), в п. 2.4 которого учтено положение п. 4.1 ст. 46 НК РФ.

Действие поручения на списание и перечисление задолженности возобновляется на основании решения инспекции об отмене его приостановления (абз. 5 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Кроме того, установлены основания для принятия налоговыми органами решения об отзыве не исполненных полностью или частично поручений на списание и перечисление задолженности (абз. 6 - 11 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

примечание

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждены формы следующих решений:

- об отмене приостановления действия поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ (Приложение N 5 к Приказу);

- об отзыве неисполненных поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ (Приложение N 6 к Приказу).

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Подробнее о том, в каких случаях и в каком порядке неисполненные или частично исполненные поручения налогового органа отзываются, см. разд. 4.4 "Основания и порядок прекращения взыскания недоимки, пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке. Отзыв поручения налогового органа на списание и перечисление задолженности".

Также отметим, что, как и до введения п. 4.1 ст. 46 НК РФ, взыскание недоимки может быть приостановлено по решению суда. Например, при обжаловании решения о взыскании налогоплательщик заявил ходатайство о приостановлении исполнения поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика в качестве обеспечительной меры (п. 4 ст. 138 НК РФ, ч. 1, 2 ст. 90, ст. 91, ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

4.4. ОСНОВАНИЯ И ПОРЯДОК ПРЕКРАЩЕНИЯ ВЗЫСКАНИЯ

НЕДОИМКИ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ

СО СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ.

ОТЗЫВ ПОРУЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА НА СПИСАНИЕ

И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Налоговый кодекс РФ прямо не указывает, в каких случаях и в каком порядке прекращается взыскание недоимки, пеней, штрафов и процентов за счет денежных средств (электронных денежных средств) организации или индивидуального предпринимателя. Однако их позволяет установить анализ ст. ст. 44 - 47 НК РФ.

Кроме того, Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в ст. 46 НК РФ добавлен п. 4.1 (пп. "б" п. 7 ст. 1 Закона N 248-ФЗ).

Положения указанной нормы в том числе устанавливают основания для принятия налоговыми органами решения об отзыве не исполненных полностью или частично поручений на списание и перечисление денежных средств (поручений на перевод электронных денежных средств). В то же время изменения не решают всех проблем, с которыми налогоплательщик может столкнуться на практике.

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждена форма решения об отзыве неисполненных поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ.

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Итак, рассмотрим подробнее случаи и порядок прекращения взыскания задолженности налогоплательщика.

1. Полное погашение задолженности самим налогоплательщиком или путем взыскания ее налоговым органом.

Если недоимка (пени, штрафы, проценты) списана со счета налогоплательщика в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, поручение налогового органа исполнено и оснований для его отзыва нет.

Налогоплательщик может исполнить обязанность по уплате задолженности иным способом, например при зачете имеющейся у него переплаты в соответствии со ст. 78 НК РФ. При этом не исполненное полностью или частично поручение на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика отзывается на основании решения налогового органа, поскольку задолженность погашена иным способом (абз. 8 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Решение о приостановлении операций налоговый орган должен отменить не позднее следующего рабочего дня после получения подтверждения того, что задолженность перед бюджетом полностью погашена (п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 76 НК РФ).

2. Получение отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита на уплату налогов, пени, штрафов (гл. 9 НК РФ).

В такой ситуации неисполненное (частично исполненное) поручение на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика отзывается по решению налогового органа (абз. 7 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Сроки вынесения решения об отмене приостановления операций по счетам в банке при получении отсрочки, рассрочки, инвестиционного кредита Налоговым кодексом РФ не установлены.

В то же время если налоговый орган не вынесет решение об отмене приостановления операций по счетам, то, по нашему мнению, вы вправе обжаловать бездействие инспекции в вышестоящем налоговом органе, а затем, при необходимости, и в суде (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

3. Списание недоимки, пеней, штрафов, процентов, признанных безнадежными к взысканию на основании ст. 59 НК РФ.

Такое возможно, например, если налогоплательщик обжаловал требование об уплате недоимки, пеней, штрафов процентов или решение об их взыскании в связи с тем, что задолженность является безнадежной к взысканию на основании ст. 59 НК РФ.

примечание

Подробнее об основаниях и порядке признания задолженности налогоплательщика безнадежной к взысканию читайте в разд. 2.5 "Порядок признания недоимки, задолженности по пеням, штрафам безнадежными к взысканию и их списание".

При этом по решению налогового органа отзываются неисполненные (частично исполненные) поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика (абз. 9 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Поскольку признанная безнадежной задолженность у налогоплательщика списывается, у налогового органа нет оснований для ее взыскания. Следовательно, выставленные требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, а также последующее решение о взыскании этой суммы налога, пеней, штрафа, процентов за счет денежных средств недействительны (п. 4 ст. 69 НК РФ, Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@).

Решение о приостановлении операций по счетам в банках должно быть отозвано, так как больше нет обязательства, которое оно обеспечивает (п. 1 ст. 76 НК РФ). В случае если инспекция не вынесет решение об отмене приостановления операций по счетам, налогоплательщик вправе обжаловать бездействие инспекции в вышестоящем налоговом органе, а затем при необходимости и в суде (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

4. Уменьшение сумм налога, пеней, штрафа по уточненной декларации, которую налогоплательщик представил в соответствии со ст. 81 НК РФ.

Если налогоплательщик ошибочно завысил сумму налога, то для прекращения взыскания ему необходимо подать уточненную декларацию. При этом при представлении уточненной декларации по истечении установленного срока декларация считается поданной в срок (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, уменьшается сумма выявленной ранее недоимки, начисленных по ней пеней и штрафов (абз. 13 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 75, ст. ст. 122, 123 НК РФ).

В связи с этим ранее выставленные требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, а также последующее решение о взыскании этой суммы налога, пеней, штрафа, процентов за счет денежных средств недействительны (п. 4 ст. 69 НК РФ, Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@).

Ранее выставленное и неисполненное (частично исполненное) поручение на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика отзывается на основании решения налогового органа (абз. 10 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Сроки вынесения решения об отмене приостановления операций по счетам в банке при уменьшении суммы недоимки налогоплательщика Налоговым кодексом РФ не установлены.

В то же время если налоговый орган не вынесет решение об отмене приостановления операций по счетам, то, по нашему мнению, налогоплательщик вправе обжаловать бездействие инспекции в вышестоящем налоговом органе, а затем при необходимости и в суде (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

5. Отмена вышестоящим налоговым органом или арбитражным судом одного из следующих документов (п. 1 ст. 22, п. 1 ст. 138, ст. ст. 140, 142 НК РФ, ч. 2 ст. 201 АПК РФ):

- решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств, а также электронных денежных средств. Сама процедура взыскания прекращается в связи с тем, что осуществляется по такому решению (п. 2 ст. 46 НК РФ);

- требования об уплате налога, пеней, штрафов, процентов. Решение о взыскании задолженности налогоплательщика утрачивает силу при отмене требования об уплате данной задолженности, поскольку само решение о взыскании может быть принято только по истечении срока исполнения требования (п. 3 ст. 46 НК РФ);

- решения о привлечении (об отказе в привлечении) организации или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, а также документа о выявлении недоимки у налогоплательщика вне рамок проверки. Эти документы устанавливают наличие у налогоплательщика недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам (п. 1 ст. 70, п. п. 7 - 9 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ). Если основания для взимания задолженности отсутствуют, то и оснований для ее взыскания также нет (п. п. 2, 8 ст. 45, п. п. 1, 9, 10 ст. 46 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

Таким образом, по нашему мнению, прекращая взыскание в любом из приведенных выше случаев, налоговый орган должен:

1) отозвать все ранее выставленные и не исполненные банком поручения на списание и перечисление суммы задолженности с ваших банковских счетов в бюджет. Иначе у банка сохраняется обязанность исполнить неотозванные поручения при поступлении денежных средств на ваш счет (абз. 2 п. 6, абз. 6 п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-8/330@ утверждена форма решения об отзыве неисполненных поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также на перевод электронных денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в бюджетную систему РФ.

Данный Приказ вступил в силу 21 сентября 2014 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Форматы решений об отзыве поручений на списание и перечисление задолженности утверждаются ФНС России по согласованию с Банком России (абз. 12 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Порядок направления в банк решений об отзыве в электронной форме утверждается Банком России по согласованию с ФНС России (абз. 13 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Если инспекция не отзовет поручения на списание и перечисление задолженности, налогоплательщик может признать их недействительными в судебном порядке (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2011 N А19-29315/09).

При обращении в суд рекомендуем приложить к заявлению ходатайство о приостановке исполнения соответствующих поручений (ст. 92 АПК РФ);

2) отменить приостановление операций по банковским счетам налогоплательщика (п. 8 ст. 76 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке отмены блокировки расчетных операций по банковским счетам организации или индивидуального предпринимателя вы можете узнать в гл. 5 "Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (переводов электронных денежных средств)".

Как отмечалось, п. 4.1 ст. 46 НК РФ установлены, в частности, основания для отзыва не исполненных полностью или частично поручений на списание и перечисление денежных средств со счетов (на перевод электронных денежных средств) налогоплательщика. Помимо приведенных выше оснований такое поручение отзывается по решению налогового органа, если он получил от банка информацию об остатках денежных средств (электронных денежных средств) на других счетах налогоплательщика. При этом взыскание за счет денежных средств (электронных денежных средств) продолжается, но уже по новому поручению налогового органа (п. 2, абз. 11 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Сроки прекращения взыскания недоимки, пеней, штрафов, процентов Налоговый кодекс РФ также не определяет.

Для сравнения отметим: приостановление операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя) инспекция должна отменить не позднее следующего рабочего дня после получения подтверждения того, что задолженность перед бюджетом полностью погашена (п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 76 НК РФ).

По нашему мнению, заявление об отзыве поручения на списание и перечисление задолженности инспекция должна направить в банк в этот же срок. Однако официальными разъяснениями и судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

Если налоговый орган бездействует, вы можете направить ему заявление об отзыве поручения на списание и перечисление задолженности.

См. образец заявления в налоговый орган об отзыве поручения на списание и перечисление недоимки, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

При отмене акта, на основании которого осуществлялось взыскание (решения по итогам налоговой проверки, требования об уплате налога, пеней, штрафа, решения о взыскании), инспекция, полагаем, должна прекратить взыскание не позднее следующего рабочего дня после:

- вынесения решения вышестоящего налогового органа об отмене соответствующего акта;

- вступления в силу решения или постановления суда, отменяющего соответствующий акт.

например, решение суда о признании недействительным решения о привлечении организации к налоговой ответственности принято 22 сентября 2014 г. и вступило в силу 22 октября того же года (п. 1 ст. 180 АПК РФ). Поручения на списание и перечисление денежных средств, выставленные к счетам организации, налоговая инспекция должна отозвать не позднее 23 октября 2014 г.

Если в указанные сроки мероприятия, связанные с взысканием, не прекращены, налогоплательщик вправе обжаловать бездействие инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем при необходимости и в суд (ст. 137, п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

Кроме того, если банк исполнит поручение на списание и перечисление задолженности, которое подлежит отмене, то денежные средства списываются с вашего счета неправомерно и считаются излишне взысканными. Налоговый орган должен вернуть их и выплатить вам проценты (п. п. 1, 5 ст. 79 НК РФ).

Приложение к главе 4

Образец заявления в налоговый орган об отзыве

поручения на списание и перечисление недоимки,

пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах

налогоплательщика в банке

См. образец заполнения заявления об отзыве поручения на списание и перечисление недоимки, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

ГЛАВА 5. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

(ПЕРЕВОДОВ ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ)

Схема: Приостановление налоговым органом операций по счетам налогоплательщика в банке

В каких случаях налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке. Основания для наложения ареста на расчетный счет организации

Банковские счета, по которым налоговый орган может приостановить операции (валютные, ссудные, депозитные счета)

Платежи, на которые не распространяется приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке. Очередность платежей при аресте расчетного счета

Порядок наложения ареста на расчетный счет налогоплательщика при неуплате налогов (пеней, штрафов, процентов)

Порядок и срок приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке при непредставлении декларации

Исполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Обязанности банка

Основания и порядок отмены ареста расчетного счета налогоплательщика

Начисление и выплата процентов при нарушении налоговым органом порядка приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и срока отмены блокировки

Особенности приостановления операций по счетам инвестиционного товарищества в банке при неуплате налогов (пеней, штрафов)

Особенности приостановления операций участников консолидированной группы налогоплательщиков при неуплате налогов (пеней, штрафов)

При наличии оснований налоговый орган вправе приостановить операции по банковским счетам, а также переводы электронных денежных средств налогоплательщика (пп. 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 76 НК РФ). Эти меры ограничивают организацию или индивидуального предпринимателя <1> в распоряжении безналичными денежными средствами.

--------------------------------

<1> Приостановление операций (переводов электронных денежных средств) применяется также в отношении частнопрактикующих нотариусов и адвокатов в части уплаты ими налогов в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов (п. 11 ст. 76 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2015 г. приостановление операций (переводов электронных денежных средств) распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, которые обязаны представлять декларации по соответствующему налогу, хотя и не являются его плательщиками (налоговыми агентами) (пп. 3 п. 11 ст. 76 НК РФ, абз. 5 пп. "г" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Приостановление операций означает прекращение банком всех расходных операций по счетам налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ). Только для некоторых платежей сделано исключение: их можно осуществлять, даже если ваш счет арестован.

Если инспекция приостановила переводы электронных денежных средств, кредитная организация прекращает операции, которые влекут уменьшение остатка ваших электронных денег (абз. 9 п. 2 ст. 11, абз. 4 п. 1 ст. 76 НК РФ).

Кроме того, вы не можете открыть новый счет или использовать новые электронные средства платежа ни в той кредитной организации, где ваши операции приостановлены, ни в какой-либо другой. Также банкам запрещено открывать вам вклады и депозиты <2> (абз. 9 п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 76 НК РФ).

--------------------------------

<2> Открывать налогоплательщикам новые вклады и депозиты в описанной ситуации кредитным организациям запрещено с 5 декабря 2014 г. Соответствующие изменения в п. 12 ст. 76 НК РФ предусмотрены п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ. Относительно начала действия документа есть неопределенность; подробнее см. Справочную информацию.

Добавим, что на ФНС России возложено полномочие установить по согласованию с Банком России порядок информирования банков о приостановлении операций и об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации и переводов его электронных денежных средств в банке, а также по счетам лиц, указанных в п. 11 ст. 76 НК РФ (абз. 2 п. 12 ст. 76 НК РФ). Чтобы обеспечить банкам возможность получения такой информации, с 3 февраля 2014 г. внедрен специальный интернет-сервис, размещенный на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе "Система информирования банков о состоянии обработки электронных документов ("БАНКИНФОРМ")" (Письмо ФНС России от 20.02.2014 N ПА-4-6/3003). С помощью этого сервиса банкам на основании их обращений предоставляется информация о наличии (об отсутствии) решения о приостановлении операций по счетам конкретного налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств в банке. Таким образом, банк получает возможность доступа к сведениям, состояние которых зафиксировано на дату обращения (Письмо ФНС России от 13.02.2014 N НД-4-8/2283).

Блокировка счетов (переводов электронных денежных средств) вводится налоговым органом с целью:

- обеспечить возможность взыскания с налогоплательщика недоимки, пеней, штрафов, а также задолженности по процентам, начисленным на основании гл. 9 НК РФ, за счет его денежных средств на банковских счетах или электронных денежных средств (п. п. 8 - 10 ст. 46, п. 10 ст. 68, п. 2 ст. 76, пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

обратите внимание!

Статьи 46 и 76 НК РФ не содержат прямых указаний на право инспекции приостановить операции по счетам при взыскании процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ.

В то же время налоговые органы вправе взыскивать проценты, начисленные на основании гл. 9 НК РФ, в порядке и сроки, которые установлены для взыскания недоимки ст. ст. 46 - 48 НК РФ (п. 10 ст. 68 НК РФ). При этом порядком взыскания недоимки по налогам предусмотрена обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам (переводов электронных денежных средств) (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, приостановление операций по счетам налоговые органы вправе применять и при взыскании процентов, которые начислены на основании гл. 9 НК РФ;

- побудить налогоплательщика представить налоговую декларацию, которую он не подал в установленный срок (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счетам (переводов электронных денежных средств) отменяется после уплаты задолженности налогоплательщиком или взыскания ее налоговым органом, представления декларации, а также в иных случаях (абз. 2 п. 3, п. п. 8 - 9.1, 9.3 ст. 76 НК РФ).

В настоящей главе мы расскажем о порядке приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, а также об основаниях и сроках отмены блокировки счета <3>.

--------------------------------

<3> Изложенные ниже правила приостановления операций по банковским счетам действуют и при блокировке переводов электронных денежных средств, если в тексте главы прямо не оговорено иное.

СХЕМА: ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

На схеме отражены основные этапы приостановления операций по банковскому счету налогоплательщика и последующей отмены данного ограничения.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в материалах настоящей главы. Найдите на схеме интересующий вас этап или вопрос и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.


┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                     Основания для приостановления операций по счетам в банке                   │

└──────────┬─────────────────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────┬─────────┘

           V                         V                         V                       V

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌───────────────────┐

│       Неуплата     │   │   Непредставление   │   │   Необходимость   │   │   Неисполнение   │

│ налогоплательщиком │   │ налогоплательщиком │   │обеспечить исполнение│   │ налогоплательщиком│

│   налога (пеней,   │   │ налоговой декларации│   │       решения       │   │   обязанности,   │

│      штрафов)     │   │       в срок       │   │   по результатам   │   │ предусмотренной │

│   по требованию   │   │                     │   │ налоговой проверки │   │п. 5.1 ст. 23 НК РФ│

│     об их уплате   │   │                     │   │       <3>         │   │       <4>       │

└──────────┬──────────┘   └──────────┬──────────┘   └──┬──────────────────┘   └─┬─────────────────┘

           V                         │ По             │ После вынесения       │По истечении

┌─────────────────────┐             │ истечении       │ решения о             │10 рабочих дней

│ Налоговая инспекция │             │ 10 рабочих     │ привлечении (об       │после срока,

│   выносит решение   │             │ дней после     │ отказе в               │установленного

│ о взыскании недоимки│             │ окончания       │ привлечении) к         │для передачи

│   (пеней, штрафов) │             │ срока           │ ответственности за     │налогоплательщиком

│   за счет денежных │             │ подачи         │ налоговое             │квитанций о приеме

│       средств       │             │ декларации     │ правонарушение         │документов,

│ налогоплательщика │             │ <6>             │                       │направленных

│на счетах в банке <5>│             │                 │                       │инспекцией

└──────────┬──────────┘             │                 │                       │

           V                         V                 V                       V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│             Инспекция выносит решение о приостановлении операций по счетам в банке             │

└────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────┬─┘

                 ┌───────────────────┴─────────────────┐                                       │

                 │ Не позднее следующего рабочего дня │                                       │

                 │     после вынесения решения <7>     │                                       │

                 V                                     V                                       │

┌─────────────────────────────────┐   ┌─────────────────────────────────┐                      │

│   Инспекция направляет в банк   │   │       Инспекция передает       │                       │

│   решение о приостановлении   │   │ налогоплательщику копию решения │                       │

│       операций по счетам       │   │   о приостановлении операций   │                       │

│                                 │   │     по его счетам в банке     │                       │

└─────────┬─────────────┬─────────┘   └───────┬────────┬────────┬────┬──┘                       │

         │            │ С момента           │       │       │   │                         │

         │             │ получения           │       │       │   │                         │

         │             │ решения             │       │       │   │                        │

         │             V                     │       │       │   │                         │

         │   ┌───────────────────┐           │       │       │   │                         │

         │   │       Банк       │          │       │       │   │                         │

         │   │ приостанавливает │           │       │       │   │                         │

         │   │ операции по счетам│           │       │       │   │                         │

         │   │ налогоплательщика │           │       │       │   │                         │

         │   │       <8>       │           │       │       │   │                         │

         │   └───────────────────┘           │       │       │   │                         │

         │ В течение                         │       │       │   │                         │

         │ трех рабочих                     │       │       │   │                         │

         │ дней после                       │       │       │   │                         │

         │ получения                         │       │       │   │                         │

         │ решения                           │       │       │   │                        │

         V                                   │       │       │   │                         │

┌───────────────────┐                         │       │       │   │                         │

│   Банк сообщает   │                        │       │       │   │                         │

│ в налоговый орган │                         │       │       │   │                         │

│     сведения     │                         │       │       │   │                         │

│    об остатках   │                         │       │       │   │                         │

│ денежных средств │                         │       │       │   │                         │

│     по счетам     │                         │       │      │   │                         │

└───────────────────┘                         │       │       │   │                         │

           ┌──────────────────────────────────┘       │       │   │                         │

           │                        ┌─────────────────┘       │   └─────────────┐           │

           V                         V                         V                 V           │

┌─────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │

│ Инспекция взыскала │ │ Налогоплательщик │ │ Налогоплательщик │ │   Налогоплательщик │ │

│   сумму недоимки   │ │     представил     │ │   подал заявление │ │исполнил обязанность,│ │

│   (пеней, штрафов) │ │     декларацию     │ │     об отмене     │ │   предусмотренную   │ │

│ с банковских счетов │ │     в инспекцию   │ │   приостановления │ │ п. 5.1 ст. 23 НК РФ,│ │

│ налогоплательщика │ │                   │ │ операций по счетам │ │ представил документы│ │

│                    │ │                   │ │                   │ │     (пояснения),   │ │

│                     │ │                   │ │                   │ │обеспечил явку своего│ │

│                     │ │                   │ │                  │ │   представителя в   │ │

│                     │ │                   │ │                   │ │ налоговый орган <9> │ │

└──────────┬──────────┘ └──────────┬─────────┘ └──┬─────────────────┘ └┬────────────────────┘ │

           │       Не позднее     │               │ В течение двух     │Не позднее одного     │

           │   одного рабочего дня │               │ рабочих дней       │рабочего дня после   │

           │     после получения   │               │ после получения   │передачи квитанции,   │

           │     подтверждающих   │               │ заявления с       │документов (пояснений)│

           │       документов     │               │ подтверждающими   │или явки представителя│

           │                       │               │ документами <10>   │в инспекцию           │

           V                       V               V                   V                     │

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐   │

│                Инспекция выносит решение об отмене приостановления операций               │   │

│                                   по счетам в банке <11>                                 │   │

└───────────────────────┬──────────────────────────────┬────────┬───────────────────────────┘   │

           ┌────────────┴────────────┐                 │       │                               │

           │       Не позднее       │                 │       │                               │

           │ следующего рабочего дня │                 │       │                               │

           │ после вынесения решения │                 │       │                               │

           V                         V                 │       │                               │

┌─────────────────────┐   ┌────────────────────┐       │       │                               │

│ Инспекция направляет│   │ Инспекция передает │       │       │                               │

│   в банк решение   │   │ налогоплательщику │       │      │                               │

│     об отмене     │   │ решение об отмене │       │       │                               │

│   приостановления   │   │   приостановления │       │       │                               │

│ операций по счетам │   │ операций по счетам │       │       │                               │

└─────────────────────┘   └────────────────────┘       │       │                               │

           ┌───────────────────────────────────────────┘       │                              │

           │                         ┌──────────────────────────┘                               │

           V                         V                                                         V

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐                                   ┌─────────────────────┐

│     Инспекция     │   │     Инспекция     │                                   │     Инспекция     │

│   несвоевременно   │   │   несвоевременно   │                                   │ неправомерно вынесла│

│   отменила решение │   │   направила банку   │                                   │       решение       │

│ о приостановлении │   │ решение об отмене │                                   │ о приостановлении │

│ операций по счетам │   │   приостановления   │                                   │ операций по счетам │

│                     │   │ операций по счетам │                                   │                     │

└──────────┬──────────┘   └──────────┬──────────┘                                   └──┬──────────────────┘

           │   Со следующего дня   │                                                 │ Со дня получения

           │     после истечения     │                                                │ банком

           │ соответствующего срока │                                                 │ неправомерного

           │                         │                                                 │ решения

           V                         V                                                 V

┌───────────────────────────────────────────────┐                                   ┌─────────────────────┐

│       Инспекция начисляет и выплачивает       │                                  │ Инспекция начисляет │

│   налогоплательщику проценты за каждый день   │                                   │   и выплачивает   │

│             нарушения срока <12>             │                                   │ налогоплательщику │

│                                               │                                   │ проценты за каждый │

│                                               │                                   │ день неправомерной │

│                                              │                                   │блокировки счета <12>│

└───────────────────────────────────────────────┘                                   └─────────────────────┘


--------------------------------

<3> По результатам налоговой проверки инспекция принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение (п. 7 ст. 101 НК РФ). Если есть основания полагать, что в дальнейшем взыскать недоимку (пени, штрафы) по такому решению будет сложно или невозможно, инспекция вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ). Подробнее об аресте счета в данном случае вы можете узнать в разд. 23.12.1.2 "Приостановление операций по счетам в банке" Практического пособия по налоговым проверкам.

<4> Данное основание для блокировки счета предусмотрено в пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ и применяется с 1 января 2015 г. (пп. "а" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ). Подробнее об этом читайте в разд. 5.1 "В каких случаях налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке. Основания для наложения ареста на расчетный счет организации".

<5> По общему правилу данное решение налоговый орган должен принять в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа (п. 3 ст. 46, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

обратите внимание!

Статьи 46 и 76 НК РФ не содержат прямых указаний на право инспекции приостановить операции по счетам при взыскании процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ.

В то же время налоговые органы вправе взыскивать проценты, начисленные на основании гл. 9 НК РФ, в порядке и сроки, которые установлены для взыскания недоимки ст. ст. 46 - 48 НК РФ (п. 10 ст. 68 НК РФ). При этом порядком взыскания недоимки по налогам предусмотрена обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам (переводов электронных денежных средств) (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, приостановление операций по счетам налоговые органы вправе применять и при взыскании процентов, которые начислены на основании гл. 9 НК РФ.

Иной срок установлен для вынесения решения о взыскании задолженности по консолидированной группе налогоплательщиков: шесть месяцев после окончания срока исполнения требования (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2.1 "Порядок и срок вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств налогоплательщика в банке. Направление решения налогоплательщику".

<6> Вопрос о сроке вынесения решения о блокировке счета по данному основанию является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 5.5 "Порядок и срок приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке при непредставлении декларации".

<7> Налоговый кодекс РФ не устанавливает срок доведения до банка решения о приостановлении операций по счету. Однако в интересах налогового органа отправить его в кратчайший срок. Полагаем, что в банк решение о блокировке счета будет направлено в тот же срок, что и налогоплательщику. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 5.4.3 "Направление в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика".

<8> Блокировка счета в банке распространяется не на все расходные операции. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 5.3 "Платежи, на которые не распространяется приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке. Очередность платежей при аресте расчетного счета".

<9> Данное основание для отмены блокировки счета предусмотрено в пп. 2 п. 3.1 ст. 76 НК РФ и применяется с 1 января 2015 г. (пп. "б" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

<10> При непредставлении налогоплательщиком документов, которые подтверждают наличие на счетах средств, достаточных для погашения задолженности, налоговый орган вправе сделать запрос в банк, в котором открыты эти счета (абз. 3 п. 9 ст. 76 НК РФ).

<11> На схеме приведены распространенные на практике основания для отмены приостановления операций по счетам налогоплательщика. Подробнее о них, а также о других основаниях вы можете узнать в разд. 5.7.1 "В каких случаях налоговый орган отменяет приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке".

<12> Проценты начисляются на сумму, которая была заблокирована на счете. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России в дни, когда приостановление операций по счетам было неправомерным (абз. 3 п. 9.2 ст. 76 НК РФ). Об изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет вы можете узнать в Справочной информации.

5.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН МОЖЕТ

ПРИОСТАНОВИТЬ ОПЕРАЦИИ ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В БАНКЕ. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ НАЛОЖЕНИЯ АРЕСТА

НА РАСЧЕТНЫЙ СЧЕТ ОРГАНИЗАЦИИ

Налоговый орган приостанавливает операции по банковским счетам налогоплательщика в следующих случаях.

1. Организация (индивидуальный предприниматель) не исполнила требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов (п. п. 1, 8 ст. 69, п. 2 ст. 76 НК РФ).

обратите внимание!

Статьи 46 и 76 НК РФ не содержат прямых указаний на право инспекции приостановить операции по счетам при взыскании процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ.

В то же время налоговые органы вправе взыскивать проценты, начисленные на основании гл. 9 НК РФ, в порядке и сроки, которые установлены для взыскания недоимки ст. ст. 46 - 48 НК РФ (п. 10 ст. 68 НК РФ). При этом порядком взыскания недоимки по налогам предусмотрена обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам (переводов электронных денежных средств) (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, приостановление операций по счетам налоговые органы вправе применять и при взыскании процентов, которые начислены на основании гл. 9 НК РФ.

Счет блокируется для того, чтобы можно было исполнить решение о взыскании с налогоплательщика задолженности за счет его денежных средств в банках. Поэтому налоговый орган вправе приостановить операции по счетам только при вынесении решения о таком взыскании (п. п. 2, 8 - 10 ст. 46, п. 10 ст. 68, абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ).

примечание

Подробнее о названном виде взыскания вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств".

2. Организация (индивидуальный предприниматель) не представила налоговую декларацию в установленный срок (п. п. 1, 3 ст. 76 НК РФ).

примечание

Подробнее о блокировке счета в данном случае вы можете узнать в разд. 5.5 "Порядок и срок приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке при непредставлении декларации".

3. Налоговый орган считает необходимым обеспечить исполнение решения по итогам камеральной или выездной налоговой проверки, так как есть основания полагать, что в дальнейшем взыскать по нему задолженность будет невозможно (п. 1 ст. 76, пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

В данном случае арест счета может быть введен после вынесения решения о привлечении организации (индивидуального предпринимателя) к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101 НК РФ).

примечание

Далее в главе данное основание для блокировки банковских счетов налогоплательщика не рассматривается.

Подробнее об особенностях ареста счета для обеспечения исполнения решения по итогам налоговой проверки вы можете узнать в разд. 23.12.1.2 "Приостановление операций по счетам в банке" Практического пособия по налоговым проверкам.

4. Налогоплательщик в течение 10 рабочих дней после окончания установленного срока не исполнил предусмотренную в п. 5.1 ст. 23 НК РФ обязанность по передаче инспекции квитанции о приеме требования о представлении документов, пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган.

Данное основание для блокировки счета предусмотрено в пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ (с учетом п. 6 ст. 6.1 НК РФ) и применяется с 1 января 2015 г. (пп. "а" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

Отметим, что возможность приостановления операций по счетам налогоплательщика в таком случае связана с появлением с 1 января 2015 г. обязанности, предусмотренной в п. 5.1 ст. 23 НК РФ (п. 2 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ). Согласно положениям этой нормы лица, которые обязаны представлять декларацию (расчет) в электронной форме, должны передавать инспекции квитанцию о приеме документов, переданных налоговым органом в электронной форме. Квитанция направляется в течение шести рабочих дней со дня отправки указанных документов налоговым органом (п. 6 ст. 6.1, п. 5.1 ст. 23 НК РФ).

В заключение отметим, что перечень оснований для приостановления операций по банковским счетам налогоплательщика установлен ст. 76 НК РФ и является закрытым. Налоговые органы не вправе приостанавливать указанные операции на иных основаниях. В частности, на неправомерность приостановления операций по счетам в связи с непредставлением бухгалтерской (финансовой) отчетности указал Минфин России в Письме от 04.07.2013 N 03-02-07/1/25590.

5.2. БАНКОВСКИЕ СЧЕТА, ПО КОТОРЫМ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

МОЖЕТ ПРИОСТАНОВИТЬ ОПЕРАЦИИ

(ВАЛЮТНЫЕ, ССУДНЫЕ, ДЕПОЗИТНЫЕ СЧЕТА)

Налоговый орган приостанавливает операции не только по рублевым счетам налогоплательщика в банке, но также по валютным счетам. Это прямо предусмотрено абз. 5 п. 2 ст. 76 НК РФ.

Вместе с тем не все счета налогоплательщика инспекция вправе заблокировать. Она может арестовать только те счета, которые открыты по договору банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ). На основании данного договора банк обязуется принимать и зачислять денежные средства владельца счета, выполнять его распоряжения о перечислении и выдаче сумм со счета, проводить другие операции по нему (п. 1 ст. 845 ГК РФ).

До 1 января 2014 г. налоговые органы могли заблокировать только тот счет, который соответствовал следующим признакам (п. 2 ст. 11 НК РФ):

- счет налогоплательщика открыт по договору банковского счета, по которому банк обязуется принимать и зачислять на этот счет денежные средства его владельца, выполнять его распоряжения о перечислении и выдаче денежных сумм со счета, проводить другие операции по нему (п. 1 ст. 845 ГК РФ);

- на счет зачисляются денежные средства налогоплательщика;

- со счета могут расходоваться денежные суммы.

Как видим, в норме сохранилось основное условие о том, что налоговики вправе приостановить операции только по счетам, открытым в соответствии с п. 1 ст. 845 ГК РФ.

Указанным требованиям соответствуют расчетные счета, так как они предназначены для расчетов организаций и индивидуальных предпринимателей по осуществляемой предпринимательской деятельности (п. 2.3 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И). Рублевые, а также валютные расчетные счета налоговый орган может заблокировать.

Транзитный валютный счет не обладает признаками счета, определенного п. 2 ст. 11 НК РФ. Данный счет имеет целевое назначение, так как открывается для ведения операций с иностранной валютой одновременно с текущим валютным счетом (п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2002 N 10335/01).

Поэтому банк не обязан приостанавливать операции по транзитному валютному счету по решению налогового органа (Письма Минфина России от 16.04.2013 N 03-02-07/1/12722, ФНС России от 21.03.2013 N АС-4-2/4846).

На практике возникают вопросы о правомерности приостановления операций по ссудным и депозитным счетам.

Что касается ссудных счетов, то они открываются на основании кредитного договора и служат лишь отражением задолженности организации перед банком по выданным кредитам. Они не являются счетом по смыслу договора банковского счета (п. 1 Информационного письма Банка России от 29.08.2003 N 4). Данный вывод согласуется и с судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2005, 15.08.2005 N КА-А41/7704-05).

