Москва
+7-929-527-81-33
Вологда
+7-921-234-45-78
Вопрос юристу онлайн Юридическая компания ЛЕГАС Вконтакте

Зачет и возврат налогов (пеней, штрафов)

Обновлено 19.10.2017 08:33

 

ГЛАВА 1. ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НА ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ (СТ. СТ. 78, 79 НК РФ)

В каком случае налог (пени, штраф) является излишне уплаченным и как выявляется переплата

В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется

Какие организации (индивидуальные предприниматели) имеют право на зачет и возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

Какой налоговый орган осуществляет зачет и возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

На практике часто случается, что налогоплательщик уплачивает налоги (пени, штрафы) в большем размере, чем требуется по законодательству. Кроме того, излишнюю сумму платежей в бюджет может взыскать с организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган.

В таких ситуациях у вас есть право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченной (излишне взысканной) суммы налогов, пеней и штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Для этого вам необходимо обратиться с заявлением в инспекцию по месту своего учета (п. п. 2, 4 - 6 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ).

Прежде всего налоговый орган засчитывает излишнюю сумму в счет погашения имеющейся у вас задолженности по налогам, пеням и штрафам (п. 6 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ).

Если задолженности нет, излишек вы можете направить в счет уплаты будущих платежей по налогам либо возвратить на расчетный счет (п. п. 1, 4, 6, 14 ст. 78, п. п. 1, 5, 9 ст. 79 НК РФ).

Также инспекция должна выплатить вам проценты:

- при несвоевременном возврате переплаты (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ);

- при зачете или возврате излишне взысканных налогов, пеней и штрафов (п. п. 5, 9 ст. 79 НК РФ, Письмо ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431).

примечание

Подробнее о процедуре зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей вы можете узнать соответственно в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" и гл. 4 "Порядок возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

Далее мы подробно рассмотрим, каким образом возникает излишек по налогам <1>, пеням и штрафам, как выявляются излишне уплаченные (излишне взысканные) суммы и в какой налоговый орган можно обратиться за их зачетом или возвратом <2>.

--------------------------------

<1> Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в часть первую Налогового кодекса РФ внесены изменения, согласно которым с 1 октября 2013 г. правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата суммы НДС, подлежащей возмещению.

Таким образом, с 1 октября 2013 г. возврат (зачет) сумм НДС осуществляется на основании заявления налогоплательщика в следующем порядке (абз. 3 п. 14 ст. 78, п. 11.1 ст. 176 НК РФ):

- если заявление о возврате (зачете) налогоплательщик представил до вынесения инспекцией решения о возмещении НДС, возврат (зачет) налога производится по правилам п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ.

примечание

Подробнее о порядке зачета и возврата налога по правилам п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ вы можете узнать в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" Практического пособия по НДС;

- если на момент вынесения инспекцией решения о возмещении НДС от налогоплательщика не поступило заявление о способе возмещения налога, возврат (зачет) НДС производится по правилам ст. 78 НК РФ.

Данный порядок применяется, если решение о возмещении сумм НДС вынесено налоговым органом после 1 октября (ч. 6 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

До 1 октября 2013 г. нормы ст. 78 НК РФ не применялись в случае зачета и возврата сумм НДС при возмещении данного налога в порядке ст. ст. 176, 176.1 НК РФ.

<2> Порядок зачета и возврата налогов, о котором пойдет речь далее, распространяется и на государственную пошлину (абз. 2 п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 9 ст. 79 НК РФ). При этом он имеет особенности, которые предусмотрены ст. 333.40 НК РФ. В настоящем Практическом пособии вопросы зачета и возврата государственной пошлины не рассматриваются.

1.1. В КАКОМ СЛУЧАЕ НАЛОГ (ПЕНИ, ШТРАФ)

ЯВЛЯЕТСЯ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫМ И КАК ВЫЯВЛЯЕТСЯ ПЕРЕПЛАТА

Переплата образуется, если вы уплатили большую сумму налога, пеней, штрафа, чем требуется согласно законодательству.

На практике такая ситуация встречается часто. Причины возникновения переплаты могут быть самые разные:

1) неправильный расчет налогов: неточность при исчислении налоговой базы, применение неправильной ставки налога и т.п. Причем платеж признается излишне уплаченным, если налогоплательщик сам, без участия налогового органа, неверно исчислил сумму платежа (Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 16551/11 <1>, от 27.07.2011 N 2105/11).

--------------------------------

<1> Выводы, приведенные в данном Постановлении Президиума ВАС РФ в части оценки сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

например, организация "Альфа" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". По итогам 2012 г. исчисленный налог (200 000 руб.) организация уменьшила на сумму вычетов, предусмотренных п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (50 000 руб.). Таким образом, за 2012 г. налогоплательщик уплатил в бюджет 150 000 руб. (200 000 руб. - 50 000 руб.).

Впоследствии выяснилось, что размер вычетов организация занизила. Фактически их сумма составила не 50 000 руб., а 70 000 руб. Эта ошибка повлекла неправильный расчет налога к уплате за 2012 г. Он равен 130 000 руб. (200 000 руб. - 70 000 руб.).

Следовательно, у организации "Альфа" образовалась переплата по "упрощенному" налогу за 2012 г. в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 130 000 руб.);

2) ошибки при заполнении платежных поручений на уплату налога, пеней, штрафов, которые повлекли перечисление их в бюджет в излишней сумме. Например, к этому может привести указание налогоплательщиком в платежке завышенной суммы к уплате, неверного КБК;

3) внесение в налоговое законодательство изменений, действие которых распространяется на прошлые периоды. Например, переплата по налогу может образоваться при введении льготы, которая применяется с начала текущего года;

4) по итогам налогового периода исчислена сумма налога к уменьшению;

5) изменение режима налогообложения и др.

например, с момента создания в 2012 г. организация "Бета" применяет упрощенную систему налогообложения.

23 апреля 2013 г. организация уплатила авансовый платеж по налогу в рамках УСН за I квартал 2013 г. в сумме 60 000 руб.

Впоследствии выяснилось, что организация утратила право применять "упрощенку" с начала I квартала 2013 г. Поэтому налоги за данный период следовало уплачивать по общей системе налогообложения. Таким образом, перечисленный авансовый платеж за I квартал 2013 г. в сумме 60 000 руб. является переплатой.

В приведенных случаях в бюджет зачислены денежные средства в большей сумме, чем вам нужно было уплатить. Это и является излишней уплатой налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05).

В любой из указанных ситуаций налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат переплаты (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ).

обратите внимание!

В случае если вы самостоятельно уплатили в бюджет недоимку, которая была признана безнадежной к взысканию, то ее сумма не является излишне уплаченной. Это связано с тем, что в соответствии со ст. 44 НК РФ утрата возможности взыскания суммы налога не прекращает вашей обязанности по ее уплате. Следовательно, такие суммы не подлежат возврату в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

По тем же причинам не считается излишне уплаченной (взысканной) сумма налога и соответствующих пеней, которую взыскала служба судебных приставов до того, как суд вынес решение об утрате права на ее взыскание. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, в котором проанализированы положения ст. 44 НК РФ и п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. В этом Письме также отмечено, что вопрос о возврате указанных сумм может быть рассмотрен в случае вынесения судом соответствующего решения.

Помимо этого вы можете зачесть или возвратить излишнюю сумму налогов (пеней, штрафов), которая образовалась в результате предыдущего зачета переплаты в счет платежей в бюджет. Она также признается излишне уплаченной (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11). Проиллюстрируем данную ситуацию на примере.

Предположим, что по итогам I квартала 2013 г. сумма НДС, исчисленного организацией "Гамма", составила 5 500 000 руб. При этом НДС к вычету равен 3 000 000 руб., а к восстановлению в бюджет - 0 руб. Таким образом, организация должна уплатить в бюджет налог в сумме 2 500 000 руб. (5 500 000 руб. - 3 000 000 руб. + 0 руб.). Денежные средства организация в бюджет не перечисляла, так как в счет уплаты НДС за I квартал 2013 г. была зачтена переплата по налогу на прибыль, образовавшаяся по итогам 2011 г.

В июле 2013 г. организация обнаружила ошибку, связанную с неполным отражением налоговых вычетов за I квартал 2013 г. Она представила в инспекцию уточненную декларацию за этот период. По результатам камеральной проверки налоговый орган подтвердил право организации на дополнительные вычеты в сумме 500 000 руб.

Таким образом, по итогам I квартала 2013 г. организация должна была уплатить не 2 500 000 руб., а 2 000 000 руб. (5 500 000 руб. - (3 000 000 руб. + 500 000 руб.) + 0 руб.). Ранее зачтенная в счет уплаты НДС излишняя сумма налога на прибыль в размере 500 000 руб. (2 500 000 руб. - 2 000 000 руб.) образует переплату по НДС. Организация вправе обратиться в налоговый орган за ее зачетом или возвратом из бюджета (п. 4, абз. 3 п. 5, п. 6 ст. 78 НК РФ).

Обнаружить факт излишней уплаты налогов (пеней, штрафов) может как налогоплательщик, так и налоговая инспекция. Если налоговый орган самостоятельно выявил излишне уплаченные суммы, он обязан сообщить вам о них в течение 10 рабочих дней со дня установления данного факта (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 78 НК РФ). Форма такого извещения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@.

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесен ряд изменений в Налоговый кодекс РФ. Изменения вступили в силу по истечении одного месяца с даты опубликования Закона N 248-ФЗ. Закон был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru).

Так, в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 31 НК РФ извещение может быть вручено под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

До вступления в силу Закона извещение могло быть направлено по почте с учетом правил, установленных в п. 5 ст. 31 НК РФ.

В отдельных случаях при обращении в суд несообщение налоговым органом об имеющейся у вас переплате может быть расценено как обстоятельство, которое препятствовало вам реализовать свое право на возврат излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов и процентов. Например, при наличии переплаты инспекция не уведомляла налогоплательщика о ней, но направляла требования об уплате того же налога, а также не производила самостоятельного зачета данной переплаты в счет недоимки по этому налогу (Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2013 N Ф05-14496/2013).

Переплата может быть выявлена также в ходе совместной сверки расчетов с бюджетом.

Если денежные средства в бюджет были уплачены на основании доначислений, сделанных налоговым органом, соответствующие суммы налога (пеней, штрафа) являются излишне взысканными.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 1.2 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется".

1.1.1. СОВМЕСТНАЯ СВЕРКА РАСЧЕТОВ

ПО НАЛОГАМ (ПЕНЯМ, ШТРАФАМ) С НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ:

ПОРЯДОК И СРОК ПРОВЕДЕНИЯ

Совместная сверка уплаченных в бюджет налогов, пеней, штрафов и процентов проводится налогоплательщиком и налоговым органом.

В ходе сверки данные о расчетах по налоговым платежам, которыми располагает инспекция, сопоставляются со сведениями организации или индивидуального предпринимателя об уплате налогов, пеней, штрафов. Это позволяет выявить переплату, а также задолженность по платежам в бюджет.

Порядок сверки изложен в разд. 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ (далее - Регламент) <1>.

--------------------------------

<1> Регламент утвержден в период действия единого социального налога, когда налоговые органы контролировали также уплату пенсионных взносов (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Сейчас сверка расчетов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляется органами ПФР на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Названный Регламент к ним не применяется. Отметим, что вопросы зачета (возврата) излишне уплаченных страховых взносов в настоящем Практическом пособии не рассматриваются.