Депозитные счета открываются на основании договора банковского вклада (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Организации не вправе перечислять находящиеся на них денежные средства другим лицам (абз. 2 п. 3 ст. 834 ГК РФ), т.е. расходные операции запрещены.

Таким образом, ссудные и депозитные счета не соответствуют признакам, которые установлены п. 2 ст. 11 НК РФ, поэтому их блокировка неправомерна.

5.3. ПЛАТЕЖИ, НА КОТОРЫЕ НЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ.

ОЧЕРЕДНОСТЬ ПЛАТЕЖЕЙ ПРИ АРЕСТЕ РАСЧЕТНОГО СЧЕТА

Приостановление операций по счету влечет прекращение банком всех расходных операций по нему (абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения. Рассмотрим, какие платежи может осуществлять налогоплательщик в зависимости от заблокированной суммы и размера свободного остатка денежных средств на счете.

1. Если на счете денег больше, чем заблокированная сумма, то в пределах этого остатка вы можете осуществлять любые расходные операции <1> (абз. 3, 5 п. 2 ст. 76 НК РФ). Аналогичные положения действуют также, если инспекция приостановила переводы электронных денежных средств (абз. 4, 6 п. 2 ст. 76 НК РФ).

--------------------------------

<1> Данное правило не применяется при блокировке счета в связи с непредставлением декларации. Налоговый кодекс РФ в этом случае не устанавливает, какая сумма блокируется на счете, поэтому счет арестовывается полностью. Это обусловлено тем, что как таковой недоимки (пеней, штрафов) у налогоплательщика в связи с непредставлением отчетности не образуется.

Финансовое ведомство и суды подтверждают изложенную позицию (Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-02-07/1-167, от 09.07.2008 N 03-02-07/1-268, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А56-75387/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18343/10), Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2009 N А56-15277/2009).

Заметим, что, если на арестованных счетах денежных средств достаточно для погашения задолженности, вы можете направить в налоговый орган заявление о разблокировке счета (п. 9 ст. 76 НК РФ).

См. образец заявления о разблокировке счета.

2. Если заблокированы все денежные средства, которые есть на вашем счете, то можно осуществлять только следующие платежи (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ):

- списание денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и их перечисление в бюджетную систему РФ;

- платежи, очередность исполнения которых в соответствии с Гражданским кодексом РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Какие именно платежи относятся к числу последних - вопрос неоднозначный. Так, Минфин России, рассуждая о том, на что не распространяется приостановление операций по счету, упоминает платежи, предшествующие списанию денежных средств при взыскании налогов (сборов), которое в силу абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ осуществляется в третью очередь <2>. В их числе чиновники называют требования по списанию денежных средств, которые согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ исполняются в первую, вторую и третью <2> (в зависимости от календарной очередности поступления платежных документов) очередь (Письма Минфина России от 06.03.2014 N 03-02-07/1/9689, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9544, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9538, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9536, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9530, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9526).

--------------------------------

<2> Необходимо учитывать, что помимо платежных документов, которые прямо поименованы в абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ, к третьей очереди относятся поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней и штрафов. Также, по нашему мнению, это относится к поручениям налоговых органов на списание и перечисление процентов, начисляемых в соответствии с гл. 9 НК РФ. Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: В какую очередь с 14 декабря 2013 г. исполняются поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней, штрафов, процентов".

Заметим, что приостановление операций по счету в банке может быть осуществлено и при отсутствии процедуры взыскания налога. Полагаем, что это обстоятельство должно вызывать сомнения в том, обоснованно ли при определении платежей, на которые не распространяется приостановление операций по счету, отталкиваться именно от третьей очереди, соответствующей принудительному взысканию налога, сбора.

Однако, как мы уже сказали, Минфин России берет за основу именно третью очередь. Ту же логику чиновники применяют и при определении платежей, на которые распространяется приостановление операций по счету. В зависимости от основания для блокировки счета они относят к ним:

- платежи третьей (платежные документы по которым поступили позже поручения налогового органа на перечисление налогов и сборов), четвертой и пятой очередей, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 76 НК РФ, - если решение о приостановлении операций по счетам принято в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ в связи с неуплатой налога по требованию налогового органа (Письма Минфина России от 06.03.2014 N 03-02-07/1/9689, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9544, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9538, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9536, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9530);

- платежи четвертой и пятой очередей, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 76 НК РФ, - если операции по счету заблокированы в связи с непредставлением декларации в срок, указанный в п. 3 ст. 76 НК РФ (Письма Минфина России от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9544, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9538, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9536, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9530, от 05.03.2014 N 03-02-07/1/9526).

Как видим, состав платежей, на которые распространяется приостановление операций по счету, в каждой из приведенных выше ситуаций чиновники определили по-разному <3>. По нашему мнению, п. 1 ст. 76 НК РФ не дает оснований, чтобы проводить между ними различие в зависимости от того, осуществил налоговый орган блокировку счета в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ или п. 3 этой же статьи.

--------------------------------

<3> Вероятнее всего, это объясняется следующим. Поручение налогового органа представляется в банк при взыскании налога, сбора (п. п. 2, 10 ст. 46 НК РФ). При этом приостановление операций по счету не всегда сопряжено с процедурой взыскания налога, сбора. В первой ситуации такая сопряженность есть, поскольку факт неуплаты налога, сбора по требованию налогового органа служит основанием как для приостановления операций по счету (п. п. 2, 11 ст. 76 НК РФ), так и для принудительного взыскания налога, сбора (п. п. 2, 8 ст. 45, п. п. 1, 3, 10 ст. 46 НК РФ).

Во второй ситуации, т.е. при блокировке счета в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ, процедура принудительного взыскания может и не осуществляться. Видимо, поэтому, указывая операции, которые приостанавливаются в такой ситуации, чиновники не стали называть платежи третьей очереди, платежные документы по которым поступили позже поручения налогового органа на перечисление налогов и сборов.

Также небесспорна и позиция Минфина России, исходя из которой в целях определения платежей, которые разрешено осуществлять в период приостановления операций по счету, за основу берется третья очередь платежей.

Отметим, что положение п. 1 ст. 76 НК РФ исключает из числа приостанавливаемых при блокировке счета операций платежи, очередность исполнения которых в соответствии с Гражданским кодексом РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. По общему правилу исполнение указанной обязанности производится налогоплательщиком самостоятельно, т.е. добровольно (п. п. 1, 8 ст. 45 НК РФ). И только в случае ее неисполнения в установленный срок налоговый орган осуществляет взыскание налога, сбора (абз. 3 п. 1, п. п. 2, 8 ст. 45 НК РФ).

Учитывая это и принимая во внимание правило п. 7 ст. 3 НК РФ, из положений п. 1 ст. 76 НК РФ можно заключить, что в период блокировки счета разрешены платежи, очередность которых предшествует добровольной уплате налогов и сборов, осуществляемой в пятую очередь (абз. 6 п. 2 ст. 855 ГК РФ). В частности, в указанный период допустимо производить платежи первой, второй, третьей и четвертой <4> очереди. Также в этот период разрешено списание денежных средств в счет уплаты в бюджет платежей, перечисленных в абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ.

--------------------------------

<4> К четвертой очереди относятся выплаты по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение по иным основаниям, кроме указанных в абз. 2, 3 п. 2 ст. 855 ГК РФ (абз. 5 п. 2 ст. 855 ГК РФ). Такие выплаты могут быть предусмотрены, например, исполнительными документами по делам о рассмотрении гражданско-правовых споров, по делам об административных правонарушениях.

Однако подчеркнем: изложенная точка зрения не совпадает с мнением Минфина России и может вызвать спор с контролирующими органами. В случае готовности отстаивать ее в суде можно осуществлять следующие платежи в период приостановления операций по счету (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ, п. 2 ст. 855 ГК РФ):

а) списание со счета денежных средств по исполнительным документам <5> на выплаты:

- по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов;

- выходных пособий и заработной платы работникам по трудовому договору, вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- по другим денежным требованиям.

--------------------------------

<5> К ним относятся исполнительные листы, судебные приказы, постановления судебного пристава-исполнителя и другие документы, указанные в ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве";

б) расчеты по оплате труда с лицами, которые работают по трудовому договору;

в) исполнение относящихся к третьей очереди поручений налоговых органов на списание и перечисление налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов <2>, а также поручений территориальных органов ПФР и ФСС РФ на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;

г) списание денежных средств в счет уплаты:

- налогов (авансовых платежей);

- сборов;

- страховых взносов;

- пеней и штрафов по налогам, сборам и страховым взносам.

Напомним, что платежные поручения налогоплательщика на перечисление налогов и сборов отнесены к пятой очереди с 14 декабря 2013 г. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 855 ГК РФ внесены Федеральным законом от 02.12.2013 N 345-ФЗ.

До 14 декабря 2013 г. с заблокированного счета можно было осуществлять только платежи в бюджет и те выплаты, которые относились к первой и второй очереди (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ, п. 2 ст. 855 ГК РФ).

Отметим, что налоги, пени и штрафы по ним, а также проценты, начисленные на основании гл. 9 НК РФ, были отнесены к четвертой очереди. Предшествовали им в том числе перечисления на выплату заработной платы и отчисления в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Однако положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ о третьей очереди данных платежей были признаны не соответствующими Конституции РФ и утратили силу (ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ, Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П).

Ежегодно в законе о федеральном бюджете предусматривалось, что до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ списание со счетов налогоплательщика платежей в бюджеты, а также сумм для расчетов по оплате труда производится в календарной очередности поступления расчетных документов (см., например, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.11.2011 N 371-ФЗ). Иными словами, платежи для расчетов по заработной плате с работниками не являлись первоочередными по отношению к уплате налогов (пеней, штрафов), а относились к одной очереди. В то же время исполнение таких платежных документов банком могло и предшествовать исполнению поручений налогоплательщика на перечисление платежей в бюджетную систему РФ.

примечание

Подробнее о спорах по вопросу списания денежных средств на оплату труда при блокировке счета вы можете узнать в разделе "Ситуация: Можно ли списать денежные средства на выплату заработной платы с расчетного счета, операции по которому приостановлены налоговым органом до 14 декабря 2013 г.?".

3. Если в банк поступило несколько поручений (распоряжений) на списание разрешенных платежей с заблокированного счета, а денежных средств на нем недостаточно, то списание сумм производится в очередности, приведенной в п. 2 ст. 855 ГК РФ.

Для наглядности представим эту информацию в таблице.

Очередность списания денежных средств со счета

с 14 декабря 2013 г. <*>

Операции по счету

Первая очередь

Списание денежных средств по исполнительным документам на выплаты по требованиям:

- о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью;

- о взыскании алиментов

Вторая очередь

Списание денежных средств по исполнительным документам на выплаты:

- выходных пособий и заработной платы работникам (работавшим) по трудовому договору;

- вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности

Третья очередь

Списание денежных средств по платежным документам на перечисление оплаты труда для расчетов с работниками по трудовому договору.

Списание денежных средств по поручениям налоговых органов на перечисление задолженности по уплате налогов и сборов, пеней, штрафов, процентов <*>, а также по поручениям территориальных органов ПФР и ФСС РФ на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов

Четвертая очередь

Списание денежных средств по исполнительным документам, которые не отнесены к первой или второй очереди

Пятая очередь

Списание денежных средств по платежным документам на перечисление платежей в бюджетную систему РФ, в том числе налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов

--------------------------------

<*> С 14 декабря 2013 г. налоги, сборы, которые перечисляются на основании поручений налоговых органов, отнесены к платежам третьей очереди. Налоги (авансовые платежи) и страховые взносы, которые перечисляют сами плательщики, отнесены к пятой очереди. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 855 ГК РФ внесены Законом N 345-ФЗ. По вопросу о том, относятся ли перечисляемые в бюджет на основании поручения налогового органа пени, штрафы, а также проценты, которые начислены в соответствии с гл. 9 НК РФ, к платежам третьей очереди, см. раздел "Ситуация: В какую очередь с 14 декабря 2013 г. исполняются поручения налоговых органов на списание и перечисление пеней, штрафов, процентов".

Согласно прежней редакции п. 2 ст. 855 ГК РФ налоги, сборы, пени, штрафы и проценты по ним были отнесены к четвертой очереди.

Однако до указанной даты все платежи по налогам, сборам (пеням, штрафам, процентам) относились к третьей очереди с учетом следующего.

Положения абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ о четвертой очереди данных платежей были признаны не соответствующими Конституции РФ и утратили силу (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П, ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Ежегодно в законе о федеральном бюджете предусматривалось, что до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ списание со счетов налогоплательщика платежей в бюджеты, а также сумм для расчетов по оплате труда производится в календарной очередности поступления расчетных документов. Такое положение содержалось, например, в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ "О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

Обращаем ваше внимание на то, что при блокировке переводов всей суммы электронных денежных средств вы не можете использовать их для совершения каких-либо расходных операций. Платежи, которые имеют в таком случае приоритет перед уплатой недоимки (пеней, штрафов), в Налоговом кодексе РФ не предусмотрены.

СИТУАЦИЯ: Можно ли списать денежные средства на выплату заработной платы с расчетного счета, операции по которому приостановлены налоговым органом до 14 декабря 2013 г.?

В настоящее время возможность перечисления заработной платы с заблокированного расчетного счета не вызывает сомнений.

Приостановление операций по счетам не распространяется на те платежи, которые в порядке очередности, установленной в п. 2 ст. 855 ГК РФ, списываются до уплаты налогов (сборов) (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ).

С 14 декабря 2013 г. денежные средства на оплату труда списываются в третью очередь, а налоги (сборы, платежи), перечисляемые на основании платежных документов налогоплательщика, - в пятую. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 855 ГК РФ внесены Федеральным законом от 02.12.2013 N 345-ФЗ.

Таким образом, приостановление операций по счетам не распространяется в том числе и на оплату труда по трудовым договорам (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ). Следовательно, осуществлять данные расходные операции можно независимо от того, заблокирован ли счет.

До 14 декабря 2013 г. в связи с признанием абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ не соответствующим Конституции РФ налоги (пени, штрафы по ним) и платежи для расчетов по заработной плате с работниками относились к одной очереди списания денежных средств со счета - третьей (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П).

Платежи в бюджетную систему РФ и платежи по оплате труда перечислялись банками в календарной очередности поступления расчетных документов (ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ).

Приостановление операций по счетам не распространялось на платежи первой и второй очереди, которые предшествовали уплате налогов и прочих платежей в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 76 НК РФ, п. 2 ст. 855 ГК РФ).

Однако, исходя из содержания ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ, осуществление банком обязанности по исполнению поручений на выплату заработной платы могло фактически предшествовать исполнению обязанности по уплате налогов, в том числе на основании поручения налоговых органов. В связи с этим приостановление операций по счету не препятствовало банку исполнять расчетные документы, представленные налогоплательщиком для перечисления заработной платы (выдачи средств на выплату заработной платы). Вместе с тем исполняться такие расчетные документы должны в порядке календарной очередности с поручениями налоговых органов на списание и перечисление задолженности перед бюджетной системой РФ и платежными поручениями налогоплательщиков на уплату обязательных платежей.

С данной позицией соглашались и контролирующие органы (Письма Минфина России от 11.07.2013 N 03-02-07/1/26955, от 11.07.2013 N 03-02-07/1/26857 (п. 1), от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13537, от 01.04.2013 N 03-02-07/1/10349 (п. 1), от 08.02.2013 N 03-02-07/1/3082, от 01.02.2013 N 03-02-07/1/2020, от 28.12.2012 N 03-02-07/1-321, от 06.11.2012 N 03-02-07/1-279, от 09.11.2012 N 03-02-07/1-285, ФНС России от 27.02.2013 N АС-4-2/3225).

Отметим, что ранее Минфин России высказывал противоположное мнение. Чиновники поясняли, что рассчитаться по оплате труда при блокировке счета нельзя независимо от календарной очередности поступления расчетных документов. С заблокированного счета помимо обязательных платежей в бюджетную систему РФ могли списываться только платежи, отнесенные в п. 2 ст. 855 ГК РФ к первой и второй очереди списания (Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-02-07/1-38).

СИТУАЦИЯ: Можно ли уплатить госпошлину с расчетного счета, операции по которому приостановлены налоговым органом?

Государственная пошлина относится к федеральным сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ). Налоговый кодекс РФ прямо закрепляет, что на уплату сборов приостановление операций не распространяется (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ).

Следовательно, вы можете уплатить госпошлину с расчетного счета, операции по которому приостановлены, и банк не вправе отказать вам в этом.

Данный вывод поддерживает и Минфин России (Письма от 05.04.2011 N 03-02-07/1-106, от 24.08.2010 N 03-05-05-03/39).

СИТУАЦИЯ: Вправе ли банк исполнить поручение по уплате налогов за счет средств, поступивших из ФСС РФ, в случае приостановления налоговым органом операций по счетам налогоплательщика?

На расчетный счет налогоплательщика могут поступать денежные средства ФСС РФ, предназначенные для выплаты работникам социальных пособий, в том числе по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком.

Данные средства поступают на счет налогоплательщика в том случае, если начисленных взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством недостаточно для выплаты работникам соответствующих пособий. В такой ситуации работодатель вправе обратиться в территориальный орган ФСС РФ за возмещением, которое направляется на цели социального обеспечения работников (ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, ч. 2 ст. 4.6 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).