Инициировать сверку расчетов может как организация (индивидуальный предприниматель), так и налоговый орган (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, абз. 3 п. 7 ст. 45, абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ).

При получении от налогоплательщика заявления с просьбой о сверке расчетов инспекция обязана ее провести (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 3 Регламента).

Чаще всего налоговый орган предлагает сверить расчеты в случаях:

- обнаружения фактов, указывающих на вероятную переплату налогов (пеней, штрафов) в бюджет (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ);

- перевода налогоплательщика на учет в другую налоговую инспекцию (п. 3 Регламента);

- реорганизации или ликвидации организации (п. 3 Регламента);

- отнесения организации к категории крупнейших налогоплательщиков <2>. В этом случае сверка проводится ежеквартально (п. 3 Регламента).

--------------------------------

<2> Критерии отнесения организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

Если сверку инициирует налоговый орган, то для вас участие в ней является правом, а не обязанностью (пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Рекомендуем вам принять предложение налогового органа о проведении сверки. Ведь сверка позволяет своевременно выявить переплату и распорядиться ею, а также обнаружить ошибки и несовпадения данных, которые иначе могут остаться незамеченными.

Более того, целесообразно проводить сверку ежегодно - по завершении очередного года.

Этапы сверки расчетов по налогам (пеням, штрафам) представлены на схеме.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│               Налогоплательщик подает заявление (запрос)               │

│                     о совместной сверке расчетов <3>                   │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                     V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Налоговый орган составляет акт сверки по своим данным         │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                     V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Налоговый орган направляет акт сверки налогоплательщику        │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                     V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│         Налогоплательщик сверяет данные своего учета с актом,         │

│                     сформированным налоговым органом                   │

└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────┘

                 │                                     │

┌─────────────────┴────────────────┐   ┌─────────────────┴────────────────┐

│         расхождений нет         │   │         расхождения есть         │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                 V                                     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│Налоговый орган и налогоплательщик│   │     Налогоплательщик выявляет   │

│     подписывают акт сверки     │   │           расхождения           │

└──────────────────────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                                                         V

                                       ┌──────────────────────────────────┐

                                       │Налоговый орган и налогоплательщик│

                                       │ устраняют выявленные расхождения │

                                       └────────┬─────────────────┬───────┘

                                               │                 │

                                      ┌────────┴───────┐┌────────┴───────┐

                                       │   расхождения ││   расхождения │

                                       │   устранены   ││ не устранены │

                                       └────────┬───────┘└────────┬───────┘

                                               V                 V

                                       ┌────────────────┐┌────────────────┐

                                       │Налогоплательщик││ В акте сверки │

                                      │   и налоговый ││   отмечается, │

                                       │     орган     ││ что расхождения│

                                       │ подписывают акт││не устранены <4>│

                                       │     сверки     ││               │

                                       └────────────────┘└────────────────┘

--------------------------------

<3> Если сверку расчетов инициирует налоговый орган, то налогоплательщик заявление (запрос) не подает.

<4> Если расхождения не устранены и налоговый орган отразил в акте сверки задолженность, с которой вы не согласны, не рекомендуем подписывать акт без указания о разногласиях. Иначе в случае спора в суде это может быть квалифицировано как признание задолженности (абз. 3 п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25).

Общий срок сверки расчетов - 10 рабочих дней, если расхождений в данных об уплате налогов не выявлено. Если они есть, срок сверки не должен превышать 15 рабочих дней. При этом время на пересылку акта сверки между налоговым органом и налогоплательщиком не учитывается (п. 3.1.2 Регламента). Однако на практике инспекция нередко затягивает проведение сверки.

Рассмотрим подробнее этапы сверки расчетов по налоговым платежам.

1. Если сверку расчетов инициируете вы, необходимо подать в налоговую инспекцию, в которой вы состоите на учете, соответствующее заявление (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). Форма такого заявления не установлена, поэтому вы можете составить его произвольно.

См. образец заявления о совместной сверке расчетов по налогам.

Заявление о проведении сверки налогоплательщик может (п. 3.4.1 Регламента):

1) передать непосредственно в налоговый орган.

В этом случае нужно подготовить два экземпляра заявления. Один из них вы представите в налоговый орган. На втором экземпляре заявления необходимо иметь отметку о дате его принятия инспекцией. Попросите сотрудника налогового органа, ответственного за прием входящих документов, проставить такую отметку (абз. 2 п. 3.4.1 Регламента). Этот экземпляр оставьте у себя как подтверждение обращения в инспекцию с просьбой о проведении сверки;

2) направить в инспекцию по почте.

Лучше пересылать заявление ценным письмом, так как к нему составляется опись вложения, подтверждающая состав документов, которые вы отправили налоговикам, а также дату отправки корреспонденции.

Добавим, что направление запроса о проведении сверки возможно также в электронном виде. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 13.06.2013 N ММВ-7-6/196@.

Порядок формирования и направления запроса установлен п. п. 2.6, 2.8 - 2.17, 2.19, 2.20, 3.1, 3.2 Методических рекомендаций по организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками при информационном обслуживании и информировании налогоплательщиков в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, которые также утверждены Приказом ФНС России N ММВ-7-6/196@ (далее - Рекомендации по электронному документообороту).

Заметим, что в Рекомендациях по электронному документообороту не уточняется, какой вид электронной подписи следует использовать при составлении запроса. Рекомендуем подписать запрос усиленной квалифицированной электронной подписью. В таком случае он будет равнозначен документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи").

Подтверждением подачи запроса является направленная вам инспекцией квитанция о его приеме, заверенная электронной подписью (разд. 1, п. 2.4, абз. 3 п. 3.11, п. 3.12 Рекомендаций по электронному документообороту).

Однако следует учитывать, что в таком случае инспекция предоставляет только "электронный" акт сверки. Он предназначен для того, чтобы информировать вас о состоянии расчетов с бюджетом. Вы не сможете возвратить его в налоговый орган с заполненными графами "Данные налогоплательщика", "Расхождения", "Результаты совместной сверки" (п. 2.22 Рекомендаций по электронному документообороту). Поэтому, если вам необходим акт сверки на бумажном носителе, подписанный инспекцией, рекомендуем подавать запрос о проведении сверки лично или направлять по почте.

2. Получив заявление, инспекция составляет акт сверки на основе имеющихся у нее данных о начисленных и уплаченных налогах, пенях, штрафах. Форма акта утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

3. Акт сверки налоговый орган передает налогоплательщику путем вручения, направления по почте заказным письмом или с использованием телекоммуникационных каналов связи (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

4. Налогоплательщик сверяет данные своего учета со сведениями акта, который сформировала инспекция. При этом возможны два варианта развития событий.

4.1. Между сведениями, отраженными в акте, и данными учета налогоплательщика расхождений нет.

В этом случае акт сверки на бумажном носителе в двух экземплярах заверяется подписями налогоплательщика и должностного лица налогового органа. Один экземпляр акта будет находиться у налогоплательщика, другой - в налоговом органе (п. 3.4.5 Регламента, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@).

На этом сверка при отсутствии расхождений завершается.

4.2. Данные в акте сверки и показатели учета налогоплательщика не совпадают.

В таком случае следует выявить все расхождения и выяснить их причины.

Несовпадения могут быть обусловлены разными причинами, например:

а) ошибками или неточностями, допущенными налогоплательщиком при отражении в учете начисления и уплаты налогов (пеней, штрафов). В этих случаях вам следует скорректировать данные своего учета и таким образом устранить расхождение с актом налогового органа;

б) ошибками, допущенными при заполнении платежных поручений, в результате которых часть перечисленных налогоплательщиком средств не засчитана в счет уплаты налога. Большую часть таких ошибок можно исправить, подав в налоговый орган заявление об уточнении платежа (абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ). Однако, если в платежных документах вы неправильно указали счет Федерального казначейства или наименование банка получателя, придется уплатить налог заново (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).

примечание

Подробнее об ошибках в платежных поручениях на перечисление налогов и их исправлении вы можете узнать в Практическом пособии по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов:

- в разд. 1.4 "Ошибки при заполнении платежного поручения (ошибка в счете Федерального казначейства, неправильные КБК и ОКАТО, неверное указание налогового органа)";

- в разд. 1.5 "Уточнение реквизитов налогового платежа. Подача заявления в налоговый орган об исправлении ошибки в КБК, ОКАТО и др.";

в) некорректным отражением налоговым органом в своей информационной базе (карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом) сведений о начисленных и уплаченных налогах, пенях и штрафах. Например, инспекторы не внесли в карточку сведения об изменении суммы вашей задолженности перед бюджетом на основании судебного решения.

Выявив расхождения, укажите их в графе 4 разд. 1 акта сверки. Дополнительно нужно заполнить графу 3 разд. 2 акта сверки: в нее вы занесете сведения о сумме задолженности и переплаты по вашим данным. В заключительной части акта сверки вы также можете указать причины разногласий и предложения по их устранению. После этого один из экземпляров заполненного акта сверки нужно передать в инспекцию.

Чтобы устранить каждое из отмеченных расхождений, может возникнуть необходимость явки налогоплательщика в инспекцию с документами (их копиями), подтверждающими данные его учета. Так, если в акте, составленном налоговым органом, не отражены некоторые ваши платежи в бюджет, представьте на сверку в инспекцию копии выписок банка и платежных документов на перечисление этих сумм.

5. С учетом скорректированных данных учета налоговый орган формирует новый акт сверки. Акт распечатывается в двух экземплярах и заверяется подписями и печатями инспекции и налогоплательщика. Один экземпляр акта передается налогоплательщику, другой остается в налоговом органе. На нем проставляются дата вручения акта налогоплательщику и его подпись (п. п. 3.1.6, 3.1.7 Регламента).

1.2. В КАКОМ СЛУЧАЕ НАЛОГ (ПЕНИ, ШТРАФ)

ЯВЛЯЕТСЯ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫМ И КАК ЭТО ВЫЯВЛЯЕТСЯ

К поступлению в бюджет излишних сумм налогов (пеней, штрафов) приводят действия не только налогоплательщиков, но и налоговых органов.

Так, на практике распространена ситуация, когда налоговые органы доначисляют организации или индивидуальному предпринимателю налоги, пени, штрафы, но в последующем суд признает доначисления неправомерными. Если на момент вступления судебного решения в силу эти суммы перечислены в бюджет, они считаются излишне взысканными.

Важно отличать излишне взысканные платежи от излишне уплаченных, так как первые налоговый орган должен вернуть вам с процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ). Что касается излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), то по ним проценты начисляются только при нарушении налоговым органом срока возврата переплаты налогоплательщику (п. 10 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке возврата излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) вы можете узнать в разд. 4.3 "Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов".

Критерием разграничения излишне взысканных и излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) служит основание их перечисления в бюджет (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 16551/11 <1>).

--------------------------------

<1> Выводы, приведенные в данном Постановлении Президиума ВАС РФ в части оценки сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Если вы сами (без участия налогового органа) исчислили налог или пени в излишнем размере или ошиблись при указании платежа в платежном поручении, то сумма признается излишне уплаченной (Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11).

Если же излишнюю сумму налога (пеней, штрафа) начислил налоговый орган, отразив это в решении по итогам налоговой проверки и (или) в требовании, платеж признается излишне взысканным (Постановления Президиума ВАС РФ N 16551/11 <1>, от 29.03.2005 N 13592/04). При этом не имеет значения, уплатили вы соответствующую сумму самостоятельно (на основании такого требования либо решения) или ее принудительно взыскал налоговый орган.

В некоторых случаях суд может признать излишне взысканной сумму, уплаченную налогоплательщиком по инициативе инспекции, даже если налоговая проверка не проводилась и (или) требование об уплате налога (пеней, штрафа) не выставлялось.

Девятый арбитражный апелляционный суд рассмотрел следующий спор. В карточке расчетов с бюджетом инспекция отразила задолженность налогоплательщика по НДС. Задолженность налогоплательщик погасил. При этом требование об уплате налогов (пеней, штрафов) не выставлялось, налоговая проверка не проводилась. Затем по итогам сверки инспекция признала, что задолженность в карточке расчетов с бюджетом была отражена ошибочно.

Суд пришел к выводу, что перечисление денежных средств в бюджет носило принудительный характер. Принудительный характер платежа в этой ситуации не изменяет и перечисление указанной налоговым органом недоимки до принятия им решения и выставления требования. Поэтому суд посчитал, что возврат такой переплаты должен производиться по правилам возврата излишне взысканных платежей в порядке ст. 79 НК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2012 N 09АП-34166/2012). ФАС Московского округа с выводами апелляционной инстанции согласился (Постановление от 20.03.2013 N А40-79011/12-108-76).

Обнаружить факт излишнего взыскания налогов (пеней, штрафов) может как налогоплательщик, так и налоговая инспекция. Если налоговый орган самостоятельно выявил излишне взысканные суммы, он обязан сообщить вам о них в течение 10 рабочих дней со дня установления данного факта (п. 6 ст. 6.1, п. 4 ст. 79 НК РФ). Форма такого извещения утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@.

СИТУАЦИЯ: Является ли излишне взысканной сумма, которую налогоплательщик перечислил по неправомерно выставленному требованию об уплате налога, пеней, штрафа?

Если налогоплательщик в установленный срок не исполнил требование об уплате налога, пеней, штрафа, налоговый орган может взыскать их в бесспорном порядке или через суд (п. п. 2, 8 ст. 45, п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). До погашения недоимки на ее сумму начисляются пени (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ). Чтобы избежать этого, некоторые налогоплательщики перечисляют платежи по выставленному требованию, даже если не согласны с их начислением.

примечание

Подробнее о последствиях неисполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа вы можете узнать в разд. 3.6.1 "Последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения) требования об уплате налога (недоимки), пеней, штрафа" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Допустим, что в последующем вышестоящий налоговый орган или суд признал взыскание налога, пеней, штрафов незаконным. Можно ли считать эти суммы излишне взысканными и требовать выплаты процентов?

В Налоговом кодексе РФ специальные нормы относительно данной ситуации отсутствуют.

В судебной практике сложился подход, согласно которому такой платеж является излишне взысканным и на него должны начисляться проценты в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ. Так, Конституционный Суд РФ отметил, что, если налог перечислен по требованию, направленному по результатам налоговой проверки, и расчет платежа произведен неверно, нельзя считать его излишне уплаченным (Определение от 27.12.2005 N 503-О).

Такого же мнения придерживаются Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 и нижестоящие суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2014 N А11-2390/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2013 N А32-12282/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2011 N А75-11851/2010, ФАС Московского округа от 27.09.2011 N А40-8969/11-91-37).

СИТУАЦИЯ: Является ли излишне взысканной сумма, которую налогоплательщик перечислил по неправомерному решению о привлечении к налоговой ответственности до выставления требования об уплате налога, пеней, штрафа?

В течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по итогам налоговой проверки инспекция должна направить налогоплательщику требование об уплате доначисленной суммы недоимки, пеней и штрафов (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Однако некоторые организации и индивидуальные предприниматели перечисляют в бюджет доначисленные платежи на основании решения по итогам проверки, не дожидаясь выставления требования.

примечание

Срок направления требования по результатам налоговой проверки продлен до 20 дней (пп. "б" п. 17 ст. 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ). Эти изменения вступили в силу 24 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

Ранее срок направления требования по результатам налоговой проверки составлял 10 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ).

Возникает вопрос: будут ли доначисленные суммы являться излишне взысканными, если в последующем вышестоящий налоговый орган или суд признает их незаконными?

Официальные разъяснения относительно этой ситуации отсутствуют.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.04.2012 N 16551/11 указал, что платежи, которые налогоплательщик добровольно перечислил на основании решения по итогам налоговой проверки, нельзя считать излишне уплаченными. Иными словами, в случае признания решения инспекции недействительным такие налоги, пени, штрафы являются излишне взысканными и должны быть возвращены вам с процентами.

Отметим, что до вынесения Президиумом ВАС РФ этого Постановления отдельные суды приходили к противоположному выводу (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N А46-11313/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10395/11)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, является ли излишне взысканной сумма задолженности по налогам (пеням, штрафам), если она была уплачена налогоплательщиком до выставления соответствующего требования, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Кроме того, отметим, что выводы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 16551/11 в части оценки сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных, включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Это может значительно повлиять на квалификацию территориальными налоговыми органами сумм налогов, уплаченных на основании решения по результатам проверки до выставления требования. Следовательно, возрастает вероятность получения налогоплательщиками процентов, начисленных на излишне взысканные суммы налога на основании п. 5 ст. 79 НК РФ, без обращения в суд.

СИТУАЦИЯ: Является ли излишне взысканной сумма переплаты, которую налоговый орган неправомерно зачел в счет недоимки (задолженности по пеням, штрафам)?

Переплату по налоговым платежам инспекция может самостоятельно зачесть в счет погашения недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Иногда после этого вышестоящий налоговый орган или суд отменяет, например, решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки и признает, что задолженности у вас не было.

Можно ли зачет переплаты в счет погашения недоимки (пеней, штрафов) считать излишним взысканием платежей в бюджет?

Официальные разъяснения относительно этой ситуации отсутствуют.

Президиум ВАС РФ указал, что в данном случае зачтенные инспекцией платежи являются излишне взысканными (Постановление от 11.06.2013 N 17231/12).

примечание

Данные выводы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12, включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Нижестоящие суды и до выхода упомянутого Постановления придерживались аналогичной позиции. При этом при возврате таких сумм из бюджета налогоплательщику должны выплачиваться проценты по п. 5 ст. 79 НК РФ. Выплата процентов производится независимо от того, как был осуществлен зачет:

- с согласия налогоплательщика - по его заявлению, поданному в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 N А40-26877/11-129-120);

- без согласия налогоплательщика в порядке абз. 1 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2012 N А52-733/2011).

1.3. КАКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ (ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ)

ИМЕЮТ ПРАВО НА ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Право на зачет (возврат) налогов, пеней и штрафов имеют следующие категории организаций и индивидуальных предпринимателей:

1) налогоплательщики - если они переплатили указанные платежи за себя или их взыскал в излишней сумме налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ);

2) налоговые агенты - в части налогов, пеней, штрафов, которые они излишне перечислили в бюджет и (или) которые с них как с налоговых агентов излишне взыскала инспекция (п. 2 ст. 24, п. п. 1, 14 ст. 78, п. п. 1, 9 ст. 79 НК РФ);

3) ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков - в части излишне уплаченного или излишне взысканного налога на прибыль по группе, а также начисленных по нему пеней и штрафов (п. 3 ст. 25.1, пп. 7 п. 2, пп. 5 п. 3 ст. 25.5, абз. 3 п. 9, п. 14 ст. 78, абз. 1, 3 п. 9 ст. 79 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый агент возвратить сумму налога, излишне удержанную из дохода налогоплательщика и перечисленную в бюджет?

Организации и индивидуальные предприниматели в качестве налоговых агентов исчисляют налоги, удерживают их из доходов налогоплательщиков и перечисляют в бюджет (ст. 24 НК РФ).

На налоговых агентов распространяются общие правила возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ). В частности, налоговый агент вправе потребовать возврата из бюджета суммы, которую он ошибочно перечислил сверх удержанного из дохода налогоплательщика налога. Ведь в этом случае он фактически излишне уплатил в бюджет собственные средства.

Сложнее разобраться в ситуации, если налоговый агент удержал у налогоплательщика большую сумму налога, чем следовало, и перечислил ее в бюджет. Кто в этом случае может требовать возврата излишнего платежа - налогоплательщик, из средств которого он уплачен, или налоговый агент?

В Налоговом кодексе РФ данный вопрос решен в отношении переплаты:

- по НДФЛ. Существует общее правило, согласно которому излишне удержанная сумма налога возвращается налогоплательщику через налогового агента. Налоговый агент обязан вернуть данную сумму налогоплательщику на основании его письменного заявления о ее возврате (п. 1 ст. 231 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке возврата НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику и инспекцией налоговому агенту вы можете узнать соответственно в разд. 11.2 "Возврат НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику" и разд. 11.2.3 "Возврат НДФЛ налоговым органом налоговому агенту" Практического пособия по НДФЛ.

Кроме того, с 24 июня 2014 г. в Налоговом кодексе РФ предусмотрены специальные правила, применяемые в отношении сумм НДФЛ, которые признаются излишне уплаченными в соответствии с п. 1 ст. 231.1 НК РФ (п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 166-ФЗ). Указанные суммы подлежат возврату в порядке, аналогичном тому, который предусмотрен ст. 78 НК РФ, с начисленными на них процентами (п. 2 ст. 231.1 НК РФ). По нашему мнению, это означает, что налогоплательщик самостоятельно обращается в инспекцию за возвратом соответствующей суммы. Такой порядок распространяется в отношении сумм НДФЛ, удержанных налоговым агентом с любого из следующих видов доходов (п. п. 1, 2 ст. 231.1 НК РФ):

1) сумм пенсий физическим лицам, выплачиваемых по заключенным работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы были внесены до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой НДФЛ;

2) доходов налогоплательщиков в связи с уплатой за них страховых взносов по заключенным работодателями до 1 января 2008 г. договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, страховые взносы по которым до указанной даты были уплачены за счет средств работодателей не в полном объеме.

Согласно ч. 3 ст. 3 Закона N 166-ФЗ налогоплательщики вправе обратиться за возвратом сумм НДФЛ, признанных излишне уплаченными в соответствии со ст. 231.1 НК РФ (в редакции этого Закона), в течение трех лет с даты его вступления в силу. Закон N 166-ФЗ вступил в силу 24 июня 2014 г. (ч. 1 ст. 3 данного Закона);

- по налогу на прибыль, удержанному налоговым агентом у иностранной организации, которая освобождена от налогообложения в силу международного соглашения. За возвратом излишне удержанного налога по выплаченным ей доходам иностранная организация должна самостоятельно обратиться в инспекцию по месту учета налогового агента (абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 НК РФ).

примечание

Подробнее об этом вы сможете узнать в разд. 25.2.5 "Возврат налога, удержанного налоговым агентом" Практического пособия по налогу на прибыль.

При отсутствии в налоговом законодательстве специальной нормы, обязывающей налогового агента вернуть налогоплательщику излишне удержанные у него суммы, решение об их зачете или возврате в пользу налогового агента может быть принято, если последний уплатил налогоплательщику данные суммы. Излишне удержанная сумма может быть уплачена как по требованию налогоплательщика, так и по инициативе налогового агента. На это указал Пленум ВАС РФ в п. 34 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Отметим, что до выхода приведенного Постановления ВАС РФ судебная практика и разъяснения контролирующих органов по рассматриваемому вопросу были неоднозначны.