Органам ФСС РФ при принятии решения о выплате указанных пособий предоставлено право запрашивать у налогоплательщиков сведения о недостаточности денежных средств на счетах для удовлетворения всех предъявленных к счетам требований (пп. 2.1 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ). Если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к счетам требований, то орган ФСС РФ отказывает в предоставлении денежных средств на выплату пособия (ч. 3.1 ст. 4.6 Закона N 255-ФЗ, п. 2 Федерального закона от 23.07.2013 N 243-ФЗ). Таким образом, уменьшается вероятность перечисления органами ФСС РФ денежных средств, предназначенных для выплаты третьим лицам, на заблокированный счет налогоплательщика.

Однако при возникновении такой ситуации необходимо учитывать следующее. Указанные денежные средства ФСС РФ являются его собственностью и имеют строгое целевое назначение: они должны быть направлены на выплату пособий работникам. Следовательно, даже при поступлении средств на социальные выплаты на счет работодателя они фактически ему не принадлежат (п. 1 ст. 3 Закона N 255-ФЗ, абз. 2, 14 п. 8, п. 10 разд. III Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101).

Возникает вопрос: вправе ли банк исполнить поручение налогового органа по перечислению платежей в бюджет за счет целевого финансирования ФСС РФ, поступившего на счет налогоплательщика? Положения ст. 76 НК РФ четкого ответа на данный вопрос не содержат. Нет и прямых разъяснений контролирующих органов.

С одной стороны, если операции по счету налогоплательщика приостановлены, до перечисления налоговых платежей с заблокированного банковского счета можно осуществлять выплаты, которые согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ относятся к первой и второй очереди. При этом из норм гражданского законодательства нельзя однозначно определить очередность списания выплат социальных пособий на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

обратите внимание!

Если у налогоплательщика в связи с блокировкой счета и применением очередности списания денежных средств отсутствует возможность выплатить пособие работнику, целесообразно известить об этом ФСС РФ. А Фонд, в свою очередь, сможет произвести выплаты непосредственно работнику в порядке, аналогичном предусмотренному ч. 4 ст. 13 Закона N 255-ФЗ. Это позволит избежать зачисления целевых выплат на заблокированный счет налогоплательщика, социальное пособие поступит застрахованному лицу.

На рассматриваемый случай приведенная норма прямо не распространяется. Вместе с тем об отсутствии возможности выплатить пособия в связи с применением очередности платежей можно говорить и тогда, когда счет налогоплательщика заблокирован по решению налогового органа.

В связи с этим если ФСС РФ направит денежные средства на заблокированный счет в банке, в котором уже имеется неисполненное требование налогового органа, то существует вероятность того, что работник не получит указанные выплаты. Ведь финансовое ведомство отмечает, что налоговым, гражданским и бюджетным законодательством не предусмотрено списание в первоочередном порядке денежных средств с приостановленного счета для выплаты социального пособия работникам (Письма Минфина России от 07.03.2013 N 03-02-07/1/6894, от 11.09.2012 N 03-02-07/1-221).

Поэтому можно предположить, что препятствий для перечисления банком налоговых платежей за счет денежных средств, которые поступили на счет налогоплательщика из ФСС РФ и предназначены для выплаты третьим лицам, нет.

С другой стороны, в данной ситуации налогоплательщик выступает посредником между своим работником и ФСС РФ. Как мы уже отмечали, поступившие на его счет средства Фонда предназначены не налогоплательщику, а его сотруднику.

Поэтому, погашая задолженность перед бюджетом за счет средств ФСС РФ, предназначенных для выплаты пособия застрахованному лицу (сотруднику налогоплательщика), банк должен быть готов к возможному судебному спору со страхователем-налогоплательщиком или непосредственно с работником.

обратите внимание!

По мнению некоторых судов, в подобных ситуациях требование о возврате пособия работник должен заявлять не к банку, а к налоговому органу. Так, например, Верховный суд Республики Татарстан при обращении работника с требованием о взыскании социального пособия признал банк ненадлежащим ответчиком, который был заменен инспекцией (Апелляционное определение от 03.05.2012 N 33-3766/2012).

Заметим, что при рассмотрении данного спора физическому лицу было отказано в удовлетворении заявленных требований. Суд не усмотрел в действиях налоговой инспекции признаков получения неосновательного обогащения. Он указал, что инспекция не отвечает за очередность списания денежных средств со счета, обязанным по выплате пособия остается работодатель.

Вопрос о правомерности исполнения банком поручения по перечислению платежей в бюджет за счет целевого финансирования ФСС РФ не находит однозначного решения в судебной практике.

Так, некоторые суды признают правомерным погашение задолженности перед бюджетом за счет целевых выплат. Этот вывод аргументируется следующим: в гражданском законодательстве отсутствует особый порядок списания денежных средств со счетов страхователя при поступлении их из ФСС РФ. Банк не обязан отслеживать источник поступления денежных средств на счет налогоплательщика (Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 25.04.2012 N 33-3111/2012).

В то же время существует практика, свидетельствующая о неправомерности списания банком со счетов организации целевых денежных средств в счет уплаты ее задолженности по налогам и сборам. Суды взыскивают причитающуюся работнику сумму выплат за счет собственных средств банка. А впоследствии банк истребует спорную сумму из бюджета на основании норм о неосновательном обогащении (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.10.2009 N А32-13873/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.12.2009 N ВАС-16774/09)).

Подводя итог сказанному, стоит отметить, что налогоплательщику целесообразно уведомить ФСС РФ о приостановлении операций по счетам в банке и об отсутствии возможности выплатить пособие работнику. Это поможет избежать возникновения споров как с контролирующими органами, так и с банком и собственными работниками.

5.4. ПОРЯДОК НАЛОЖЕНИЯ АРЕСТА НА РАСЧЕТНЫЙ СЧЕТ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ НЕУПЛАТЕ НАЛОГОВ

(ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ, ПРОЦЕНТОВ)

Счет блокируется по решению налогового органа о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя.

После того как решение о блокировке счета принято, инспекция обязана направить его в банк, а копию передать налогоплательщику.

Далее мы подробно рассмотрим перечисленные этапы приостановления операций по счету организации (индивидуального предпринимателя).

5.4.1. ПОРЯДОК И СРОК ВЫНЕСЕНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

Для приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке налоговый орган должен:

1) выставить организации (индивидуальному предпринимателю) требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов;

2) вынести решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов, задолженности по процентам, начисленным на основании гл. 9 НК РФ) с банковских счетов должника, если он в установленный срок требование не исполнил и задолженность не погасил;

3) принять решение о блокировке расходных операций по банковским счетам организации (индивидуального предпринимателя). Инспекция может вынести его одновременно или после принятия указанного решения о взыскании.

Такая последовательность действий налогового органа установлена абз. 3 п. 1 ст. 45, ст. 70, п. п. 3, 9, 10 ст. 46, п. 10 ст. 68, абз. 1, 2 п. 2 ст. 76 НК РФ. Если инспекция ее нарушила, вы можете обжаловать решение о приостановлении операций в вышестоящий налоговый орган или в суд.

обратите внимание!

Статьи 46 и 76 НК РФ не содержат прямых указаний на право инспекции приостановить операции по счетам при взыскании процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ.

В то же время налоговые органы вправе взыскивать проценты, начисленные на основании гл. 9 НК РФ, в порядке и сроки, которые установлены для взыскания недоимки ст. ст. 46 - 48 НК РФ (п. 10 ст. 68 НК РФ). При этом порядком взыскания недоимки по налогам предусмотрена обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам (переводов электронных денежных средств) (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, приостановление операций по счетам налоговые органы вправе применять и при взыскании процентов, которые начислены на основании гл. 9 НК РФ.

В частности, суды признают неправомерной блокировку операций в следующих случаях:

- если инспекция арестовала счет без направления вам требования об уплате налога, пеней, штрафа, процентов и (или) до вынесения решения о взыскании задолженности с банковских счетов;

- если требование и решение о взыскании признаны недействительными.

Подтверждают этот вывод Постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2011 N Ф03-1940/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2011 N А69-367/2009, от 31.03.2010 N А19-17587/09, ФАС Поволжского округа от 25.10.2010 N А55-39867/2009, ФАС Московского округа от 03.06.2008 N КА-А40/4875-08 <1>.

--------------------------------

<1> Данное Постановление относится к периоду, когда в п. 2 ст. 76 НК РФ содержалось условие о вынесении решения о блокировке счета только одновременно с вынесением решения о взыскании. Но поскольку суд рассматривал вопрос о правомерности приостановления операций, если решение о взыскании отсутствовало, его выводы остаются актуальными.

примечание

Подробнее о требовании об уплате налога, пеней, штрафа и решении о взыскании задолженности с банковских счетов налогоплательщика, а также об основаниях признания их недействительными вы можете узнать соответственно в гл. 3 "Требование об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов. Порядок выставления и исполнения требования" и гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств".

Решение о приостановлении операций по банковским счетам организации (индивидуального предпринимателя) принимает руководитель налогового органа или его заместитель (п. 2 ст. 76 НК РФ).

примечание

О последствиях вынесения решения о блокировке счета неуполномоченным лицом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Правомерна ли блокировка счета, если решение о приостановлении операций вынесено неуполномоченным лицом?".

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 7).

примечание

Приказ ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ вступил в силу 4 января 2013 г. Ранее решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств оформлялось по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@. В новой форме решения по сравнению с прежней в числе налогоплательщиков дополнительно указаны участники договора инвестиционного товарищества, что соответствует ст. 24.1, п. 2.1 ст. 76 НК РФ.

Информацию, которая отражается в решении о блокировке, условно можно разделить на два блока.

1. Общая информация, которая указывается независимо от основания вынесения решения.

К таким сведениям, например, можно отнести:

- наименование налогового органа, Ф.И.О. должностного лица, вынесшего решение;

- дату вынесения и номер решения;

- наименование налогоплательщика, его ИНН, КПП, адрес;

- наименование банка и номер счета, операции по которым приостанавливаются.

2. Специальная информация, наличие которой зависит от оснований вынесения решения.

Так, при неуплате недоимки (пеней, штрафов, процентов) в решении о приостановлении расходных операций по счетам указываются:

- ссылка на нормы налогового законодательства, устанавливающие обязанность налогоплательщика по уплате налога (пеней, штрафов, процентов);

- данные о требовании об уплате налога, пеней, штрафа, процентов, решении о взыскании задолженности, для исполнения которого блокируется счет;

- сумма задолженности, в пределах которой приостанавливаются расходные операции по счету <2>.

--------------------------------

<2> В случае приостановления операций по валютному счету денежные средства в иностранной валюте блокируются в сумме, равной задолженности в рублях, которая указана в решении о блокировке. Пересчет осуществляется по курсу Банка России, установленному на дату получения решения банком (абз. 5 п. 2, п. 7 ст. 76 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Правомерна ли блокировка счета, если решение о приостановлении операций вынесено неуполномоченным лицом?

Решение о приостановлении операций по банковскому счету выносит руководитель налоговой инспекции или его заместитель (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Вместе с тем на практике случается, что такое решение принимает неуполномоченное лицо, например руководитель отдела или рядовой налоговый инспектор. В связи с этим возникает вопрос: можно ли на основании данного факта отменить блокировку счета?

Разъяснения Минфина России по данному вопросу отсутствуют.

Исходя из немногочисленной судебной практики, при рассмотрении подобных дел решение суда зависит от подтверждения полномочий лица, которое вынесло решение. Так, Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 20.11.2006, 24.11.2006 N А40-57304/06-127-275 признал незаконной блокировку счета в связи с отсутствием таких полномочий у должностного лица, которое временно замещало руководителя. При повторном рассмотрении дела суд апелляционной инстанции отменил указанное Решение, так как подтвердилось, что исполняющий обязанности руководителя обладал необходимыми полномочиями. В связи с этим решение инспекции о приостановлении операций было признано правомерным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2007, 19.02.2007 N 09АП-413/2007-АК). Данный вывод подтвердил и ФАС Московского округа (Постановление от 24.05.2007 N КА-А40/4465-07).

По нашему мнению, вынесение решения о блокировке счета неуполномоченным лицом влечет его недействительность, так как в данном случае нарушается прямая норма Налогового кодекса РФ - п. 2 ст. 76 НК РФ. Вы можете обжаловать такое решение в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 9 "Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов".

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган приостановить операции по счету в банке, если на этот счет ранее не выставлялось поручение на списание и перечисление недоимки (пеней, штрафов, процентов) в бюджет?

Решение о приостановлении операций по счетам налоговый орган выносит не ранее решения о взыскании денежных средств со счетов в банке (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). Решение о взыскании исполняется путем направления в банк поручения на списание и перечисление суммы налога в бюджет (п. п. 2, 4 ст. 46 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы при блокировке счета на него уже было выставлено поручение на списание и перечисление задолженности. Поэтому налоговый орган вправе приостановить операции по всем известным счетам налогоплательщика (за исключением отдельных видов) независимо от того, направлялись ли на них поручения в банк.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган приостановить операции по счетам, если решение о блокировке вынесено одновременно с поручением на списание и перечисление недоимки (пеней, штрафов) в бюджет?

Напомним, что решение о приостановлении операций по счетам выносится не ранее решения о взыскании денежных средств со счетов налогоплательщика в банке (абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ). Решение о взыскании исполняется путем направления в банк поручения на списание и перечисление суммы задолженности в бюджет (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает того, что при блокировке по счету обязательно должно быть выставлено поручение на списание и перечисление недоимки (пеней, штрафов). В связи с этим инспекция вправе приостановить операции по всем известным ей счетам налогоплательщика, даже если поручения на них не направлялись.

5.4.2. НАПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ РЕШЕНИЯ

О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ В БАНКЕ

Налоговый орган обязан передать организации (индивидуальному предпринимателю) копию решения о приостановлении операций по счетам в банке. Сделать это инспекция должна не позднее следующего рабочего дня после вынесения решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

Копию решения о приостановлении операций по счету в банке налогоплательщику (его представителю) должны вручить таким образом, чтобы можно было установить дату ее получения (абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

Так, по нашему мнению, передать копию решения на следующий день после его принятия и установить точную дату передачи можно в следующих случаях:

1) налоговый орган вручает копию решения налогоплательщику или его представителю под расписку (абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ);

2) инспекция направляет копию решения налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи (абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ);

Кроме того, с 1 июля 2015 г. инспекция вправе направить вам копию решения через личный кабинет налогоплательщика (ст. 11.2, абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ, п. 1, абз. 3 пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ) <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее о передаче налоговым органом документов через личный кабинет налогоплательщика вы можете узнать в Практическом пособии по налоговым проверкам.

Отметим, что, несмотря на положения абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ, обязывающие налоговый орган направлять документы по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщикам, которые должны представлять декларации в электронной форме, право передать копию решения о приостановлении операций по счету под расписку предусмотрено абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ. В связи с этим указанным налогоплательщикам, получившим под расписку соответствующее решение, нецелесообразно обжаловать его по мотиву нарушения процедуры вручения.

примечание

Формат и порядок направления по телекоммуникационным каналам связи решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика утверждаются ФНС России (п. 4 ст. 31 НК РФ). В настоящее время такой формат не утвержден.

Ранее Налоговый кодекс РФ не содержал конкретного перечня способов направления документов налогоплательщику. Однако и тогда налоговики должны были передать решение так, чтобы можно было установить дату, когда вы получили решение. Как правило, инспекция отправляла решение по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

На практике нередко о блокировке счета налогоплательщик узнает, когда банк отказывает ему в совершении расходной операции. Такая ситуация может возникнуть, если налоговый орган несвоевременно направил вам копию решения о приостановлении операций по счету.

Несообщение налогоплательщику о блокировке счета суды оценивают по-разному.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.06.2010 N А45-23256/2009 указал, что несообщение инспекцией налогоплательщику о блокировке счета недостаточно для признания принятого решения недействительным.

ФАС Московского округа в Постановлении от 02.07.2009 N КА-А40/5984-09 пришел к иному выводу: налогоплательщик обязательно должен быть уведомлен о принятом решении. Однако заметим, что суд в данном деле выявил и иные нарушения со стороны инспекции, которые в конечном счете привели к признанию ее действий неправомерными.

Таким образом, если ненаправление вам решения о приостановлении операций по банковским счетам будет единственным аргументом при оспаривании такого решения, решение суда может быть не в вашу пользу.

5.4.3. НАПРАВЛЕНИЕ В БАНК РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Решение о приостановлении операций налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, в электронной форме (п. 4 ст. 76 НК РФ). Срок направления решения Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Однако в интересах инспекции отправить его в кратчайшее время.

Порядок направления решения установлен Положением, утвержденным Банком России 29.12.2010 N 365-П (далее - Положение).

Налоговый орган пересылает решение в электронной форме в Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных (п. 1.4 Положения). Она, в свою очередь, направляет сообщение в территориальное учреждение Банка России для передачи его в банк налогоплательщика (п. п. 3.1, 3.4 Положения).

Банк проводит проверку сообщения (п. 3.6 Положения). Если ее результаты положительные, дата и время окончания проверки считаются датой и временем получения банком решения налогового органа (абз. 2 п. 7 ст. 76 НК РФ, п. 3.7 Положения).

Отметим, что решение передается банку исключительно в электронной форме (п. 4 ст. 76 НК РФ).