Так, из абз. 2 п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следовало, что в подобной ситуации налоговый агент не имел права вернуть излишне перечисленные в бюджет суммы налога, не превышающие размера удержаний с налогоплательщика. Этот подход поддерживали и контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.12.2009 N 03-02-07/1-540, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049791@). Однако Постановление Пленума ВАС РФ N 5 утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Ранее в отдельных случаях, учитывая специфику сложившихся при удержании и перечислении налога отношений, контролирующие органы разрешали возврат излишне удержанного налога налоговому агенту (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464, ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/2@).

Вместе с тем случалось, что инспекции отказывали налогоплательщику в возврате излишне удержанных налоговым агентом сумм налогов, мотивируя отказ тем, что право на возврат имеет налоговый агент, а не налогоплательщик.

Однако суды исходили из того, что право налогового агента на возврат излишне удержанных у налогоплательщика сумм не лишает последнего права осуществить возврат напрямую, подав заявление в инспекцию. Так, например, ФАС Московского округа указал, что, если налоговый агент ошибочно удержал налог с дивидендов и не вернул налогоплательщику из собственных средств излишне удержанные суммы, основанием для возврата являются факт переплаты, отсутствие недоимки и заявление налогоплательщика на возврат этих сумм (Постановление от 17.12.2013 N Ф05-15766/2013).

СИТУАЦИЯ: Может ли организация-правопреемник зачесть (возвратить) излишне уплаченные (излишне взысканные) суммы налогов, пеней и штрафов, возникшие до реорганизации?

При реорганизации юридических лиц - налогоплательщиков к правопреемникам переходит право реорганизованного лица на зачет и возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) в бюджет платежей (абз. 2 п. 2, п. 10 ст. 50 НК РФ).

В зависимости от формы реорганизации правопреемник определяется следующим образом.

Форма реорганизации

Суть реорганизации

Правопреемник

Слияние (п. 1 ст. 58 ГК РФ)

Из нескольких организаций (А, Б) образуется одна новая организация (В)

Вновь образованная организация (В) (п. 4 ст. 50 НК РФ)

Присоединение (п. 2 ст. 58 ГК РФ)

Одна организация (А) присоединяется к другой организации (Б)

Присоединившая организация (Б) (п. 5 ст. 50 НК РФ)

Разделение (п. 3 ст. 58 ГК РФ)

Одна организация (А) делится на несколько организаций (А1, А2, А3)

Вновь образованные организации (А1, А2, А3) (п. п. 6, 7 ст. 50 НК РФ)

Выделение (п. 4 ст. 58 ГК РФ)

Из одной организации (А) выделяется другая организация (А1)

Правопреемника нет (п. 8 ст. 50 НК РФ) <*>

Преобразование (п. 5 ст. 58 ГК РФ)

Организация одного вида (например, ООО) преобразуется в организацию другого вида (например, АО), т.е. меняется организационно-правовая форма

Вновь образованная организация (АО) (п. 9 ст. 50 НК РФ)

--------------------------------

<*> По общему правилу при выделении правопреемства в части исполнения обязанности по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Следовательно, указанная обязанность сохраняется за организацией, из которой произошло выделение (далее - реорганизованное лицо).

Вместе с тем закон не запрещает передать на баланс выделившейся организации дебиторскую задолженность реорганизованного лица по расчетам с бюджетом. Тогда входящая в нее сумма излишне уплаченных (излишне взысканных) платежей подлежит возврату выделившимся организациям в порядке, установленном абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ. Их право на возврат косвенно подтвердил и Минфин России в Письме от 22.10.2010 N 03-02-07/1-485.

Переданные правопреемникам излишне уплаченные (излишне взысканные) налоги, пени, штрафы отражаются в следующих документах:

- передаточном акте, составленном при реорганизации юридического лица в форме присоединения, слияния и преобразования <1>;

- передаточном акте, составленном при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения, если реорганизация осуществлена по правилам, которые действуют с 1 сентября 2014 г. (п. п. 3, 4 ст. 58, ст. 59 ГК РФ, п. п. 13, 14 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ);

- разделительном балансе, который составлялся до 1 сентября 2014 г. вместо передаточного акта при реорганизации в форме разделения и выделения (п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ).

--------------------------------

<1> С 1 сентября 2014 г. ст. 58 ГК РФ не предусматривает, что передаточный акт является документом о правопреемстве при присоединении, слиянии и преобразовании. При этом в Гражданском кодексе РФ не указывается, что положения ст. 59 ГК РФ о передаточном акте не применяются при осуществлении реорганизации в этих формах.

До 1 сентября 2014 г. составление передаточного акта при реорганизации в форме присоединения, слияния и преобразования было предусмотрено также п. п. 1, 2, 5 ст. 58 ГК РФ.

Кроме того, излишние суммы налогов, пеней и штрафов могут быть отмечены в акте сверки расчетов. Как правило, инспекция предлагает организации провести сверку после получения сообщения о реорганизации <2> (п. п. 3, 3.3 Регламента).

--------------------------------

<2> Это сообщение реорганизуемая компания подает в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня принятия решения о реорганизации (п. 6 ст. 6.1, пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Форма сообщения утверждена Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@ (Приложение N 5).

На практике зачет или возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов реорганизованной компании производится в следующем порядке.

1. При наличии у реорганизуемой компании задолженности сумма переплаты засчитывается в счет погашения недоимки (пеней, штрафов). Произвести зачет налоговый орган должен не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации (п. 10 ст. 50 НК РФ).

По общему правилу реорганизация считается законченной:

- при реорганизации в форме преобразования или слияния - с даты госрегистрации вновь возникшей организации (абз. 1 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ);

- при реорганизации в форме разделения или выделения - с даты госрегистрации последней из вновь возникших организаций (абз. 1 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. п. 3, 4 ст. 16 Закона N 129-ФЗ);

- при реорганизации в форме присоединения - со дня внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

например, организация "Омега" присоединяется к организации "Сигма". Запись о прекращении деятельности организации "Омега" внесена в ЕГРЮЛ 16 апреля 2014 г. С этого момента она считается реорганизованной.

Допустим, что на момент присоединения за организацией "Омега" числится задолженность по транспортному налогу в размере 50 000 руб. Одновременно у нее имеется переплата по налогу на имущество организаций в той же сумме. Значит, инспекция не позднее 16 мая 2014 г. должна произвести по ним зачет (п. 5 ст. 6.1, п. 10 ст. 50 НК РФ).

2. Если недоимки, задолженности по пеням и штрафам у реорганизованной компании нет, излишне уплаченные (излишне взысканные) суммы налоговый орган возвращает правопреемнику по его заявлению (абз. 3 п. 10 ст. 50, п. 6 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ).

Подать заявление в налоговый орган правопреемник должен (абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ):

- по переплате - в течение трех лет со дня уплаты излишней суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ);

- по излишне взысканным платежам - в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно об излишнем взыскании, или со дня вступления в силу решения суда (абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ).

В случае пропуска указанных сроков за возвратом налогов (пеней, штрафов) можно обратиться в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда вы узнали или должны были узнать о переплате или об излишнем взыскании <3> (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 N А45-12733/2011).

--------------------------------

<3> Подача в суд заявления о возврате излишне взысканных платежей возможна без предварительного обращения в налоговый орган. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09.

В отношении излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) ситуация иная. Обратиться в суд можно только после того, как инспекция отказала вам в возврате переплаты или не ответила на ваше заявление в установленный срок. Данный порядок отражен в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 33), а также Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10.

примечание

Подробнее о сроках возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм вы можете узнать в гл. 2 "Срок обращения за зачетом или возвратом излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

При реорганизации в форме разделения и выделения возвращаемые суммы распределяются между правопреемниками в долях, размер которых определен в передаточном акте или разделительном балансе (абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ, п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ) <4>.

--------------------------------

<4> Напомним, что разделительный акт составлялся при реорганизации в форме разделения и выделения, если реорганизация осуществлялась по правилам, действовавшим до 1 сентября 2014 г. (п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ).

С 1 сентября 2014 г. положениями п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ для этих форм реорганизации вместо разделительного баланса предусмотрено составление передаточного акта. Заметим, что в настоящее время ст. 50 НК РФ не приведена в соответствие с указанной редакцией п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ. В абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ продолжает использоваться термин "разделительный баланс".

Полагаем, что для возврата соответствующих сумм правопреемнику нужно представить в налоговый орган следующие документы:

- заявление о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов;

- передаточный акт (разделительный баланс, если реорганизация проводилась по правилам, действовавшим до 1 сентября 2014 г. <4>);

- акт совместной сверки уплаченных налогов, если она проводилась;

- иные документы, подтверждающие факт излишней уплаты (излишнего взыскания) налогов, пеней, штрафов реорганизованным лицом.

Отметим, что в Письме Минфина России от 22.10.2010 N 03-02-07/1-485 перечень документов, представляемых в данном случае налоговому органу, определен аналогичным образом с той разницей, что передаточный акт в нем не упомянут. Это связано с тем, что на момент издания указанных разъяснений Минфина России передаточный акт при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения не составлялся (п. п. 3, 4 ст. 58 ГК РФ).

Добавим, что абз. 3 п. 10 ст. 50 НК РФ предусматривает только возврат правопреемнику излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов, образовавшихся у реорганизованного лица.

Возникает вопрос: может ли правопреемник обратиться с заявлением об их зачете в счет погашения своей задолженности или в счет уплаты предстоящих платежей в бюджет?

Минфин России на этот вопрос ответил положительно (Письмо от 01.07.2009 N 03-02-07/1-333). Чиновники обосновали свой вывод тем, что ст. 50 НК РФ не содержит запрета на такой зачет.

Зачет излишних сумм налогов, пеней, штрафов является формой их возврата (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04). В связи с этим полагаем, что если правопреемник имеет право на возврат налоговых платежей, то и зачет их возможен.

1.4. КАКОЙ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ОСУЩЕСТВЛЯЕТ

ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ)

СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Зачет и возврат излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов осуществляет налоговый орган по месту учета организации (индивидуального предпринимателя). Таково общее правило п. 2 ст. 78 НК РФ.

Что касается излишне взысканных сумм, то ст. 79 НК РФ не устанавливает, какой налоговый орган должен произвести их зачет или возврат.

ФНС России разъясняет, что возврат излишне взысканных сумм производит инспекция по месту постановки налогоплательщика на учет (Письмо ФНС России N ММВ-20-8/52@, Казначейства России N 42-7.4-05/9.3-318 от 30.05.2013). Аналогичного подхода придерживаются и суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.10.2009 N А55-1782/2009).

примечание

В том числе ФНС России разъяснила, что в целях исполнения судебного акта, обязывающего налоговый орган возвратить сумму излишне уплаченного (взысканного) налога, решение о возврате принимает инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете в момент поступления копии судебного акта налоговому органу, в отношении которого этот акт вынесен (Письмо ФНС России N ММВ-20-8/52@, Казначейства России N 42-7.4-05/9.3-318 от 30.05.2013, ч. 1 ст. 177, ч. 9 ст. 201, ч. 4 ст. 271, ч. 4 ст. 289 АПК РФ).

Исходя из системного толкования положений п. 2 ст. 78 и ст. 79 НК РФ и учитывая принцип универсальности воли законодателя, при зачете излишне взысканных сумм, по нашему мнению, также следует обращаться в инспекцию по месту учета.

Нередко налогоплательщик состоит на учете в нескольких инспекциях (п. 1 ст. 83 НК РФ), например:

- по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя;

- по месту нахождения обособленного подразделения организации;

- по месту нахождения недвижимого имущества.

Если руководствоваться прямым указанием п. 2 ст. 78 НК РФ, то с заявлением о зачете или возврате излишних сумм налогов, пеней и штрафов вы можете обратиться в любой налоговый орган, в котором состоите на учете.

Вместе с тем из Письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-02-07/1-315 можно сделать иной вывод: зачет и возврат излишних платежей в бюджет осуществляет та инспекция по месту вашего учета, которая выявила переплату.

Особое мнение чиновники финансового ведомства высказали в отношении крупнейших налогоплательщиков. Такие организации с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченных налогов должны обращаться в налоговый орган, в котором они состоят на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика (Письмо Минфина России от 11.10.2010 N 03-02-07/1-451).

ФНС России придерживается другой позиции. С точки зрения налогового ведомства, при возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов, перечисленных в бюджет в связи с деятельностью обособленного подразделения, налогоплательщик вправе выбрать, куда обратиться. Он может подать заявление о возврате в инспекцию по месту нахождения такого обособленного подразделения или в налоговый орган по месту нахождения головной организации (Письмо ФНС России от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939).

В связи с отсутствием у чиновников единого мнения по рассматриваемому вопросу конфликтные ситуации с налоговыми органами не исключены. В подобной ситуации налогоплательщики, как правило, обращаются в ту инспекцию, по месту учета в которой возникла переплата.

СИТУАЦИЯ: В какой налоговый орган нужно обращаться по поводу зачета (возврата) переплаты, образовавшейся по месту нахождения обособленного подразделения организации

Как уже отмечалось, по общему правилу зачет или возврат излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов осуществляет налоговый орган по месту учета организации. Однако налогоплательщик может состоять на учете в нескольких инспекциях, например по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений (пп. 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 НК РФ).

Поэтому закономерен вопрос: в какой налоговый орган организация должна обращаться с заявлением о зачете или возврате излишнего платежа, который уплачен в бюджет в рамках деятельности обособленного подразделения?

Налоговый кодекс РФ такую ситуацию не предусматривает. Разъяснения контролирующих органов однозначного ответа на этот вопрос не дают.

Из анализа Письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-02-07/1-315 можно сделать вывод, что налог засчитывает и возвращает налоговый орган, выявивший переплату.

По мнению ФНС России, обратиться с заявлением о зачете или возврате переплаты, образовавшейся в связи с деятельностью обособленного подразделения, вы можете в любую инспекцию, в которой состоите на учете (Письмо от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939).

Как видим, разъяснения контролирующих органов противоречивы. Поэтому в подобной ситуации не исключены судебные споры. Арбитражная практика исходит из того, что зачет (возврат) переплаты может осуществить инспекция как по месту учета организации, так и по месту нахождения ее обособленного подразделения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2011 N А40-99747/10-4-476 <1>). Иными словами, налогоплательщик по своему усмотрению выбирает, в какую из этих инспекций обратиться по поводу зачета (возврата) излишне уплаченных сумм. Примерами судебных решений, в которых суд поддержал позицию налогового органа, мы не располагаем.

--------------------------------

<1> Данное Постановление вынесено в отношении организации - крупнейшего налогоплательщика. Полагаем, что выводы судей применимы и к другим категориям налогоплательщиков. Ведь порядок зачета (возврата) переплаты, установленный ст. ст. 78 и 79 НК РФ, одинаков для всех налогоплательщиков.

СИТУАЦИЯ: В какой налоговый орган нужно обращаться по поводу зачета (возврата) переплаты, образовавшейся по месту нахождения обособленного подразделения организации - крупнейшего налогоплательщика

Организации, которые являются крупнейшими налогоплательщиками, нередко состоят на учете как в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, так и в налоговых органах по месту нахождения своих обособленных подразделений. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 23, абз. 2, 3 п. 1 ст. 83 НК РФ, п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 11.07.2005 N 85н.

Напомним, что по общему правилу зачет или возврат излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов осуществляет налоговый орган по месту учета организации (п. 2 ст. 78 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: куда должны подавать заявление о зачете (возврате) переплаты налога крупнейшие налогоплательщики?

Как разъяснил Минфин России, в отношении рассматриваемой категории организаций решение о зачете и возврате излишних платежей в бюджет принимает инспекция, поставившая их на учет в качестве крупнейших налогоплательщиков (Письмо от 11.10.2010 N 03-02-07/1-451). Исходя из таких разъяснений, заявление о зачете (возврате) разумно подать именно в эту инспекцию.

Иное мнение высказала ФНС России: организации, которые имеют переплату в связи с деятельностью обособленного подразделения, вправе подать заявление о зачете или возврате излишней суммы в инспекцию по месту учета головной организации или по месту учета обособленного подразделения (Письмо от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939).

По нашему мнению, указанный подход Минфина России небесспорен. Каких-либо специальных правил зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней и штрафов в отношении крупнейших налогоплательщиков ст. ст. 78 и 79 НК РФ не устанавливают. Из п. 2 ст. 78 НК РФ следует, что принять решение о зачете (возврате) излишних платежей может любая инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. Поэтому у данной категории налогоплательщиков, как и у других, должен быть выбор, в какую инспекцию обращаться по данному поводу.

Налоговые органы образуют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства (ст. 30 НК РФ). Поэтому проблемы взаимодействия между своими территориальными подразделениями они не вправе перекладывать на налогоплательщиков. Такой вывод можно сделать из анализа Определения Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 N 438-О. Иными словами, ваша организация вправе обратиться с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченных платежей в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения, которое перечислило их в бюджет, или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Заметим, что ссылку на указанное Определение, как правило, приводят и суды, поддерживая налогоплательщиков, обратившихся с заявлением о зачете (возврате) переплаты, образовавшейся в связи с деятельностью обособленного подразделения.

СИТУАЦИЯ: Какой налоговый орган должен осуществить зачет или возврат налогов (пеней, штрафов, процентов), если после подачи заявления организация (индивидуальный предприниматель) сменила место нахождения (место жительства)

На практике случается, что на момент подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней или штрафов налогоплательщик состоит на учете в одной налоговой инспекции. А затем, до того как она осуществит зачет (возврат), переходит в другую инспекцию.

При таких обстоятельствах не ясно, какая инспекция должна:

- вынести решение о зачете или возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов, процентов);

- осуществить фактический зачет (возврат) переплаты.

С одной стороны, согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет (возврат) осуществляет инспекция по месту учета налогоплательщика. Таким образом, буквальное содержание ст. 78 НК РФ не предоставляет инспекции по прежнему месту учета налогоплательщика права на принятие решения о зачете (возврате) и осуществление зачета (возврата) переплаты. С другой стороны, в данной норме прямо не урегулированы случаи смены места учета налогоплательщика после подачи заявления о зачете (возврате).

Данный вопрос рассмотрен Пленумом ВАС РФ в п. 6 Постановления от 30.07.2013 N 57. Пленум ВАС РФ указал, что решение по существу по ранее поданному заявлению о зачете (возврате) должна принять инспекция по прежнему месту учета налогоплательщика. Она же должна совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этого решения.

Такая позиция аргументирована следующим. Согласно п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Право налогоплательщика на своевременный зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов и процентов предусмотрено гл. 12 НК РФ. Таким образом, сам факт изменения места учета не может являться препятствием для реализации данного права.

примечание

В Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, посвященном вопросам применения положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, сделан вывод, отличающийся от того, который изложен в п. 6 данного Постановления. Чиновники считают, что по заявлению о зачете (возврате), поданному налогоплательщиком в инспекцию по предыдущему месту учета и не рассмотренному ею, решение по существу принимает прежняя инспекция, а действия, связанные с его исполнением, осуществляются уже по новому месту учета.

Вместе с тем из приведенных разъяснений нельзя однозначно понять, что подразумевается под "необходимыми действиями, связанными с принятием и исполнением решения". Учитывая общее содержание п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, полагаем, что в данном случае речь идет об обязанности инспекции по прежнему месту учета осуществить со своей стороны все нужные для зачета (возврата) переплаты действия, которые она может осуществить.

Исключение из этой ситуации возможно, только если налогоплательщик не согласен с принятым прежней инспекцией решением и оспорил его в суде. Суд может по собственной инициативе привлечь инспекцию по новому месту учета в качестве соответчика. Это связано с тем, что при признании решения инспекции незаконным суд должен обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика, а инспекция по старому месту учета будет существенно ограничена в полномочиях для выполнения такого предписания (абз. 3 - 5 п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

До выхода Постановления Пленума ВАС РФ N 57 арбитражные суды при рассмотрении подобных споров, а также требований о возврате (зачете) переплаты обязывали произвести зачет (возврат) инспекцию по новому месту учета. Они мотивировали это тем, что изменение места нахождения налогоплательщика не отменяет обязанности инспекции по старому месту учета вернуть (зачесть) переплату, а налоговые органы, в свою очередь, являются централизованной системой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 16.02.2010 N КА-А40/67-10-2, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2011 N А03-14027/2010).

Вывод о том, что обязанность произвести зачет (возврат) на основании решения, принятого инспекцией по старому месту учета или судом, следует из Письма ФНС России от 18.12.2012 N ЕД-4-8/21578@. Однако в нем чиновники рассмотрели вопрос о порядке возмещения НДС в случае изменения места постановки налогоплательщика на учет.

Кроме того, суды отмечают, что, если переплата возвращена с опозданием, инспекция по новому месту учета обязана выплатить вам проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ). Причем их выплата производится и тогда, когда нарушение срока возврата переплаты допустила инспекция по прежнему месту нахождения организации (Постановление ФАС Московского округа N КА-А40/67-10-2).

Исходя из изложенного, полагаем, что осуществить зачет или возврат излишне уплаченных сумм должна инспекция по старому месту учета. Вместе с тем в случае неисполнения указанным налоговым органом этой обязанности суд вправе возложить ее на инспекцию по новому месту учета налогоплательщика.

Отметим, что подавать заявление в налоговый орган по новому месту учета не нужно. Достаточно предъявить ему копию ранее поданного заявления о зачете (возврате) с отметкой о его принятии прежней инспекцией.

Более того, представлять в инспекцию вновь составленное заявление нецелесообразно, так как вместо продолжения процедуры зачета (возврата) переплаты налоговый орган начнет ее с самого начала. Соответственно, и сроки по такому обращению будут исчислены налоговиками заново.

примечание

Подробнее о сроках при зачете и возврате излишних налоговых платежей вы можете узнать в гл. 2 "Срок обращения за зачетом или возвратом излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

В случае с излишне взысканными налогами (пенями, штрафами) ситуация аналогична.

Напомним, что ст. 79 НК РФ не устанавливает, в какой налоговый орган нужно обращаться за возвратом указанных сумм. При этом суды исходят из того, что он должен определяться точно так же, как и при зачете (возврате) излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.10.2009 N А55-1782/2009). Соответственно, не исполненную налоговым органом по старому месту учета обязанность по возврату излишне взысканных налоговых платежей, а также по выплате процентов, начисленных согласно п. 5 ст. 79 НК РФ, суд вправе возложить на инспекцию по новому месту учета налогоплательщика. Данный вывод подтверждают Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2014 N Ф05-888/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2009 N А82-5204/2008-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2009 N А33-7146/08-Ф02-6943/08.

Приложение 1 к главе 1

Образец заявления о проведении совместной сверки

расчетов по налогам (пеням, штрафам, процентам)

Руководителю

Инспекции ФНС России N 55

по г. Москве

Строгову Я.Х.