Однако ФНС России разрешает налоговым органам направлять решение в бумажном виде, если электронным способом сделать это невозможно. Например, это допускается, если банк, в котором приостановлены операции по счетам налогоплательщика, не заключил соглашение с Банком России (п. 1.2 Положения, Письма ФНС России от 22.10.2012 N АС-4-2/17859, от 01.10.2012 N АС-4-2/16345@, N АС-4-2/16343@, N АС-4-2/16344@, N АС-4-2/16346@).

Кроме того, финансовое ведомство полагает, что, если соответствующее соглашение банком заключено, но в налоговый орган поступило уведомление Банка России (в лице его территориального учреждения) о временном приостановлении банком обмена сообщениями в электронном виде, инспекция также вправе направлять решения на бумажном носителе (п. 2.4 Положения, Письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-02-07/1/10349 (п. 2), от 11.03.2013 N 03-02-07/1/7104).

При этом из официальных разъяснений следует, что независимо от того, направлено решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в электронной форме или на бумажном носителе, вернуть его без исполнения банк не вправе (Письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-02-07/1/10349, от 11.03.2013 N 03-02-07/1/7104, ФНС России от 23.01.2013 N АС-4-2/802@).

Заметим, что до 1 августа 2012 г. налоговый орган мог передавать решение банку как в электронной форме, так и в бумажном виде (п. 4 ст. 76 НК РФ). В частности, инспекция могла направить его заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручить под расписку представителю банка (абз. 4 п. 4 ст. 76 НК РФ, п. 2 Порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@).

5.5. ПОРЯДОК И СРОК ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

ПРИ НЕПРЕДСТАВЛЕНИИ ДЕКЛАРАЦИИ

Инспекция вправе приостановить операции по банковским счетам организации (индивидуального предпринимателя), если в установленный срок она не представила декларацию. Такое решение принимает руководитель налогового органа или его заместитель (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Напомним, что в этом случае блокируется вся сумма денежных средств, которая находится на ваших счетах в банке, и вы не сможете совершать расходные операции, за исключением отдельных платежей (абз. 2, 3 п. 1 ст. 76 НК РФ). Открыть новый счет ни в этом, ни в ином банке вам также не удастся. Кроме того, банкам запрещено открывать вам вклады и депозиты <1> (п. 12 ст. 76 НК РФ).

--------------------------------

<1> Открывать налогоплательщикам новые вклады и депозиты в описанной ситуации кредитным организациям запрещено с 5 декабря 2014 г. Соответствующие изменения в п. 12 ст. 76 НК РФ предусмотрены п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ. Относительно начала действия документа есть неопределенность; подробнее см. Справочную информацию.

Арест счетов применяется, только если налогоплательщик не подал декларацию (п. 3 ст. 76 НК РФ). Непредставление в налоговый орган иных документов данных последствий повлечь не может. Перечислим некоторые такие документы:

- расчет авансового платежа (Письмо ФНС России от 11.12.2014 N ЕД-4-15/25663).

- сведения о среднесписочной численности работников.

- расчет, представляемый налоговым агентом (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Однако следует учитывать, что положениями Налогового кодекса РФ может быть установлена обязанность налоговых агентов представлять не налоговый расчет, а декларацию. Например, в п. 5 ст. 174 НК РФ такая обязанность предусмотрена для налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость. Непредставление налоговыми агентами декларации по НДС влечет приостановление операций по расчетным счетам в соответствии с требованиями п. 3 ст. 76 НК РФ (Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Также не признается основанием для приостановления операций по счетам налогоплательщика наличие в представленной налоговой декларации ошибки, если она не является основанием для отказа в приеме декларации. Например, это относится к неправильно указанному КПП (Письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-02-07/1/25589). Также инспекция не вправе приостановить операции по банковским счетам, если решение о назначении руководителя налогоплательщика-организации оспаривается участником организации в судебном или ином порядке (Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2013 N Ф09-3372/13).

Отметим, что с 1 января 2015 г. согласно пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ (с учетом п. 6 ст. 6.1 НК РФ) в случае непредставления налогоплательщиком декларации в течение 10 рабочих дней после окончания установленного срока инспекция вправе вынести решение о приостановлении его операций в банке, однако только в пределах трех лет со дня истечения указанного 10-дневного срока (пп. "а" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 7). Из нее следует, что в решении налоговый орган должен указать данные о декларации, которую вы не представили, и нормы налогового законодательства, устанавливающие сроки подачи отчетности.

Решение о блокировке инспекция передает в банк для исполнения, а копию направляет налогоплательщику.

При получении декларации налоговый орган не позднее следующего рабочего дня должен вынести решение об отмене приостановления операций по банковским счетам (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 3.1 ст. 76 НК РФ).

При нарушении инспекцией указанного срока вам должны быть выплачены проценты за дни неправомерной блокировки счетов (абз. 1 п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

Срок принятия решения о приостановлении операций

по счетам налогоплательщика в банке

при непредставлении декларации до 1 января 2015 г.

Вопрос о том, в какой срок налоговый орган до 1 января 2015 г. принимал решение о приостановлении операций по счетам в банке при непредставлении декларации, являлся неоднозначным. Из содержания п. 3 ст. 76 НК РФ было не ясно, в какой срок налоговый орган принимал такое решение: в течение 10 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1 НК РФ) с момента окончания срока подачи декларации либо по истечении 10-дневного периода.

Контролирующие органы считали, что налоговый орган вправе был приостановить операции по счетам только после истечения 10 дней с момента окончания срока представления декларации. При этом конкретный срок вынесения решения о блокировке Налоговым кодексом РФ не был установлен (Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227, ФНС России от 09.02.2011, УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 09-14/120416). Аналогичный вывод можно было сделать из положений п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Так, Пленум ВАС РФ отметил, что основанием для блокировки счета являлось непредставление налоговой декларации в течение 10 дней после истечения срока, установленного для ее представления.

Следовательно, до истечения этого срока у инспекции отсутствовали основания для приостановления операций по счету в порядке п. 3 ст. 76 НК РФ.

До выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в судебной практике высказывались различные позиции. Так, ФАС Дальневосточного округа указал следующее: решение о блокировке счета может быть принято не ранее обнаружения того, что в течение 10 дней после истечения срока, установленного для сдачи отчетности, налогоплательщик не представил декларацию (Постановление от 09.06.2009 N Ф03-2455/2009). Другие судьи при рассмотрении аналогичной ситуации делали противоположный вывод. ФАС Московского округа в Постановлении от 20.02.2009 N КА-А41/433-09 посчитал, что решение о приостановлении операций по счетам должно было быть вынесено в пределах указанных 10 дней, но не позже. В противном случае блокировка счета отменялась. Аналогичный вывод был изложен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 N 09АП-22352/2012-АК, 09АП-23089/2012-АК.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган приостановить операции по счетам в банке, если организация (индивидуальный предприниматель) направила декларацию по почте в установленный срок?

Вы вправе направить декларацию в налоговую инспекцию по почте (абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ). В этом случае днем ее представления считается дата отправки письма с описью вложения (абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ).

Однако при таком способе представления декларации повышается риск блокировки расходных операций по вашему счету. Особенно он возрастает, если вы отправили декларацию в последний день срока подачи отчетности.

Дело в том, что при непредставлении декларации в течение 10 рабочих дней после окончания установленного срока налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по счету (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). Поэтому если пересылка декларации по почте займет большое время, налоговый орган может арестовать ваши банковские счета, несмотря на то что вы направили ее вовремя.

Чтобы не допустить этого, рекомендуем вам заблаговременно направлять декларацию почтовым отправлением и отслеживать ее получение налоговым органом. Например, вы можете контролировать пересылку с помощью специального сервиса на официальном сайте Почты России.

Если все же ваш счет арестовали, советуем подать в налоговый орган заявление об отмене блокировки. К нему необходимо приложить документы, подтверждающие своевременное направление декларации по почте (почтовую квитанцию о направлении письма с описью вложения).

См. образец заявления в налоговый орган об отмене приостановления операций по счету (блокировки расчетного счета) в связи с представлением налоговой декларации по почте.

Если этого не сделать, блокировка счета будет снята только тогда, когда налоговый орган фактически получит вашу декларацию (пп. 1 п. 3.1 ст. 76 НК РФ). Ведь до этого момента, если у инспекции нет информации о направлении декларации в срок, она считается непредставленной и основания для отмены блокировки отсутствуют.

например, организация "Альфа" направила декларацию по НДС за I квартал 30 апреля почтой. 14 мая налоговый орган приостановил операции по счету организации. Декларация поступила в инспекцию только 18 мая, после чего налоговый орган 19 мая принял решение об отмене блокировки счета.

В данном случае днем представления декларации является 30 апреля, но основания для снятия ареста со счета появились у налогового органа только 18 мая.

5.6. ИСПОЛНЕНИЕ БАНКОМ РЕШЕНИЯ

О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.

ОБЯЗАННОСТИ БАНКА

С момента получения решения налогового органа о блокировке счетов налогоплательщика банк обязан выполнить следующее.

1. Прежде всего он должен приостановить расходные операции по счетам организации или индивидуального предпринимателя (п. п. 1, 7 ст. 76 НК РФ).

В зависимости от оснований для приостановления банк прекращает операции по счету <1>:

- в пределах суммы, указанной в решении о блокировке счета (абз. 3 - 6 п. 2 ст. 76 НК РФ). Этот порядок используется при неуплате недоимки (пеней, штрафов) и вынесении решения о взыскании задолженности либо в целях обеспечения исполнения решения по итогам налоговой проверки (абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ).

Отметим, что, по мнению Минфина России, если в решении о приостановлении операций по счетам указано одновременно несколько счетов налогоплательщика, то банк должен заблокировать все упомянутые счета в пределах суммы, обозначенной налоговым органом в решении (Письмо от 14.01.2013 N 03-02-07/1-6);

- полностью в случае непредставления декларации в установленный срок (п. п. 1, 3 ст. 76 НК РФ).

--------------------------------

<1> Исключением являются платежи, на которые не распространяется приостановление операций по счетам. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 5.3 "Платежи, на которые не распространяется приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке. Очередность платежей при аресте расчетного счета".

Банк обязан приостановить операции по счетам налогоплательщика и в том случае, если организация изменила название и (или) реквизиты счета после вынесения решения инспекцией (абз. 3, 4 п. 7 ст. 76 НК РФ). То есть блокировка применяется в отношении переименованной компании с новым счетом (новыми реквизитами) на основании первоначально вынесенного решения.

Решение о блокировке подлежит безусловному исполнению банком (п. 6 ст. 76 НК РФ). Поэтому кредитная организация не вправе проверять законность решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Арест счета действует до получения банком решения налогового органа о его отмене (п. 7 ст. 76 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.06.2010 N 03-02-07/1-276).

примечание

Подробнее об основаниях и порядке отмены блокировки счета вы можете узнать в разд. 5.7 "Основания и порядок отмены ареста расчетного счета налогоплательщика".

Банк по собственной инициативе не вправе снимать арест со счета налогоплательщика и осуществлять операции по нему. Поэтому блокировка счета будет сохраняться, даже если налогоплательщик уплатит недоимку (пени, штрафы), но налоговый орган не примет вовремя решение о ее отмене.

Если банк самостоятельно разблокирует счет, его могут привлечь к ответственности (ст. 134 НК РФ, ст. 15.9 КоАП РФ).

2. Кредитная организация не вправе открывать клиенту, операции которого приостановлены, новые счета или корпоративные средства платежа. Этого не может делать ни та кредитная организация, по счетам в которой приостановлены операции, ни какая-либо другая кредитная организация. Кроме того, банкам запрещено открывать таким клиентам вклады и депозиты <2> (абз. 9 п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 76 НК РФ).

--------------------------------

<2> Открывать налогоплательщикам новые вклады и депозиты в описанной ситуации кредитным организациям запрещено с 5 декабря 2014 г. Соответствующие изменения в п. 12 ст. 76 НК РФ предусмотрены п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ. Относительно начала действия документа есть неопределенность; подробнее см. Справочную информацию.

Согласно прежней редакции п. 12 ст. 76 НК РФ вы не могли открыть новый счет или использовать новые электронные средства платежа в кредитной организации, в которую было направлено решение о приостановлении операций по счетам (переводов электронных денежных средств). При этом не запрещалось открыть счет в другой кредитной организации. Однако после получения сведений о новых счетах инспекция, как правило, блокировала ваш новый счет, если денежных средств на других арестованных счетах было недостаточно для погашения недоимки (пеней, штрафов).

Напомним, что об открытии счета банк обязан в течение трех рабочих дней сообщить в налоговый орган по месту своего учета (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 83, абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ).

примечание

Отметим, что ранее об открытии счетов в банках налоговые органы уведомляли также налогоплательщики. Сообщить об этом в инспекцию по месту своего нахождения (жительства) налогоплательщику нужно было в течение семи рабочих дней с даты открытия счета (п. 6 ст. 6.1, абз. 1, 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). Положением пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ данная обязанность налогоплательщиков отменена. Оно действует со 2 мая 2014 г. (есть неопределенность относительно даты начала его действия, устанавливаемой в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 52-ФЗ; подробнее см. Справочную информацию).

Если кредитная организация откроет новый счет (электронное корпоративное средство платежа) при наличии решения о приостановлении операций налогоплательщика, то ее могут привлечь к ответственности (п. 1 ст. 132 НК РФ, ч. 2 ст. 15.7 КоАП РФ). Так, Президиум ВАС РФ согласился с тем, что банк правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 132 НК РФ, поскольку открыл новые расчетные счета при наличии решения о приостановлении операций по счету налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12953/08).

Следует учитывать, что банк не несет ответственности перед налогоплательщиком за убытки, которые могут у него возникнуть в связи с арестом счета по решению инспекции (п. 10 ст. 76 НК РФ).

Добавим, что банки располагают возможностью получать информацию о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам организации и переводов ее электронных денежных средств в банке. Так, согласно абз. 2 п. 12 ст. 76 НК РФ на ФНС России возложено полномочие установить по согласованию с Банком России порядок информирования об этом банков. С 3 февраля 2014 г. внедрен специальный интернет-сервис, который размещен на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе "Система информирования банков о состоянии обработки электронных документов ("БАНКИНФОРМ")" (Письмо ФНС России от 20.02.2014 N ПА-4-6/3003). С помощью этого сервиса банкам на основании их обращений предоставляется информация о наличии (об отсутствии) решения о приостановлении операций по счетам конкретного налогоплательщика. Таким образом, банк получает возможность доступа к сведениям, состояние которых зафиксировано на дату обращения (Письмо ФНС России от 13.02.2014 N НД-4-8/2283).

Отметим, что в базах местного и федерального уровней возможно расхождение данных. Это связано с тем, что на федеральный уровень передаются только решения о приостановлении операций по счетам, направленные в электронном виде. Столкнувшись с отказом банка открыть счет, налогоплательщик может обратиться по этому вопросу в инспекцию. По его просьбе инспекция обязана сверить имеющиеся у нее данные с данными из картотеки федерального уровня и при необходимости внести в нее изменения (Письмо ФНС России от 20.02.2014 N ПА-4-6/3003).

3. Банк обязан сообщить налоговому органу в течение трех рабочих дней об остатках денежных средств на арестованных счетах (п. 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 76 НК РФ).

Такое сообщение направляется в электронной форме. Порядок его отправки предусмотрен п. 3.9 Положения <3>. За неисполнение данной обязанности банку грозит привлечение к налоговой ответственности (ст. 135.1 НК РФ).

--------------------------------

<3> Формат сообщения об остатках денежных средств должен быть утвержден Банком России и согласован с ФНС России (п. 5 ст. 76 НК РФ). Однако в настоящее время данный документ не принят.

Вместе с тем формат такого сообщения содержится в п. 1.7 ч. 2 Информации Банка России. Полагаем, что до утверждения формата Банка России по согласованию с ФНС России сообщения банка об остатках денежных средств формируются в соответствии с правилами, приведенными в указанной Информации Банка России. Данный вывод согласуется с позицией Минфина России, изложенной в Письме от 20.07.2012 N 03-02-08/63.

Сообщение об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика банк направляет также при получении от налогового органа запроса об этом. Инспекция вправе выяснить такие сведения, если налогоплательщиком подано заявление о снятии ареста и в нем сообщается, что на счетах имеется больше денежных средств, чем требуется для погашения задолженности.

Банк обязан ответить на запрос инспекции в день его получения или на следующий день.

Приведенные положения предусмотрены абз. 3 п. 9 ст. 76 НК РФ.

примечание

Подробнее о снятии ареста со счета в связи с тем, что сумма на нем превышает сумму задолженности к взысканию, вы можете узнать в разд. 5.7.1 "В каких случаях налоговый орган отменяет приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке".

СИТУАЦИЯ: Можно ли закрыть счет при наличии в банке решения о приостановлении операций по счету?

Если на арестованном счете есть денежные средства, банк не вправе его закрыть. Это обусловлено тем, что расторжение договора банковского счета при наличии на счете остатка денежных средств предполагает проведение расходных операций. А таковые при блокировке счета запрещены в силу п. 1 ст. 76 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-02-07/1-225).

При отсутствии денежных средств на счете вы сможете его закрыть на основании п. 1 ст. 859 ГК РФ.