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

Адрес места нахождения:

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

ИНН 7755134420, КПП 775501001,

ОГРН 1047712345678

Тел.: (499) 876-54-32

Контактное лицо -

главный бухгалтер

Озаренкова Мария Ивановна

Исх. N 754 от 02.07.2014

Заявление

о проведении совместной сверки расчетов

по налогам, пеням, штрафам и процентам

В соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 21, пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ просим провести совместную сверку расчетов по налогам, пеням, штрафам и процентам за период с 1 апреля по 30 июня 2014 г. по следующим налогам:

- налогу на добавленную стоимость (КБК 182 1 03 01000 01 1000 110, ОКТМО 45365000 <1>);

- налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет (КБК 182 1 01 01011 01 1000 110) и в бюджет г. Москвы (КБК 182 1 01 01012 02 1000 110) (ОКТМО 45365000 <1>);

- налогу на имущество организаций (КБК 182 1 06 02010 02 1000 110, ОКТМО 45365000 <1>);

- транспортному налогу (КБК 182 1 06 04011 02 1000 110, ОКТМО 45365000 <1>).

Акт совместной сверки расчетов просим выдать лично на руки.

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         ---------         Н.П. Каменских

                                         (подпись)

   "02" июля 2014 г.

   М.П.

--------------------------------

<1> В заявлении мы рекомендуем указать тот код, который значится в поле 105 платежного поручения на уплату соответствующей суммы налога (пеней, штрафа). Напомним, что в нем подлежит проставлению:

- начиная с 4 февраля 2014 г. (даты вступления в силу Приказа Минфина России от 12.11.2013 N 107н (далее - Приказ N 107н)) - код по ОКТМО. Это следует из п. 6 Правил, приведенных в Приложении N 2 к Приказу N 107н;

- до 4 февраля 2014 г. (даты, с которой согласно Приказу N 107н утратили силу Приказ Минфина России от 24.11.2004 N 106н и в том числе Правила, приведенные в Приложении N 2 к нему) - код по ОКАТО. Данный код проставлялся в платежных поручениях в соответствии с п. 4 указанных Правил.

Подробнее о значении поля 105 платежного поручения на перечисление налога вы можете узнать в разд. 1.3 "Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО (ОКАТО), основание налогового платежа, статус плательщика и др.)" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

ГЛАВА 2. СРОК ОБРАЩЕНИЯ ЗА ЗАЧЕТОМ ИЛИ ВОЗВРАТОМ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ,

ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов

Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов

В какой срок можно обратиться в налоговый орган за возвратом излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Срок давности обращения в суд

По поводу зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных налогов <1>, пеней, штрафов организации и индивидуальные предприниматели <2> должны обращаться в налоговые органы (п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ). Также есть возможность подать заявление в суд. В отношении излишне уплаченных платежей такое заявление подается после того, как инспекция отказала в удовлетворении вашего требования или оставила его без ответа (п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Что касается излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), то подать в суд заявление об их возврате можно без предварительного обращения в инспекцию. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09.

--------------------------------

<1> Порядок зачета и возврата налогов, установленный ст. ст. 78 и 79 НК РФ, распространяется и на государственную пошлину (абз. 2 п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 9 ст. 79 НК РФ). При этом он имеет особенности, которые предусмотрены ст. 333.40 НК РФ. В настоящем Практическом пособии вопросы зачета и возврата государственной пошлины не рассматриваются.

<2> Правила зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей применяются в отношении налогоплательщиков, а также налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ).

Сроки подачи соответствующих заявлений в инспекцию или в суд отличаются в зависимости от того, являются платежи излишне уплаченными или излишне взысканными.

примечание

О том, какие суммы относятся к излишне уплаченным и излишне взысканным, вы можете узнать в разд. 1.1 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне уплаченным и как выявляется переплата" и разд. 1.2 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется".

Для сравнения приведем установленные сроки в таблице.

Вид платежей

Если вы подаете заявление о зачете (возврате) в налоговый орган

Если вы подаете заявление о зачете (возврате) в суд

В какой срок может быть подано заявление

С какого дня исчисляется указанный срок

В какой срок может быть подано заявление

С какого дня исчисляется указанный срок

Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы)

В течение трех лет

Со дня уплаты излишней суммы.

Основание - п. 7 ст. 78 НК РФ

В течение трех лет <*>

Со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате <*>

Излишне взысканные налоги (пени, штрафы)

В течение одного месяца

1. Со дня, когда налогоплательщик узнал об излишнем взыскании.

2. Со дня вступления в силу решения суда.

Основание - абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ

В течение трех лет

Со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишнем взыскании.

Основание - абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ

--------------------------------

<*> Налоговый кодекс РФ данный срок не определяет. Он обозначен в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О. Момент, с которого нужно исчислять трехлетний срок, уточнил Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06.

В настоящей главе мы подробно рассмотрим, как исчисляются указанные сроки обращения в налоговый орган и суд за зачетом (возвратом) излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

2.1. В КАКОЙ СРОК МОЖНО ОБРАТИТЬСЯ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

ЗА ЗАЧЕТОМ ИЛИ ВОЗВРАТОМ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Зачет или возврат переплаты налоговые органы осуществляют по заявлению налогоплательщика (п. 4, абз. 2, 3 п. 5, п. 6 ст. 78 НК РФ). Срок подачи заявления - три года со дня уплаты в бюджет излишних сумм налогов, пеней и штрафов (п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ).

По общему правилу платеж считается уплаченным:

- с момента предъявления в банк платежного поручения на перевод денежных средств в бюджет (пп. 1, 1.1 п. 3, п. 8 ст. 45 НК РФ) <3>;

- со дня внесения индивидуальным предпринимателем в банк, кассу местной администрации либо организацию почтовой связи наличных денежных средств для перечисления в бюджет (пп. 3 п. 3, п. 8 ст. 45 НК РФ).

--------------------------------

<3> Если налог перечисляет организация - получатель бюджетных средств (бюджетное, казенное или автономное учреждение), он считается уплаченным с момента отражения расходной операции на ее лицевом счете, открытом в Федеральном казначействе, финансовых органах субъекта РФ или муниципального образования. Это следует из пп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ, п. 4 ст. 161, ст. 166.1 БК РФ, п. 8 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", ч. 3.2, 3.3 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Указанные события определяют начало трехлетнего срока обращения в инспекцию за зачетом или возвратом переплаты. Данный срок истекает в соответствующие число и месяц последнего года срока (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Если эта дата приходится на выходной или нерабочий праздничный день, окончание срока переносится на следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

например, 14 апреля 2010 г. бухгалтер организации предъявил в банк платежное поручение на перечисление водного налога за I квартал 2010 г. в сумме 580 000 руб. Впоследствии выяснилось, что сумма налога была завышена и уплачена в излишнем размере.

Началом установленного трехлетнего срока подачи в налоговый орган заявления о зачете (возврате) образовавшейся переплаты является день уплаты излишней суммы налога - 14 апреля 2010 г. Последний день этого срока - 14 апреля 2013 г. - выпадает на выходной день (воскресенье). Поэтому организация может обратиться в инспекцию не позднее следующего рабочего дня - 15 апреля 2013 г. (понедельник).

Особые правила исчисления срока подачи заявления о зачете или возврате излишне уплаченных в бюджет платежей действуют в двух случаях.

1. Переплата образовалась при перечислении авансовых платежей по налогу. О ней, в частности, свидетельствует то, что по итогам налогового периода сумма налога к уплате оказывается меньше суммы перечисленных авансовых платежей.

В этом случае трехлетний срок обращения в инспекцию с заявлением о зачете или возврате переплаты исчисляется с даты подачи декларации по итогам налогового периода, но не позднее установленного срока ее представления в налоговый орган. Такую позицию выразил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10 <4>. Нижестоящие суды разделяют это мнение (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 N А56-23981/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2013 N А19-16728/2012, ФАС Московского округа от 22.11.2013 N Ф05-14786/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-2265/14), от 18.11.2013 N А40-30657/13-116-55, от 17.10.2012 N А41-1926/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.02.2013 N ВАС-431/13), от 03.10.2012 N А40-29369/12-99-142, ФАС Уральского округа от 20.07.2011 N Ф09-4398/11).

--------------------------------

<4> В данном Постановлении рассмотрен вопрос о сроке подачи заявления о возврате переплаты. Однако выводы судей применимы и в отношении зачета излишне уплаченного налога, так как в обоих случаях срок подачи заявления устанавливает одна и та же норма.

например, организация является плательщиком налога на прибыль и уплачивает квартальные авансовые платежи по нему (п. 3 ст. 286 НК РФ).

По итогам I квартала 2013 г. налоговая база составила 250 000 руб., а сумма авансового платежа - 50 000 руб. (250 000 руб. x (18% + 2%)). 26 апреля 2013 г. бухгалтер организации перечислил эту сумму в бюджет.

По итогам полугодия сумма расходов организации превысила ее доходы, поэтому налоговая база и авансовый платеж за данный отчетный период составили 0 руб. (п. 8 ст. 274 НК РФ). Таким образом, сумма авансового платежа за I квартал (50 000 руб.) является излишне уплаченной.

По поводу зачета или возврата переплаты организация до конца года в налоговый орган не обращалась, рассчитывая зачесть ее при уплате авансового платежа по итогам девяти месяцев или суммы налога за год. Однако в этих периодах организация понесла убытки. Декларацию по итогам 2013 г. организация представит 28 марта 2014 г.

В данном случае трехлетний срок обращения в инспекцию за зачетом или возвратом излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 50 000 руб. исчисляется с 28 марта 2014 г. Соответствующее заявление организация должна подать не позднее 28 марта 2017 г.

2. Переплата образовалась в результате предыдущего зачета инспекцией излишних сумм налогов, пеней, штрафов в счет текущих платежей в бюджет или погашения налоговой задолженности.

В этом случае трехлетний срок подачи заявления о зачете или возврате излишней суммы необходимо отсчитывать с даты, когда инспекция произвела зачет, сформировавший переплату (пп. 4 п. 3, п. 8 ст. 45, п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11, ФАС Московского округа от 19.03.2013 N А40-66186/12-99-388).

например, 14 января 2010 г. организация обратилась в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты по налогу на имущество в сумме 120 000 руб. в счет уплаты транспортного налога за 2009 г. Зачет произведен инспекцией 28 января 2010 г.

Впоследствии выяснилось, что налогоплательщик при исчислении транспортного налога имел право на льготу. В связи с этим сумма транспортного налога по декларации за 2009 г. составила 100 000 руб. То есть в результате зачета у организации образовалась переплата по транспортному налогу в сумме 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.).

В таком случае трехлетний срок обращения в налоговый орган нужно отсчитывать с 28 января 2010 г. Подать заявление о зачете или возврате переплаты организация может не позднее 28 января 2013 г.

СИТУАЦИЯ: С какой даты исчисляется срок подачи в налоговый орган заявления о зачете или возврате переплаты, если налог уплачивался частями (несколькими платежными поручениями)

Заявление о зачете или возврате переплаты вы должны подать в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты излишней суммы (п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ).

Иногда на практике организации и индивидуальные предприниматели перечисляют налог в бюджет несколькими платежами.

Если позднее выявляется переплата, возникает вопрос: с какого дня нужно отсчитывать срок обращения в инспекцию с заявлением о зачете или возврате излишнего платежа?

Налоговый кодекс РФ ответа на него не содержит.

Изложенную ситуацию рассмотрел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04. Суд пришел к выводу, что срок подачи заявления о зачете переплаты нужно исчислять с даты каждого платежа отдельно <5>.

--------------------------------

<5> Полагаем, что приведенная позиция судей ВАС РФ применима и в ситуациях, когда налогоплательщик обращается в инспекцию за возвратом переплаты. Ведь срок подачи заявлений о возврате и зачете устанавливает одна и та же норма.

например, 11 марта 2013 г. организация представила в налоговый орган декларацию по налогу на имущество организаций за 2012 г., согласно которой сумма налога к уплате составила 1 200 000 руб. Указанная сумма перечислена в бюджет двумя платежными поручениями:

- 11 марта - 1 000 000 руб.;

- 18 марта - 200 000 руб.

Впоследствии организация представила уточненную декларацию за 2012 г. Сумма налога к уплате по этой декларации составила 900 000 руб.

В данном случае переплата сформирована двумя платежами:

- 11 марта 2013 г. налогоплательщик излишне перечислил 100 000 руб. (1 000 000 руб. - 900 000 руб.);

- 18 марта 2013 г. - 200 000 руб.

Организация должна подать в налоговый орган заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога на имущество в следующие сроки (п. п. 3, 8 ст. 6.1, п. 7 ст. 78 НК РФ):

- в отношении первой части переплаты в сумме 100 000 руб. - не позднее 11 марта 2016 г.;

- в отношении второй части переплаты в сумме 200 000 руб. - не позднее 18 марта 2016 г.

2.2. СРОК ДАВНОСТИ ОБРАЩЕНИЯ В СУД С ТРЕБОВАНИЕМ

О ЗАЧЕТЕ ИЛИ ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Зачесть или возвратить излишне уплаченную сумму налога (пеней, штрафа) вы можете в судебном порядке.

Подать в арбитражный суд исковое заявление о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) вы должны в пределах срока давности, который составляет три года. Этот срок нужно отсчитывать со дня, когда вы узнали или должны были узнать об излишней уплате налогов (пеней, штрафов). Данное уточнение содержится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06.

Стоит отметить, что при предъявлении иска ликвидационной комиссией от имени ликвидируемого юридического лица срок исковой давности также исчисляется с того момента, когда о нарушенном праве стало известно самому налогоплательщику, а не ликвидационной комиссии. Этот вывод следует из совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" (п. п. 12, 13). В Постановлении даны разъяснения относительно предъявления исков третьим лицам, однако суды применяют их и при рассмотрении заявлений о возврате излишне уплаченных налогов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2013 N А43-21327/2012).

В Налоговом кодексе РФ данный срок не указан. Он обозначен в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О. При определении срока обращения с иском о зачете (возврате) излишне уплаченных налогов судьи применили общий срок исковой давности, установленный ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ. С таким подходом соглашается и Минфин России (Письма от 17.03.2011 N 03-02-08/27, от 31.01.2008 N 03-02-07/1-37).

обратите внимание!

Трехгодичный срок исковой давности применяется, только если вы обращаетесь в суд с материальным требованием о зачете или возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов).

Если вы оспариваете решения или действия (бездействие) налоговых органов или их должностных лиц в порядке гл. 24 АПК РФ, срок для обращения в суд составляет три месяца с даты, когда вам стало известно о нарушении ваших прав и интересов (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). О порядке оспаривания решений и действий (бездействия) налоговых органов вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

например, 25 марта 2011 г. организация представила в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., согласно которой у нее образовалась переплата. Заявление о возврате излишне уплаченной суммы организация подала в инспекцию 22 марта 2012 г.

1 апреля 2012 г. инспекция выдала налогоплательщику решение об отказе в возврате переплаты. Налогоплательщик был вправе обжаловать отказ в вышестоящем органе до 1 июня 2012 г. включительно (в течение трехмесячного срока), в течение этого же срока решение налогового органа можно было обжаловать в судебном порядке. До 25 марта 2014 г. включительно общество вправе обратиться в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль.

Вопрос о том, с какого дня начинается отсчет срока обращения в суд, нередко вызывает сложности. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоги и обязан правильно применять налоговое законодательство. Поэтому знать о переплате он должен с момента перечисления излишней суммы налога и подачи первичной налоговой декларации. Однако на практике случается, что срок давности отсчитывается с более поздней даты, например со дня подачи уточненной декларации.

В некоторых случаях, исходя из конкретных обстоятельств дела, при наличии фактов нарушения налоговыми органами правил ст. 78 НК РФ суды приходят к выводу, что трехлетний срок следует исчислять, в частности:

- с даты первого обращения налогоплательщика в инспекцию с заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2012 N А56-60227/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.01.2013 N ВАС-18504/12));

- с даты, когда инспекция направила налогоплательщику извещение о проведении возврата излишне уплаченного налога, в котором далее было отказано, и (или) провела последний по времени зачет по соответствующему бюджету (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2013 N А45-18263/2012);

- с даты, когда инспекция уведомила налогоплательщика о наличии у него переплаты (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2013 N А40-61226/12-20-351);

- с даты получения налогоплательщиком акта сверки расчетов с бюджетом (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2014 N А56-42789/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2013 N А32-49317/2011);

- с даты получения налогоплательщиком выписки операций по расчету с бюджетом. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 02.10.2013 N А40-17384/13-99-53. При принятии данного акта суд учел то обстоятельство, что переплата не была своевременно зачтена по вине налогового органа, который неправомерно производил зачет имевшейся у общества переплаты не в календарном порядке возникновения, а в произвольном порядке.

примечание

Подробнее о разных вариантах исчисления срока обращения в суд вы можете узнать в разделах:

- "Ситуация: Как определить дату, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате, если он представил уточненную налоговую декларацию (расчет)";

- "Ситуация: Можно ли дату подписания акта совместной сверки расчетов по налогам (пеням, штрафам, процентам) считать днем, когда налогоплательщик узнал о переплате?";

- "Ситуация: Можно ли дату подписания акта или принятия налоговым органом решения по результатам выездной или камеральной проверки считать днем, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате?";

- "Ситуация: Можно ли дату вынесения судебного решения считать днем, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате?".

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает прерывания или приостановления трехлетнего срока обращения в суд. Он течет непрерывно, даже если инспекция признала переплату и, например:

- сообщила налогоплательщику о ее наличии;

- подписала акт совместной сверки расчетов по платежам в бюджет, в котором зафиксирована сумма переплаты;

- осуществила зачет части этой суммы;

- уведомила налогоплательщика о проведенном зачете.

Такой позиции придерживается большинство судей (Постановления ФАС Центрального округа от 21.10.2013 N А09-43/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.02.2014 N ВАС-1147/14), ФАС Московского округа от 12.04.2013 N А40-68277/12-90-445, от 27.01.2011 N КА-А40/17087-10, от 25.06.2009 N КА-А41/5403-09).

Если вы пропустили трехлетний срок, суд по вашему ходатайству может его восстановить (ст. 117 АПК РФ). Но необходимо привести уважительные причины пропуска срока. Арбитражный процессуальный кодекс РФ не устанавливает, какие обстоятельства являются уважительными, поэтому судьи оценивают их по собственному усмотрению. Так, например, в абз. 4 п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 отмечено, что не может считаться уважительным пропуск срока подачи апелляционной жалобы из-за:

- кадровых перестановок в организации;

- смены руководителя или его отпуска, длительной командировки;

- отсутствия юриста;

- нахождения представителя налогоплательщика в командировке (отпуске);

- изменения адреса налогоплательщика;

- иных внутренних организационных проблем налогоплательщика.

Определение суда об отказе в восстановлении срока подачи заявления вы вправе в течение одного месяца со дня его вынесения обжаловать в суд апелляционной инстанции (ч. 6 ст. 117, ч. 1, 3 ст. 188 АПК РФ), а далее - в суд кассационной инстанции (ч. 5 ст. 188, ст. 290 АПК РФ).

Еще один случай, когда при пропуске трехлетнего срока возможно получение зачета (возврата) в судебном порядке, указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10. В нем рассмотрен следующий спор. Налогоплательщик подал в налоговый орган заявление о возврате переплаты. Установленный для этого срок нарушен не был. Однако инспекция отказала налогоплательщику в осуществлении возврата. В связи с этим он обратился в суд с требованием признать решение инспекции недействительным и произвести возврат переплаты. Три года на подачу заявления о возврате к этому времени истекли, но еще не окончился трехмесячный срок обжалования актов налогового органа, установленный п. 4 ст. 198 АПК РФ. Для наглядности приведем пример.

Допустим, что 25 марта 2010 г. организация представила в банк платежное поручение на уплату налога на имущество организаций за 2009 г. Впоследствии выяснилось, что указанная в нем сумма платежа превысила величину налога, который требовалось уплатить в бюджет по итогам 2009 г. Последним днем трехлетнего срока для обращения в налоговый орган за возвратом образовавшейся переплаты признается 25 марта 2013 г. (п. 3 ст. 6.1, п. 7 ст. 78 НК РФ). Соответствующее заявление организация представила в инспекцию 5 марта 2013 г., а 27 марта получила решение об отказе в возврате переплаты.

18 апреля 2013 г. организация подала в суд заявление о признании данного решения недействительным и возврате переплаты.

Судьи ВАС РФ пришли к выводу, что отказ налогового органа в возврате был незаконным и права налогоплательщика подлежат судебной защите, так как он обратился в суд в срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли обратиться в суд с требованием о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов, если налогоплательщиком пропущен трехлетний срок подачи заявления в налоговый орган?

Нередко за налогоплательщиками числится "старая" переплата, т.е. переплата, с момента возникновения которой - перечисления налога - прошло более трех лет. Зачесть (вернуть) ее через инспекцию налогоплательщик не сможет (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Возникает вопрос: можно ли зачесть (вернуть) через суд такие излишне уплаченные налоги?

Напомним: чтобы обратиться в суд, прежде всего следует подать в налоговый орган заявление о зачете (возврате) переплаты. И только если инспекция откажет вам в зачете (возврате) или не ответит на заявление в установленный срок, вы вправе направить требование в суд.

Такие разъяснения дал арбитражным судам Пленум ВАС РФ в п. 33 Постановления от 30.07.2013 N 57. В нем также отмечено, что в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ возможность обращения в суд за зачетом или возвратом переплаты предоставлена налогоплательщику только в связи с нарушением его права на своевременный зачет (возврат) непосредственно через инспекцию. То есть речь идет о случае, когда при соблюдении налогоплательщиком установленной ст. 78 НК РФ процедуры инспекция ненадлежащим образом исполнила свои обязанности:

- отказала в зачете (возврате);

- не сообщила в установленные сроки о принятом по заявлению налогоплательщика решении.

Таким образом, налогоплательщик не может обратиться в суд за зачетом (возвратом) переплаты, если он пропустил срок обращения в инспекцию. Ведь в подобной ситуации не нарушается право на своевременный зачет (возврат), поскольку в налоговый орган заявление подается с нарушением срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ. Тем самым налогоплательщик не соблюдает процедуру, установленную Налоговым кодексом РФ.

Следует отметить, что в настоящее время нижестоящие суды фактически учитывают положения п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 только в части требования об обязательном соблюдении досудебного обращения в инспекцию. Вместе с тем споры по требованиям о возврате "старой" переплаты судьи рассматривают по существу (см., например Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2013 N А23-1227/2013).