Заметим, что банк вправе самостоятельно расторгнуть договор и закрыть счет. Такое возможно, если в течение двух лет на нем отсутствовали денежные средства (п. 1.1 ст. 859 ГК РФ, Письмо Минфина России от 01.08.2008 N 03-02-07/1-334).

СИТУАЦИЯ: Можно ли открыть новый расчетный счет при наличии в банке решения о приостановлении операций по счету, который был закрыт?

Если налоговый орган приостановил операции по вашим счетам в банке, вы не можете открыть новый счет ни в этом же, ни в любом ином банке (п. 12 ст. 76 НК РФ). Запрет на открытие нового счета действует и в том случае, если банк закрыл ваш прежний счет после получения решения о блокировке. Также банкам запрещено открывать вам вклады и депозиты <1>.

--------------------------------

<1> Открывать налогоплательщикам новые вклады и депозиты в описанной ситуации кредитным организациям запрещено с 5 декабря 2014 г. Соответствующие изменения в п. 12 ст. 76 НК РФ предусмотрены п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ. Относительно начала действия документа есть неопределенность; подробнее см. Справочную информацию.

Кроме того, такой запрет будет действовать даже в ситуации, когда счет налогоплательщика был закрыт до получения решения о блокировке счета (Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-02-07/1-517 (п. 2)).

СИТУАЦИЯ: Может ли банк осуществлять расходные операции по арестованному счету, если поручение на списание и перечисление налоговой задолженности исполнено?

По общему правилу решение о блокировке счета действует до его отмены налоговым органом (п. 7 ст. 76 НК РФ).

Поэтому до получения решения инспекции об отмене приостановления банк не вправе осуществлять расходные операции по счету (кроме разрешенных платежей). Причем данное правило действует, даже если сумма задолженности по налогам (пеням, штрафам) со счета уже списана. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 11.06.2010 N 03-02-07/1-276.

Однако в судебной практике встречается иной подход к обозначенной проблеме. Так, арест счета осуществляется в пределах суммы, указанной в решении инспекции. На сумму, которая превышает размер заблокированных средств, приостановление не распространяется (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). После исполнения поручения на списание и перечисление недоимки в полном объеме на счете налогоплательщика остаются денежные средства, которые, по сути, превышают сумму задолженности. Следовательно, их списание со счета правомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А56-75387/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18343/10)).

Учитывая спорность вопроса, банк может отказать вам в осуществлении расходных операций по счету вплоть до момента отмены блокировки. Причем тот факт, что поручение на списание и перечисление задолженности в бюджет исполнено, не будет иметь для банка никакого значения.

5.7. ОСНОВАНИЯ И ПОРЯДОК ОТМЕНЫ АРЕСТА

РАСЧЕТНОГО СЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Приостановление операций по счету отменяется решением налогового органа при наличии соответствующих оснований (абз. 2 п. 3, п. 8 ст. 76 НК РФ).

Обычно решение об отмене блокировки выносит руководитель (заместитель руководителя) того налогового органа, который заблокировал счет в банке. Но если к этому времени организация (индивидуальный предприниматель) встала на учет в другом налоговом органе, то данное решение принимает руководитель (его заместитель) инспекции по новому месту учета налогоплательщика. Минфин России указал на это в п. 2 Письма от 14.12.2007 N 03-02-07/1-484.

Форма решения об отмене приостановления операций по банковским счетам утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 8).

Срок принятия решения зависит от оснований его вынесения.

Если инспекция вовремя не успела снять арест с вашего счета, она обязана выплатить вам проценты (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке начисления процентов вы можете узнать в разд. 5.8 "Начисление и выплата процентов при нарушении налоговым органом порядка приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и срока отмены блокировки".

После того как решение об отмене блокировки счета принято, инспекция должна направить его в банк, а копию передать налогоплательщику.

Далее мы подробно рассмотрим перечисленные этапы отмены приостановления операций по счету организации.

5.7.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ОТМЕНЯЕТ

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

Основаниями для отмены решения о блокировке банковского счета служат следующие обстоятельства:

1) уплата организацией (индивидуальным предпринимателем) задолженности в бюджет или ее взыскание налоговым органом (п. 8 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счету снимается при получении инспекцией документов (их копий), которые подтверждают погашение недоимки (пеней, штрафов). Такие документы вы можете представить в инспекцию самостоятельно, приложив их к заявлению о снятии ареста со счета. Это ускорит разблокировку счета.

См. образец заявления о разблокировке счета в связи с уплатой недоимки (пеней, штрафов);

2) представление налогоплательщиком декларации (абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

В этом случае вы также можете представить заявление в инспекцию. Оно ускорит разблокировку счета, если вы, например, направили декларацию в налоговый орган по почте.

См. образцы заявлений о разблокировке счета в случае представления налоговой декларации непосредственно в инспекцию и при направлении декларации по почте;

3) получение налоговым органом заявления о разблокировке счета, если сумма денежных средств на ваших счетах больше суммы, которая указана в решении инспекции о приостановлении операций (п. 9 ст. 76 НК РФ).

Такое заявление вы можете составить в произвольной форме.

См. образец заявления о разблокировке счета в данном случае.

Отметим, что согласно позиции Минфина России блокировка снимается только с тех счетов, которые указаны в резолютивной части решения. При этом отмена производится только в части денежных средств на таких счетах, превышающей сумму, указанную в решении о приостановлении операций. Приостановление операций по другим счетам в банке не отменяется (Письмо Минфина России от 16.01.2013 N 03-02-07/1-10);

4) представление налогоплательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом (исполнение обязанности, предусмотренной в п. 5.1 ст. 23 НК РФ), либо представление документов (пояснений), истребованных налоговым органом, или явка представителя налогоплательщика в налоговый орган.

Данные основания для отмены блокировки счета предусмотрены в пп. 2 п. 3.1 ст. 76 НК РФ и применяются с 1 января 2015 г. (пп. "б" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 5.1 "В каких случаях налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке. Основания для наложения ареста на расчетный счет организации".

Блокировка счета может быть отменена и по иным основаниям, которые предусмотрены федеральными законами. В этих случаях налоговый орган не обязан выносить решение об отмене приостановления операций по счетам (п. 9.1 ст. 76 НК РФ). Например, ликвидация организации или признание налогоплательщика банкротом арбитражным судом и открытие конкурсного производства влекут отмену ареста счета. Инспекция соответствующее решение не выносит (Письма Минфина России от 16.09.2013 N 03-02-08/38179, от 16.11.2010 N 03-02-07/1-534 (п. 1), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 N 09АП-11202/2011-АК).

5.7.2. ПОРЯДОК И СРОКИ ВЫНЕСЕНИЯ РЕШЕНИЯ

ОБ ОТМЕНЕ ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ.

РАЗБЛОКИРОВКА РАСЧЕТНОГО СЧЕТА

Срок принятия решения об отмене приостановления операций по счету зависит от основания его вынесения. Рассмотрим каждый из возможных случаев.

1. Арест снимается с банковского счета в связи с погашением недоимки (пеней, штрафов).

При получении документов, подтверждающих уплату или взыскание задолженности в бюджет (либо их копий), налоговый орган обязан отменить приостановление операций по счетам своим решением. Сделать это он должен не позднее следующего рабочего дня после получения указанных документов (п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 76 НК РФ). Далее не позднее еще одного рабочего дня принятое решение инспекция направляет в банк, а его копию - налогоплательщику (п. 6 ст. 6.1, абз. 2, 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

например, документы, подтверждающие взыскание недоимки с организации, в налоговый орган поступили 18 мая 2012 г. (пятница). Последний день срока принятия решения об отмене приостановления операций по счетам - 21 мая 2012 г. (понедельник), а направления данного решения в банк - 22 мая 2012 г. (п. п. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ).

2. Арест снимается с банковского счета в связи с получением налоговым органом декларации.

Инспекция обязана вынести решение об отмене блокировки счета не позднее следующего рабочего дня после представления декларации. Основания - п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ.

3. Арест снимается с банковского счета в связи с тем, что денежные средства на счете превышают сумму, указанную в решении инспекции о приостановлении операций.

При наличии на ваших счетах денежных средств в большем размере, чем сумма, которая заблокирована инспекцией, вы можете подать заявление об отмене приостановления операций по счетам в банке (п. 9 ст. 76 НК РФ). К заявлению необходимо приложить документы, которые подтверждают наличие денежных средств на счете в размере, достаточном для погашения задолженности. В этом случае налоговый орган обязан в течение двух рабочих дней разблокировать счет в части превышения (п. 6 ст. 6.1, абз. 2, 3 п. 9 ст. 76 НК РФ).

например, 6 июня (среда) организация представила в инспекцию заявление о разблокировке счета с выписками банка, которые подтверждают наличие достаточной для погашения задолженности суммы. Последний день срока принятия решения об отмене приостановления операций по счету - 8 июня (пятница).

В случае непредставления в налоговый орган подтверждающих документов срок разблокировки счета может увеличиться. Связано это с тем, что после получения заявления инспекция вправе обратиться в банк с запросом об остатках денежных средств на указанных вами счетах. Запрос направляется не позднее следующего рабочего дня после получения вашего заявления. Банк должен ответить на запрос в день его получения или на следующий рабочий день (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 9 ст. 76 НК РФ). И только после получения сведений из банка инспекция в течение двух рабочих дней обязана разблокировать ваш счет в части превышения (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 9 ст. 76 НК РФ).

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация к своему заявлению об отмене приостановления операций по счету не приложила подтверждающие документы. 7 июня налоговый орган сделал запрос в банк для получения информации об остатках денежных средств.

Допустим, что ответ от банка поступил 8 июня (пятница). Соответственно, решение о разблокировке счета должно быть принято не позднее 13 июня (среда) (ч. 1 ст. 112 ТК РФ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

4. Арест снимается с банковского счета в связи с представлением налогоплательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом (исполнением обязанности, предусмотренной в п. 5.1 ст. 23 НК РФ), либо представлением документов (пояснений), истребованных налоговым органом, или явкой представителя налогоплательщика в налоговый орган.

Данные основания для отмены блокировки счета предусмотрены в пп. 2 п. 3.1 ст. 76 НК РФ и применяются с 1 января 2015 г. (пп. "б" п. 5 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 5.1 "В каких случаях налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке. Основания для наложения ареста на расчетный счет организации".

Отметим, что решение о приостановлении в данном случае отменяется не позднее одного рабочего дня, следующего за наиболее ранней из указанных дат (п. 6 ст. 6.1, пп. 2 п. 3.1 ст. 76 НК РФ):

- день передачи квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом в электронной форме;

- день представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом, или явки представителя налогоплательщика в налоговый орган в случае его вызова.

5.7.3. ПОРЯДОК И СРОКИ НАПРАВЛЕНИЯ (ВРУЧЕНИЯ)

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ И ПРЕДСТАВИТЕЛЮ БАНКА РЕШЕНИЯ

ОБ ОТМЕНЕ ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

Решение об отмене приостановления операций по счетам налоговый орган передает в банк, а его копию - налогоплательщику (абз. 2, 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

Решение доводится до них способами, которые приведены в таблице.

Способ передачи решения в банк

Способ передачи решения налогоплательщику (его представителю)

Направление в электронной форме

Вручение под расписку

По телекоммуникационным каналам связи <*>

Через личный кабинет налогоплательщика <**>

--------------------------------

<*> Если налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации (расчеты) по телекоммуникационным каналам связи, налоговый орган должен именно этим способом направить решение, когда не может вручить его лично (представителю) (абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ).

Формат и порядок направления по телекоммуникационным каналам связи решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств налогоплательщика утверждаются ФНС России (п. 4 ст. 31 НК РФ). В настоящее время такой формат не утвержден.

<**> Возможность передачи документов через личный кабинет налогоплательщика предусмотрена в Налоговом кодексе РФ с 1 июля 2015 г. (ст. 11.2, абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ, п. 1, абз. 3 пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ). Подробнее о передаче налоговым органом документов через личный кабинет налогоплательщика вы можете узнать в Практическом пособии по налоговым проверкам.

Как видим, в банк решение может быть направлено только в электронной форме. Сделать это инспекция должна не позднее следующего рабочего дня после принятия решения об отмене приостановления операций по счетам (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 4 ст. 76 НК РФ).

Способ передачи копии решения налогоплательщику инспекция выбирает самостоятельно: вручить под расписку или направить иным способом. Передать ее налоговый орган должен не позднее следующего рабочего дня после вынесения решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

5.8. НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫПЛАТА ПРОЦЕНТОВ ПРИ НАРУШЕНИИ

НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ПОРЯДКА ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ

ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

И СРОКА ОТМЕНЫ БЛОКИРОВКИ

За неправомерные арест счета или отмену блокировки налоговый орган должен выплатить вам проценты (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

Проценты начисляются следующим образом (п. 9.2 ст. 76 НК РФ):

- если нарушен срок отмены решения о блокировке счета - за каждый день просрочки в снятии ареста со счета;

- если нарушен срок направления в банк решения об отмене приостановления операций по счету - за каждый день просрочки в передаче решения. При этом в период, за который начисляются проценты, включается день получения решения банком (Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-112922/11-99-483);

- если решение об аресте счета изначально было вынесено неправомерно - за каждый день действия такого решения, т.е. со дня его получения банком до дня получения им решения об отмене блокировки.

например, налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счетам организации в сумме 300 000 руб. Банк получил данное решение 13 апреля. 16 мая выяснилось, что организация уплатила недоимку в срок. Следовательно, блокировка счета неправомерна.

Однако по вине налогового органа решение о ее отмене банк получил только 1 июня. Проценты начисляются за 50 дней неправомерного приостановления на сумму 300 000 руб. (с 13 апреля по 1 июня).

Проценты начисляются на ту сумму денежных средств, которая непосредственно была заблокирована на счете (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). Сумма, указанная в решении о приостановлении операций по счетам, для расчета процентов значения не имеет.

например, налоговая инспекция приняла неправомерное решение о приостановлении операций по счетам организации в сумме 100 000 руб. На счете организации находилось только 50 000 руб., которые и были заблокированы. Проценты будут начисляться на ту сумму, которая фактически была заблокирована, т.е. на 50 000 руб.

При отсутствии денежных средств на арестованном счете проценты, по нашему мнению, начисляться не должны. Это обусловлено тем, что денежных средств, в отношении которых действовала блокировка, не было. То есть отсутствовала сумма, на которую по смыслу п. 9.2 ст. 76 НК РФ должны начисляться проценты. Аналогичный вывод следует из судебной практики (Постановления ФАС Московского округа от 13.02.2013 N А40-59298/12-99-342 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.05.2013 N ВАС-5501/13), ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2012 N А53-9126/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 N А12-19093/2010).

Размер процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала в указанные периоды (абз. 3 п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

примечание

Об изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет вы можете узнать в Справочной информации.

Ставка рефинансирования представляет собой проценты в годовом исчислении. При этом на практике возникают споры о том, как рассчитать ставку процентов за один день. Сколько дней в году следует учитывать при расчете?

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые бы регулировали эту ситуацию.

Официальные разъяснения по данному вопросу также отсутствуют.

Налоговые органы обычно рассчитывают проценты исходя из 365 (366) дней в году.

Однако Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.12.2011 N А57-8311/2011 пришел к следующему выводу. Поскольку Налоговый кодекс РФ не раскрывает порядка применения ставки рефинансирования, применяются нормы гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, при расчете процентов деление осуществляется на 360 дней. Данный порядок установлен п. 2 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998.

Как видим, вопрос о том, как применять ставку рефинансирования для исчисления процентов за неправомерные блокировку счета или отмену приостановления операций, неоднозначный. Если вы считаете, что налоговый орган должен определять проценты исходя из 360 дней, то, скорее всего, вам придется отстаивать свою позицию в суде.

5.9. ОСОБЕННОСТИ ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ

ПО СЧЕТАМ ИНВЕСТИЦИОННОГО ТОВАРИЩЕСТВА В БАНКЕ

ПРИ НЕУПЛАТЕ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ)

Инспекция вправе заблокировать банковские счета инвестиционного товарищества и всех его участников при неуплате уполномоченным управляющим товарищем (ответственным за ведение налогового учета) задолженности по налогам, пеням, штрафам (п. 2.1 ст. 76 НК РФ).

Порядок приостановления операций по счетам инвестиционного товарищества (и его участников), а также отмена блокировки счета аналогичны общим правилам блокировки счетов налогоплательщика (ст. 76 НК РФ).

В качестве особенности можно выделить установленную очередность ареста счетов. Блокировка счетов последующей очереди осуществляется при отсутствии или недостаточности денежных средств на банковских счетах предыдущей очереди (абз. 2 - 4 п. 2.1 ст. 76 НК РФ).

В первую очередь налоговый орган приостанавливает операции по счетам инвестиционного товарищества.

Во вторую очередь - по счетам управляющего товарища, который ответствен за ведение налогового учета.

В третью очередь арестовываются счета остальных управляющих товарищей.

В четвертую очередь блокируются операции по счетам остальных товарищей. Причем расходные операции приостанавливаются в пределах суммы, которая пропорциональна доле каждого из них в общем имуществе товарищей. Размер такой суммы определяется на дату возникновения задолженности по налогам (пеням, штрафам).

Решение о блокировке банковских счетов участников инвестиционного товарищества принимается налоговым органом по месту нахождения управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (абз. 1 п. 2.1 ст. 76 НК РФ). Данный документ выносится не ранее решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет денежных средств товарищей на счетах в банке (абз. 5 п. 2.1 ст. 76 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке вынесения решения о взыскании задолженности со счетов налогоплательщика (инвестиционного товарищества) в банке вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств".

5.10. ОСОБЕННОСТИ ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ

УЧАСТНИКОВ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ПРИ НЕУПЛАТЕ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ)

При наличии у консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) задолженности по налогу на прибыль (пеням, штрафам по нему) налоговый орган вправе заблокировать счета ее участников (п. 13 ст. 76 НК РФ).

Порядок приостановления операций по счетам участников КГН, а также отмена приостановления указанных операций аналогичны общим правилам блокировки счетов.

Вместе с тем необходимо учитывать особые положения об очередности ареста счетов в данном случае (абз. 1 п. 13 ст. 76 НК РФ).

Операции по счетам КГН приостанавливаются в следующей последовательности (абз. 2 п. 13 ст. 76, п. 11 ст. 46 НК РФ):

в первую очередь - по счетам ответственного участника КГН;

во вторую очередь - по счетам остальных участников КГН. Причем налоговый орган самостоятельно определяет последовательность блокировки счетов этих участников.

Отметим, что блокировка операций по счетам участников второй очереди возможна только при отсутствии или недостаточности денежных средств на банковских счетах у ответственного участника КГН.

Также налоговый орган может приостановить операции по банковским счетам участников при непредставлении декларации по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков. В этом случае инспекция вправе заблокировать счета всех участников одновременно (абз. 3 п. 13 ст. 76 НК РФ).

примечание

Подробнее об аресте счета при непредставлении декларации вы можете узнать в разд. 5.5 "Порядок и срок приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке при непредставлении декларации".

Приложение 1 к главе 5

Образец заявления в налоговый орган

об отмене приостановления операций по счету

(блокировки расчетного счета)

в связи с уплатой недоимки, пеней, штрафов

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 754 от 24.05.2012

Заявление

об отмене приостановления операций по счетам

(блокировки расчетных счетов) в связи с уплатой

задолженности по налогу, пеням, штрафам

Инспекцией ФНС России N 55 по г. Москве вынесено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 19.04.2012 N 3547 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ОГРН 1047712345678, ИНН 7755134420, КПП 775501001).

Согласно данному решению в связи с неисполнением требования об уплате налога, пеней, штрафа от 01.03.2012 N 1211 по налогу на прибыль в сумме 1 770 000 руб., решения налогового органа о взыскании за счет денежных средств на счетах в банке налогоплательщика (плательщика сборов) от 13.04.2012 N 4567 для обеспечения взыскания задолженности приостановлены все расходные операции ООО "Альфа":

1) в банке ОАО "Сбербанк России", г. Москва, БИК 044525225:

- по расчетному счету в валюте РФ N 30301810900005000143;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 30302133500001000356;

2) в банке ООО "Омега", г. Москва, БИК 044475635:

- по расчетному счету в валюте РФ N 40287813500005000109;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 40307890600008000365.

Представителем ООО "Альфа" В.В. Герасимовым (по доверенности от 20.01.2012) по чекам-ордерам от 17.05.2012 на сумму 350 000 руб., от 21.05.2012 на сумму 420 000 руб., от 23.05.2012 на сумму 1 000 000 руб. уплачены имеющаяся задолженность по налогу на прибыль, пени, штрафы.

В соответствии с п. 8 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа.

На основании изложенного ООО "Альфа" просит отменить приостановление операций по указанным счетам в связи с уплатой задолженности по налогу на прибыль, пеней, штрафа в сумме 1 770 000 руб. Копии документов, подтверждающих уплату задолженности представителем, прилагаются.

Приложения:

1. Копия чека-ордера от 17.05.2012.

2. Копия чека-ордера от 21.05.2012.

3. Копия чека-ордера от 23.05.2012.

4. Копия доверенности от 20.01.2012 N 1 на Герасимова Василия Васильевича.

5. Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 19.04.2012 N 3547.

6. Копия требования об уплате налога, пеней, штрафа от 01.03.2012 N 1211.

7. Копия решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 13.04.2012 N 4567.

Генеральный директор ООО "Альфа"         _________         Н.П. Каменских

                                         (подпись)

   "24" мая 2012 г.

   М.П.

Приложение 2 к главе 5

Образец заявления в налоговый орган

об отмене приостановления операций по счету

(блокировки расчетного счета)

в связи с представлением налоговой декларации

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 954 от 30.05.2012

Заявление

об отмене приостановления операций по счетам

(блокировки расчетных счетов) в связи с представлением

декларации по налогу на имущество организаций за 2011 г.

Инспекцией ФНС России N 55 по г. Москве вынесено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 17.04.2012 N 2177 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ОГРН 1047712345678, ИНН 7755134420, КПП 775501001).

Согласно данному решению в связи с непредставлением налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2011 г. приостановлены все расходные операции ООО "Альфа":

1) в банке ОАО "Сбербанк России", г. Москва, БИК 044525225:

- по расчетному счету в валюте РФ N 30301810900005000143;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 30302133500001000356;

2) в банке ООО "Омега", г. Москва, БИК 044475635:

- по расчетному счету в валюте РФ N 40287813500005000109;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 40307890600008000365.

Представителем ООО "Альфа" В.В. Герасимовым (по доверенности от 20.01.2012) декларация по налогу на имущество организаций за 2011 г. представлена 30.05.2012 (согласно отметке налогового органа о принятии).

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ в случае представления декларации блокировка счета отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления налоговой декларации.

ООО "Альфа" просит отменить приостановление операций по вышеуказанным счетам не позднее 31.05.2012 в связи с представлением декларации по налогу на имущество за 2011 г.

Приложения:

1. Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 17.04.2012 N 2177.

2. Копия налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2011 г. с отметкой налогового органа о принятии от 30.05.2012.

3. Копия доверенности от 20.01.2012 N 1 на Герасимова Василия Васильевича.

Генеральный директор ООО "Альфа"         _________         Н.П. Каменских

                                         (подпись)

   "30" мая 2012 г.

   М.П.

Приложение 3 к главе 5

Образец заявления в налоговый орган

об отмене приостановления операций по счету

(блокировки расчетного счета)

в связи с представлением налоговой декларации по почте

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 754 от 22.05.2012

Заявление

об отмене приостановления операций по счетам

(блокировки расчетных счетов) в связи с представлением

налоговой декларации по почте

Инспекцией ФНС России N 55 по г. Москве вынесено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 17.05.2012 N 3799 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ОГРН 1047712345678, ИНН 7755134420, КПП 775501001).

Согласно данному решению в связи с непредставлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2012 г. приостановлены все расходные операции:

1) в банке ОАО "Сбербанк России", г. Москва, БИК 044525225:

- по расчетному счету в валюте РФ N 30301810900005000143;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 30302133500001000356;

2) в банке ООО "Омега", г. Москва, БИК 044475635:

- по расчетному счету в валюте РФ N 40287813500005000109;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 40307890600008000365.

ООО "Альфа" направило в инспекцию декларацию по налогу на прибыль организаций за I квартал 2012 г. почтовым отправлением с описью вложения 25.04.2012, что подтверждается копией почтовой квитанции с описью вложения.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ в случае отправки налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за I квартал 2012 г. представлена ООО "Альфа" своевременно.

На основании изложенного ООО "Альфа" просит отменить приостановление операций по вышеуказанным счетам в связи с представлением декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2012 г. в срок - 25.04.2012.

Приложения:

1. Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 17.05.2012 N 3799.

2. Копия почтовой квитанции и описи вложения со штампом от 25.04.2012.

3. Выписка по счету N 30301810900005000143 в банке ОАО "Сбербанк России".

4. Выписка по счету N 30302133500001000356 в банке ОАО "Сбербанк России".

5. Выписка по счету N 40287813500005000109 в банке ООО "Омега".

6. Выписка по счету N 40307890600008000365 в банке ООО "Омега".

Генеральный директор ООО "Альфа"           _________         Н.П. Каменских

                                           (подпись)

   "22" мая 2012 г.

   М.П.

Приложение 4 к главе 5

Образец заявления в налоговый орган

об отмене приостановления операций по счету

(блокировки расчетного счета) в связи с наличием

денежных средств в размере, достаточном для уплаты

недоимки, пеней, штрафов

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

ОГРН 1047712345678,

ИНН 7755134420, КПП 775501001

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

Исх. N 754 от 17.07.2012

Заявление

об отмене приостановления операций по счетам

(блокировки расчетных счетов)

в связи с наличием на них средств в размере,

достаточном для погашения задолженности в бюджет

Инспекцией ФНС России N 55 по г. Москве вынесено решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 03.07.2012 N 1517 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Альфа" (ОГРН 1047712345678, ИНН 7755134420, КПП 775501001).

Согласно данному решению в связи с неисполнением требования об уплате налога, пеней, штрафа от 17.05.2012 N 1001 по налогу на прибыль организаций в сумме 535 000 руб., решения налогового органа о взыскании налога, пеней, штрафа в общей сумме 550 000 руб. за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках от 29.06.2012 N 3097 для обеспечения взыскания задолженности приостановлены расходные операции ООО "Альфа":

1) в банке ОАО "Сбербанк России", г. Москва, БИК 044525225:

- по расчетному счету в валюте РФ N 30301810900005000143;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 30302133500001000356;

2) в банке ООО "Омега", г. Москва, БИК 044475635:

- по расчетному счету в валюте РФ N 40287813500005000109;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 40307890600008000365;

3) в банке ООО "Империя", г. Москва, БИК 044475635:

- по расчетному счету в валюте РФ N 40112818900001000987;

- по расчетному счету в иностранной валюте N 41433808700008000768.

ООО "Альфа" сообщает, что согласно выписке банка ООО "Империя" по расчетному счету в валюте РФ N 40112818900001000987 по состоянию на 16.07.2012 остаток денежных средств составляет 795 000 руб., что достаточно для погашения задолженности по налогу на прибыль, пеней и штрафа.

На основании п. 9 ст. 76 НК РФ ООО "Альфа" просит отменить приостановление операций по указанным счетам.

Приложения:

1. Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке от 03.07.2012 N 1517.

2. Выписка по счету N 40112818900001000987 в банке ООО "Империя".

Генеральный директор ООО "Альфа"         _________         Н.П. Каменских

                                         (подпись)

   "17" июля 2012 г.

   М.П.

ГЛАВА 6. ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ НЕДОИМКИ

(НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ), ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Схема: Порядок взыскания налоговым органом недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика

Основания для взыскания недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика

Порядок взыскания налоговым органом недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика

Порядок исполнения судебными приставами решения (постановления) налогового органа о взыскании задолженности по налогам (пеням, штрафам) за счет имущества налогоплательщика

Имущество налогоплательщика, за счет которого взыскивается недоимка (пени, штрафы). Очередность взыскания задолженности

Порядок и сроки отмены налоговым органом решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика

Взыскание недоимки, пеней, штрафов за счет имущества инвестиционного товарищества

Взыскание недоимки, пеней, штрафов за счет имущества консолидированной группы налогоплательщиков

При наличии соответствующих оснований налоговый орган вправе принудительно взыскать недоимку, пени и штрафы за счет имущества налогоплательщика. Это возможно, если инспекции не удалось погасить задолженность за счет денежных средств на его счетах в банке или электронных денег (п. п. 1, 8 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке взыскания задолженности со счета организации или индивидуального предпринимателя в банке вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств".

Отметим, что при бесспорном взыскании налоговой задолженности инспекция должна соблюдать сроки, установленные п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ. Если какой-либо из них нарушен, взыскать задолженность можно только через суд <1> (п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).

--------------------------------

<1> Исключительно в судебном порядке недоимка (пени, штрафы) взыскивается в случаях, которые перечислены в п. 2 ст. 45 НК РФ. Подробнее о них вы можете узнать в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

После вынесения решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет имущества организации инспекция может наложить на него арест (ст. 77 НК РФ). Такая мера позволяет обеспечить исполнение указанного решения.

примечание

Подробнее о данном ограничении вы можете узнать в гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов".

Решение о взыскании путем изъятия и продажи имущества исполняют судебные приставы. Для этого инспекция направляет им постановление о взыскании налоговой задолженности за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя (абз. 2 п. 1, п. п. 4, 8 ст. 47 НК РФ).

Взыскание может быть обращено на любое движимое и недвижимое имущество налогоплательщика в очередности, установленной п. 5 ст. 47 НК РФ. Только для некоторых объектов сделано исключение: на них взыскание не распространяется.

В настоящей главе мы подробно рассмотрим основания и процедуру бесспорного (внесудебного) взыскания недоимки, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика.

СХЕМА: ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ НЕДОИМКИ

(ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ) ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

На схеме отражены основные этапы взыскания недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в настоящей главе. Найдите на схеме этап или вопрос, который вас интересует, и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ У налогоплательщика имеется задолженность по налогам (пеням, штрафам), │

│   и инспекцией принято решение о ее взыскании за счет денежных средств │

│                         на счетах в банке <2>                         │

└──────────┬─────────────────────────┬─────────────────────────┬──────────┘

           V                         V                         V

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│   Денежных средств │   │ Денежные средства │   │   У инспекции нет   │

│     на счетах     │   │     на счетах     │   │ информации о счетах │

│ налогоплательщика │   │ налогоплательщика │   │ налогоплательщика │

│в банке для погашения│   │ в банке отсутствуют │   │       в банке       │

│   задолженности   │   │                     │   │                    │

│     недостаточно   │   │                     │   │                     │

└──────────┬──────────┘   └──────────┬──────────┘   └──────────┬──────────┘

           └──────┬──────────────────┴───────────────────┬─────┘

                 │         В течение одного года       │

                 │   после окончания срока исполнения   │

                 │           требования <3>           │

                 V                                     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│ Решение о взыскании задолженности│   │     Инспекция выносит решение   │

│по налогам, пеням, штрафам за счет│   │ о взыскании задолженности за счет│

│   имущества налогоплательщика   │   │   имущества налогоплательщика   │

│      инспекцией не принято     │   │                                 │

└──────────┬───────────────────────┘   └───────────┬───────────┬──────────┘

В течение │                       В течение трех │           │

двух лет │                         рабочих дней │           │

     после │                                 после │           │

истечения │                             вынесения │           │

     срока │                             решения о │           │

исполнения │                            взыскании │           │

требования │                         задолженности │           │

       <3> │                         ┌─────────────┘           │

           V                         V                         V

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│ Инспекция обращается│   │ Инспекция выносит │   │ Инспекция производит│

│ в суд с заявлением │   │   постановление   │   │   арест имущества   │

│     о взыскании     │   │     о взыскании     │   │   организации <5>   │

│   задолженности   │   │задолженности за счет│   │                     │

│ по налогам, пеням, │   │     имущества     │   │                     │

│     штрафам <4>     │   │ налогоплательщика │   │                     │

│                    │   │   и направляет его │   │                     │

│                     │   │ судебным приставам │   │                     │

└─────────────────────┘   └──────────┬──────────┘   └─────────────────────┘

                                     V

                       ┌─────────────────────┐

                         │ Судебные приставы │

                         │выносят постановление│

           ┌──────────────┤   о возбуждении   ├──────────────┐

           │             │   исполнительного   │   Не позднее │

           │             │   производства <6> │   следующего │

           │             └──────┬───────┬──────┘ рабочего дня │

           V                     │       │                     V

┌─────────────────────┐         │      │         ┌─────────────────────┐

│ Судебные приставы │         │       │         │ Судебные приставы │

│ направляют инспекции│         │       │         │     направляют     │

│   постановление   │         │       │         │   постановление   │

│   о возбуждении   │         │       │         │ налогоплательщику │

│   исполнительного   │         │       │         └──────────┬──────────┘

│     производства   │         │       │     В течение пяти │

└─────────────────────┘         │       │       рабочих дней │

           ┌─────────────────────┘       │     после получения │

           V                             │       постановления │

┌─────────────────────┐                 │                 <7> │

│   Задолженность    │                 │                     V

│ по налогам, пеням, │                 │         ┌─────────────────────┐

│       штрафам       │                 │         │   Задолженность   │

│ налогоплательщиком │                 │         │ по налогам, пеням, │

│       погашена     │                 │         │       штрафам       │

└──────────┬──────────┘                 │         │ налогоплательщиком │

           V                             │         │     не погашена     │

┌─────────────────────┐                 │         └──────────┬──────────┘

│ Судебные приставы │                 │     В течение двух │

│выносят постановление│                 │     месяцев со дня │

│     об окончании   │                 │         поступления │

│   исполнительного   │                 │       постановления │

│     производства   │                 │         к судебному │

└─────────────────────┘                 │       приставу <8> │

                                         V                    V

                                       ┌──────────────────────────────────┐

       ┌───────────────────────────────┤   Судебные приставы совершают   │

       │             ┌────────────────┤ исполнительные действия и меры │

       │              │             ┌─┤ принудительного исполнения <9> │

       │             │             │ └────────────┬──────────────┬──────┘

       V             V             V             V             V

┌─────────────┐┌─────────────┐┌─────────────┐┌─────────────┐┌─────────────┐

│   Арест   ││   Изъятие   ││   Оценку   ││ Реализацию ││ Производят │

│ имущества ││ имущества ││ имущества ││ имущества ││ иные меры │

└──────┬──────┘└──────┬──────┘└──────┬──────┘└──────┬──────┘└──────┬──────┘

       └──────────────┴──────────────┼──────────────┴──────────────┘

                 ┌──────────────────┴───────────────────┐

                 V                                     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│ Задолженность по налогам, пеням, │   │ Задолженность по налогам, пеням, │

│   штрафам налогоплательщиком   │   │   штрафам налогоплательщиком   │

│             погашена             │   │           не погашена           │

└──────────────────────────────────┘   └────────┬─────────────────┬───────┘

                                               V                 V

                                       ┌────────────────┐┌────────────────┐

                                       │   Судебные   ││   Судебные   │

                                       │   приставы   ││приставы выносят│

                                       │   возвращают   ││ постановление │

                                       │   инспекции   ││ об окончании │

                                      │ постановление ││ исполнительного│

                                       │   о взыскании ││ производства │

                                       │ задолженности ││     <11>     │

                                      │     за счет   ││               │

                                       │ имущества <10> ││               │

                                       └────────────────┘└────────────────┘

--------------------------------

<2> Отметим, что возможны случаи, когда налоговый орган вправе сразу вынести решение о взыскании за счет имущества, минуя стадию взыскания за счет денежных средств на счетах в банке. Так, Пленум ВАС РФ в п. 55 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал условия, при соблюдении любого из которых это возможно:

- у инспекции отсутствует информация о счетах налогоплательщика;

- в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. В таком случае в этот период может быть сразу вынесено решение о взыскании за счет имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не окончено (прекращено).

Подробнее о порядке взыскания задолженности с банковского счета организации или индивидуального предпринимателя вы можете узнать в гл. 4 "Взыскание налоговым органом недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов, процентов со счетов налогоплательщика в банке и за счет электронных денежных средств".

<3> Срок исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа составляет восемь рабочих дней с даты его получения налогоплательщиком, если более продолжительный период для уплаты задолженности не указан в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.6 "Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов".

<4> Подробнее о взыскании налоговой задолженности в судебном порядке вы можете узнать в разд. 8.2 "Порядок взыскания налоговым органом недоимки (пеней, штрафов) через суд. Срок давности взыскания".

<5> Подробнее о том, когда применяется арест имущества, вы можете узнать в гл. 7 "Арест имущества налогоплательщика-организации при неуплате налога, пеней, штрафов".

<6> Суммарный срок вынесения указанного постановления составляет шесть рабочих дней с даты поступления в службу судебных приставов документов от налогового органа (ч. 2 ст. 15, ч. 7, 8 ст. 30 Закона N 229-ФЗ).

Добавим, что пристав может отказать инспекции в возбуждении исполнительного производства, о чем выносит постановление (ч. 8 ст. 30 Закона N 229-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3.1 "Порядок и сроки вынесения судебными приставами постановления о возбуждении исполнительного производства. Его направление инспекции и срок вручения налогоплательщику".

<7> Налогоплательщику предоставляется время на добровольную уплату налоговой задолженности только при первичном поступлении постановления инспекции к судебным приставам (ч. 11 ст. 30 Закона N 229-ФЗ). По общему правилу этот срок составляет пять рабочих дней со дня получения налогоплательщиком копии постановления (ч. 2 ст. 15, ч. 12 ст. 30 Закона N 229-ФЗ).

примечание

Срок в пять рабочих дней для добровольной уплаты налогоплательщиком задолженности в бюджет применяется с момента вступления в силу Федерального закона от 05.04.2013 N 49-ФЗ (пп. "а" п. 2 ст. 1, ст. 4 данного Закона). Закон N 49-ФЗ вступил в силу 9 мая 2013 г. Ранее пристав мог установить и меньший срок для добровольного исполнения (ч. 12 ст. 30 Закона N 229-ФЗ).

<8> В данный срок не включается время, в течение которого исполнительные действия фактически не совершались: производство откладывалось, приостанавливалось и др. (ч. 7 ст. 36 Закона N 229-ФЗ).

Если судебный пристав нарушит двухмесячный срок, он все равно сможет взыскать с вас налоги, пени и штрафы. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3.2 "Исполнение судебными приставами решения (постановления) налогового органа о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

<9> До истечения срока для добровольного исполнения постановления, а также до осуществления мер принудительного исполнения судебные приставы совершают исполнительные действия (ст. 64 Закона N 229-ФЗ). Меры принудительного исполнения принимаются после истечения срока для добровольного исполнения постановления (ст. 68 Закона N 229-ФЗ).

<10> В случае возвращения налоговому органу постановления о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам за счет имущества налогоплательщика инспекция может повторно направить постановление судебным приставам (ч. 4 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).

<11> Судебные приставы вправе вынести постановление об окончании исполнительного производства в случаях (ч. 9 ст. 36, ст. ст. 46, 47 Закона N 229-ФЗ):

- ликвидации или банкротства налогоплательщика;

- невозможности получения информации о месте нахождения налогоплательщика и его имущества;

- отсутствия у налогоплательщика имущества, на которое может быть обращено взыскание, и др.

6.1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ВЗЫСКАНИЯ НЕДОИМКИ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ)

ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Инспекция взыскивает недоимку (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщика, только если невозможно списать задолженность с банковских счетов или погасить ее за счет электронных денег организации (индивидуального предпринимателя). Причинами могут быть следующие обстоятельства (п. 7 ст. 46 НК РФ, п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57):

- денежных средств на ваших счетах в банке, а также электронных денег недостаточно для погашения недоимки (пеней, штрафов);

- денежные средства на банковских счетах отсутствуют;

- у инспекции нет информации о ваших счетах в банке, а также о реквизитах корпоративного электронного средства платежа;

- в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика.

Перед тем как начать взыскание налогов, пеней, штрафов за счет вашего имущества, налоговый орган должен:

1. Направить вам требование об их уплате.

2. В случае неисполнения требования <12> вынести решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на ваших банковских счетах (электронных денег) в срок, установленный абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ. Отметим, что налоговый орган может не выносить решение о взыскании за счет денежных средств, а сразу вынести решение о взыскании за счет имущества только в двух случаях (п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57):

- у инспекции отсутствует информация о счетах налогоплательщика;

- в период, когда должно быть принято решение по ст. 46 НК РФ, ведется исполнительное производство, возбужденное по ранее принятому постановлению инспекции о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика. В таком случае в указанный период может быть сразу вынесено решение о взыскании за счет имущества, если на дату его принятия исполнительное производство не окончено (прекращено).

--------------------------------

<12> По общему правилу срок исполнения данного требования составляет восемь рабочих дней. Более продолжительный срок может быть установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.6 "Срок и порядок исполнения требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов".

Стоит заметить, что нижестоящие суды принимают решения с учетом данных разъяснений Пленума ВАС РФ. Так, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд признал правомерным взыскание за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания за счет денежных средств, в связи с тем что у последнего отсутствовали счета (Постановление от 13.09.2013 N 17АП-10109/2013-АК).

примечание

Подробнее о вынесении указанного решения вы можете узнать в разд. 4.2.1 "Порядок и срок вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов, процентов) за счет денежных средств налогоплательщика в банке. Направление решения налогоплательщику".

Невыполнение любого из приведенных условий является нарушением порядка взыскания налогов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика. Вы вправе его оспорить в вышестоящий налоговый орган и в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Дополнительно об этом вы можете узнать в разделах:

- "Ситуация: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, если не направлял ему требование об уплате налога, пеней, штрафа или направил такое требование с нарушением порядка вручения?";

- "Ситуация: Может ли налоговый орган принять решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика, если не выносил решение о взыскании задолженности со счетов в банке?".

Отметим, что налоговым законодательством предусмотрены особые условия взыскания во внесудебном порядке задолженности, не превышающей 5 млн руб., с организаций, которым открыт лицевой счет. Инспекция вправе взыскать с таких налогоплательщиков задолженность за счет имущества только при невозможности исполнить решение о взыскании за счет средств на лицевом счете в порядке, установленном бюджетным законодательством (пп. 1 п. 2 ст. 45, п. 3.1, абз. 3 п. 7 ст. 46 НК РФ). Соответствующие изменения с 1 января 2015 г. в ст. ст. 45 и 46 НК РФ внесены п. 5, пп. "а", "б" п. 6 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ.

6.2. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ НЕДОИМКИ

(ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ) ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Взыскание недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика производится на основании решения, которое принимает руководитель налогового органа или его заместитель.

Непосредственное исполнение указанного решения осуществляют судебные приставы. Для этого инспекция направляет им постановление о взыскании налога, на основании которого приставы производят изъятие и реализацию имущества.

Далее мы подробно рассмотрим порядок вынесения налоговым органом решения и постановления о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика.

6.2.1. ПОРЯДОК И СРОК ВЫНЕСЕНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

РЕШЕНИЯ О ВЗЫСКАНИИ НЕДОИМКИ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ)

ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Решение о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя принимает руководитель инспекции или его заместитель (абз. 2 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ). Форма данного решения утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 5).

Инспекция вправе вынести такое решение в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налогов, пеней, штрафов (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее об исчислении указанного срока вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика".

Если инспекция пропустила установленный для принятия решения срок, то для взыскания недоимки (пеней, штрафов) она должна обращаться в суд. В этом случае налоговики не вправе взыскивать с вас задолженность в бесспорном порядке (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

примечание

Подробнее о взыскании налоговой задолженности через суд вы можете узнать в разд. 8.2.1 "Сроки подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если пропущены сроки бесспорного взыскания недоимки (пеней, штрафов)".

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязательное направление налогоплательщику решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет имущества. Если вы не получили решение или его копию, обжаловать бездействие инспекции, по нашему мнению, не имеет смысла. Суды по таким спорам приходят к выводу, что налоговый орган не должен информировать налогоплательщика о принятом решении (Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 (п. 2), ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2013 N Ф03-1636/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 N А69-3664/08-Ф02-536/09).

Как правило, о вынесении решения налогоплательщики узнают от судебных приставов, а именно из копии постановления о возбуждении исполнительного производства. Судебный пристав обязан направить вам этот документ не позднее следующего рабочего дня после вынесения постановления (ч. 2 ст. 15, ч. 17 ст. 30 Закона N 229-ФЗ).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3.1 "Порядок и сроки вынесения судебными приставами постановления о возбуждении исполнительного производства. Его направление инспекции и срок вручения налогоплательщику".

СИТУАЦИЯ: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика

Решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика инспекция может вынести не позднее одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налогов, пеней, штрафов (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

Иногда на практике возникает вопрос о том, с какого дня нужно отсчитывать указанный срок взыскания: с последнего дня исполнения требования или со следующего за ним дня. От этого зависит дата истечения годичного срока бесспорного взыскания платежей в бюджет.

Разъяснения контролирующих органов на этот счет отсутствуют.

Рассмотрим возможные варианты.

1. Если началом срока взыскания налоговой задолженности считать последний день исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, срок взыскания истекает в это же число и этот же месяц следующего года (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

Изложенный подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 N А26-4457/2010 <13>.

--------------------------------

<13> Указанное Постановление касается порядка исчисления срока взыскания недоимки из денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ. Полагаем, что выводы судей применимы и в отношении срока вынесения решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика. Данный срок предусмотрен абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ. По своей конструкции данная норма схожа с положением п. 3 ст. 46 НК РФ.

например, 5 сентября 2012 г. организация получила требование об уплате налога, пеней, штрафа, которое нужно исполнить в течение восьми рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). То есть последний день добровольного исполнения требования - 17 сентября 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Однако в установленный срок задолженность перед бюджетом организация не погасила. Годичный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов за счет имущества организации отсчитывается с 17 сентября 2012 г. Решение о взыскании налоговая инспекция должна вынести не позднее 17 сентября 2013 г.

2. Если началом годичного срока взыскания считать дату, следующую за последним днем срока исполнения требования, то в силу п. 3 ст. 6.1 НК РФ срок взыскания истекает на день позже, чем в первом случае.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Последний день срока добровольного исполнения требования - 17 сентября 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Годичный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов за счет имущества организации отсчитывается с 18 сентября 2012 г. Принять решение о взыскании налоговая инспекция должна не позднее 18 сентября 2013 г. (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.07.2010 N Ф09-5837/10-С3 <13>.

Заметим, что второй вариант для налогоплательщика невыгоден, поскольку инспекции предоставляется больше времени для бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов.

По нашему мнению, более правильным является исчисление годичного срока взыскания по первому варианту, так как он согласуется с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако обращаем ваше внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна и неоднозначна. Поэтому не исключено, что суд посчитает годичный срок взыскания исходя из второго варианта.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, если не направлял ему требование об уплате налога, пеней, штрафа или направил такое требование с нарушением порядка вручения?

Принудительное взыскание задолженности в бюджет начинается с выставления налоговым органом требования об уплате налога, пеней, штрафа. Это следует из ст. ст. 46, 47, 69 НК РФ, а также из актов высших судебных инстанций (п. 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2009 N 1032-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).

Напомним, что инспекция выставляет требование об уплате налога, пеней, штрафа на бумажном носителе или в электронной форме. В первом случае она вручает вам требование лично или направляет по почте заказным письмом. Во втором - требование передается по телекоммуникационным каналам связи. Так или иначе требование должно быть вам направлено.

Следовательно, поскольку выставление требования является первой стадией процедуры взыскания задолженности, при вынесении решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет вашего имущества налоговый орган должен иметь доказательства направления вам требования. Такими доказательствами являются:

1) при вручении лично под расписку - подпись на обратной стороне требования;

2) при направлении по почте заказным письмом - опись вложения с указанием реквизитов требования, подписью должностного лица и штампом почтовой организации (а в случае отправки нескольких писем - еще и реестр заказных писем).

Если в описи вложения отсутствуют реквизиты требования, то она не подтверждает факт направления налогоплательщику именно того требования, на основании которого вынесено решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика;

3) при передаче в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи - квитанция от налогоплательщика о приеме требования.

Если налоговый орган не представит надлежащих доказательств направления требования, суд может прийти к выводу, что процедура взыскания была существенно нарушена. В этом случае судьи, скорее всего, признают решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика незаконным (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2014 N А11-3775/2013).

Напомним, что до вступления в силу пп. "в" п. 23 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ действовал иной порядок передачи требования. Требование оформлялось только на бумажном носителе и направить его по почте заказным письмом инспекция могла лишь тогда, когда не удавалось вручить его лично налогоплательщику (п. 6 ст. 69 НК РФ).

примечание

Указанное положение Закона N 229-ФЗ вступило в силу 2 сентября 2010 г. (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Есть неопределенность относительно даты начала его действия, подробнее см. Справочную информацию.

Поэтому при вынесении решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика инспекция должна была одновременно доказать:

- факт невозможности вручения требования иными способами, нежели направление заказным письмом (либо факт уклонения налогоплательщика от получения требования);

- факт направления налогоплательщику именно того требования, на основании которого вынесено рассматриваемое решение.

Невыполнение перечисленных условий суды рассматривали как нарушение процедуры бесспорного взыскания налога. Дальнейшее решение о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика в этом случае признавалось незаконным (Постановления ФАС Московского округа от 29.05.2013 N А41-13336/10, от 28.03.2011 N КА-А40/1776-11, ФАС Уральского округа от 25.03.2011 N Ф09-1310/11-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.01.2010 N А32-19216/2009-3/219 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.04.2010 N ВАС-5308/10)).

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, если требование об уплате налога, пеней, штрафа выставил с нарушением срока?

Процедура взыскания налогов, пеней, штрафов в бесспорном порядке состоит из нескольких последовательных этапов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04):

1) инспекция направляет организации (индивидуальному предпринимателю) требование об уплате налога, пеней, штрафа;

2) при неисполнении требования инспекция обращает взыскание на денежные средства налогоплательщика в банке, а затем на его электронные денежные средства (ст. 46 НК РФ);

3) в случае их недостаточности или отсутствия информации о банковских счетах налогоплательщика либо о реквизитах корпоративного электронного средства платежа инспекция принимает решение о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет его имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

На практике случается, что инспекция в нарушение ст. 70 НК РФ выставляет налогоплательщику требование об уплате задолженности после истечения отведенного для этого срока. Налоговый кодекс РФ не указывает, нужно ли исполнять такое требование. Однако арбитражная практика исходит из того, что нарушение срока выставления требования само по себе не влечет его недействительности (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.4 "Срок выставления требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа, процентов и последствия его нарушения".

Следовательно, при неисполнении требования налоговый орган вправе взыскать с вас задолженность в бесспорном порядке, если соблюдены следующие последовательность действий и сроки:

- в течение двух месяцев после окончания срока исполнения требования инспекция вынесла решение о взыскании налогов, пеней, штрафов из денежных средств на ваших банковских счетах (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ);

- решение о взыскании задолженности за счет вашего имущества принято в течение года после окончания срока исполнения требования (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).

Отметим, что отсчет указанных сроков начинается с одной и той же даты - по окончании срока исполнения требования (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). То, что инспекция выставила требование с опозданием, не влияет на исчисление сроков (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11). Даты начала и окончания двухмесячного и годичного сроков принятия решений о взыскании нужно определять так, как если бы требование было направлено вовремя. Такой вывод содержится в Постановлениях Пленума ВА