Отказывая в удовлетворении требований, судьи исходят из ранее выработанного высшими судами подхода, согласно которому право на судебный возврат переплаты, в том числе и "старой", может быть реализовано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишней уплаты налога.

Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что налоговое законодательство в данном случае не лишает налогоплательщика права на возврат переплаты через суд. Президиум ВАС РФ ранее также указывал на право налогоплательщика, пропустившего срок обращения в инспекцию в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ, обратиться за возвратом переплаты непосредственно в суд (Постановление от 25.02.2009 N 12882/08). Однако до обращения в суд надлежало подать заявление в налоговый орган (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10, от 08.11.2006 N 6219/06). Иной подход влечет переложение на суд обязанностей инспекции по подтверждению наличия или отсутствия у налогоплательщика недоимки (Постановление Президиума ВАС РФ N 18180/10).

Выводы о возможности возврата "старой" переплаты в судебном порядке содержали и разъяснения контролирующих органов (Письма Минфина России от 17.03.2011 N 03-02-08/27, от 01.06.2009 N 03-02-07/1-281, от 31.01.2008 N 03-02-07/1-37).

Однако обращаем ваше внимание на то, что в период вынесения приведенных постановлений действовали разъяснения Пленума ВАС РФ, содержавшиеся в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Из них следовало, что налогоплательщик до обращения в суд должен был обратиться с заявлением о зачете (возврате) переплаты в инспекцию. Однако положений об обязательном соблюдении предусмотренной ст. 78 НК РФ процедуры при подаче такого заявления данные разъяснения не содержали. А Постановление Пленума ВАС РФ N 5 утратило силу на основании п. 83 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Также отметим, что прямых выводов и рекомендаций о недопустимости заявления в суд требований о зачете (возврате) переплаты, если с момента перечисления налога прошло более трех лет, п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 не содержит.

Учитывая изложенное, существует вероятность того, что нижестоящие суды и в дальнейшем будут руководствоваться сложившимся до выхода Постановления Пленума ВАС РФ N 57 подходом. Однако не исключено, что арбитражным судам будут даны дополнительные рекомендации по применению п. 33 указанного Постановления с целью исключения возможности судебного возврата "старой" переплаты.

В связи с этим рекомендуем вам своевременно обращаться в налоговый орган за зачетом (возвратом) переплаты. Тогда в случае несогласия с действиями (бездействием) налогового органа вы сможете беспрепятственно отстоять свои интересы в суде. С учетом положений п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 при своевременном обращении в инспекцию заявить в суд материальное требование о возврате налога вы сможете в течение трех лет со дня, когда налоговый орган откажет вам в зачете (возврате) либо не вынесет решение о зачете (возврате) в установленный ст. 78 НК РФ срок.

СИТУАЦИЯ: Как определить дату, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате, если он представил уточненную налоговую декларацию (расчет)

Если налоговый орган отказал вам в зачете или возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), вы можете обратиться с этим требованием в суд. Срок подачи заявления - три года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о переплате (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06).

С какого дня нужно исчислять этот срок, если вы перечислили налог в соответствии с представленной в инспекцию отчетностью, а потом подали уточненную декларацию и заявили в ней сумму к уменьшению?

Ответ на этот вопрос зависит от того, была ли у вас на момент представления первичной декларации и уплаты налога возможность учесть обстоятельства, которые привели к излишнему платежу.

Если такая возможность у вас была, то трехлетний срок подачи в суд заявления о зачете или возврате излишней суммы платежа следует исчислять с даты представления первичной декларации (даты уплаты налога).

Если же об обстоятельствах, повлекших переплату, вы не могли знать заранее, то срок отсчитывается после того, как они наступили и вы о них узнали. Например, суд может принять за начало его отсчета дату составления или подачи уточненной декларации.

Для иллюстрации изложенного рассмотрим случаи из практики.

1. При расчете налога и составлении первичной отчетности налогоплательщик не применил налоговую льготу, на которую имел право. После уплаты налога он решил воспользоваться льготой, пересчитал налоговую базу за прошлый период и представил в налоговый орган уточненную декларацию.

Такую ситуацию рассмотрел Президиум ВАС РФ в Постановлении N 12882/08. Судьи согласились с тем, что налогоплательщик должен был знать о переплате в момент уплаты налога или при первоначальной подаче декларации. Ведь при ее составлении налогоплательщик мог выбрать, воспользоваться льготой или сознательно отказаться от ее применения.

Изложенную позицию поддерживают и нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2012 N А03-17/2012, ФАС Поволжского округа от 16.03.2010 N А55-2007/20088 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.07.2010 N ВАС-9432/09)).

Иное дело, если переплата образовалась в результате изменения законодательства. Например, введена льгота, действие которой распространяется на прошлые периоды. В такой ситуации в день представления первичной отчетности или перечисления налога в бюджет у вас нет оснований для использования льготы и вы не можете достоверно знать о переплате. Учитывая существующую арбитражную практику, полагаем, что началом срока обращения в суд следует считать день представления уточненной декларации. Однако подобных споров выявить не удалось.

2. Переплата возникла из-за ошибки в расчете налога вследствие некомпетентности сотрудников налогоплательщика.

Поскольку на этапе составления первоначальной отчетности у налогоплательщика была возможность правильно рассчитать налог, срок обращения в суд нужно исчислять со дня уплаты налога в излишнем размере. Основания для того, чтобы отсчитывать срок со дня фактического обнаружения ошибки, отсутствуют. На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10.

Однако, исходя из фактических обстоятельств дела, суд может признать дату подачи уточненной декларации моментом, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога. К подобному выводу пришли судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.07.2013 N А44-7184/2012. В указанном споре налогоплательщик выявил переплату и подал уточненные декларации одновременно с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Однако инспекция не учла и не обработала уточненные декларации, не отразила переплату в карточке лицевого счета, не решила вопрос о ее возврате. Это повлекло нарушение прав налогоплательщика, поэтому ФАС Северо-Западного округа признал, что налогоплательщик не пропустил трехлетний срок подачи заявления о переплате в суд (Постановление от 23.07.2013 N А44-7184/2012).

3. Налогоплательщик подал уточненную декларацию после того, как получил от контрагента документы, подтверждающие расходы прошлого периода.

Заметим, что до получения таких документов налогоплательщик не вправе учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли. Следовательно, он вынужден уплатить налог в большем размере.

Суды исходят из того, что на дату такого платежа, а также при подаче первичной отчетности налогоплательщик не мог знать о переплате. Срок обращения в суд за зачетом или возвратом переплаты они отсчитывают с даты, когда расход был документально подтвержден и налогоплательщик получил право учесть его для целей налогообложения (Постановления ФАС Московского округа от 18.09.2012 N А40-127627/11-116-341, ФАС Центрального округа от 07.04.2010 N А54-3708/2009-С20).

4. Неопределенность налогового законодательства не позволила налогоплательщику рассчитать налог правильно. Налогоплательщик уплатил его в бюджет в излишнем размере, а впоследствии (например, после выхода разъяснений контролирующих органов) подал уточненную декларацию, в которой скорректировал сумму налога в сторону уменьшения.

В подобных случаях суды отсчитывают трехлетний срок с даты составления или подачи уточненной декларации (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N А65-18995/2012, ФАС Московского округа от 14.01.2011 N КА-А41/17411-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А33-15918/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.09.2010 N ВАС-9945/09)).

5. Переплата возникла в связи с превышением суммы уплаченных авансовых платежей над суммой исчисленного налога. В этом случае суды указывают, что трехлетний срок обращения в суд исчисляется с даты подачи первоначальной декларации по итогам налогового периода, но не позднее установленного срока ее представления в налоговый орган (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.03.2013 N Ф03-668/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.06.2013 N ВАС-8013/13), ФАС Московского округа от 27.02.2013 N А40-48949/12-20-270).

6. Переплата возникла из-за отсутствия нормативного акта, позволяющего правильно произвести расчет налога.

В этом случае основанием для подачи уточненной декларации является принятие такого нормативного акта или разъяснения судов относительно порядка расчета налога. Учитывая такие обстоятельства, суд может признать срок не пропущенным (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 N А57-3806/2013).

СИТУАЦИЯ: Можно ли дату подписания акта совместной сверки расчетов по налогам (пеням, штрафам, процентам) считать днем, когда налогоплательщик узнал о переплате?

Обратиться в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) вы можете в течение трех лет со дня, когда узнали или должны были узнать о переплате (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06).

Иногда излишне уплаченная сумма выявляется в ходе совместной сверки расчетов с бюджетом. Можно ли дату подписания акта сверки считать днем, когда налогоплательщик узнал о переплате, и от нее отсчитывать срок обращения в суд?

Есть судебные решения, которые подтверждают такую возможность, если налогоплательщик обратился в суд после того, как инспекция отказала в возврате переплаты.

Нередко данный вывод судьи аргументируют следующим образом. Возврат переплаты осуществляется после того, как налоговый орган самостоятельно зачтет излишнюю сумму в счет погашения задолженности по налогам, пеням и штрафам (абз. 1, 2 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ). Для определения суммы переплаты, которая подлежит возврату, проводится совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ). Поэтому днем, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты к возврату, является дата получения акта совместной сверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09).

С учетом фактических обстоятельств рассмотренных дел нижестоящие суды могут признать дату акта сверки моментом, с которого налогоплательщику стало известно о переплате, также и в иных ситуациях (Постановления ФАС Московского округа от 22.04.2014 N Ф05-3352/14, от 16.10.2013 N А41-49516/12, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 N 17АП-14454/2013-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Уральского округа от 09.04.2014 N Ф09-1204/14), ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2014 N А56-42789/2013, ФАС Центрального округа от 11.07.2013 N А48-1772/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2013 N А32-49317/2011).

Важно, чтобы акт совместной сверки был подписан без разногласий и в нем была указана согласованная налоговым органом и налогоплательщиком сумма. Иначе суд может не согласиться с тем, что вы узнали о переплате из данного акта (Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/1118-10).

При наличии нескольких актов сверки срок обращения в суд отсчитывается с даты того из них, который подписан без разногласий. Подписанные с разногласиями акты не учитываются, даже если датированы более ранним числом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2008 N Ф08-1966/2008). Если без разногласий подписано несколько актов, определяющих сумму переплаты, срок подачи в суд заявления о ее возврате исчисляется с даты первого из них (Постановление ФАС Московского округа от 27.01.2011 N КА-А40/17087-10).

например, налогоплательщик и налоговый орган подписали четыре акта сверки, определяющих сумму переплаты:

- акты от 14 февраля 2012 г. и от 19 октября 2012 г. подписаны с разногласиями;

- акты от 12 марта 2013 г. и от 28 июня 2013 г. подписаны без разногласий.

Срок обращения в суд с заявлением о возврате переплаты исчисляется с даты акта сверки от 12 марта 2013 г. Акты сверки от 14 февраля 2012 г. и от 19 октября 2012 г. в расчет судом не принимаются, поскольку подписаны с разногласиями.

Однако нередко, исходя из конкретных обстоятельств дела, суды приходят к выводу о том, что о переплате налогоплательщик должен был узнать без проведения совместной сверки с налоговым органом. Примерами таких решений служат Постановления ФАС Московского округа от 04.06.2013 N А40-33035/12-107-159, от 11.04.2013 N А41-36553/12, от 10.01.2013 N А40-125395/11-107-517, ФАС Уральского округа от 14.03.2013 N Ф09-14430/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2011 N А46-16162/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.02.2012 N ВАС-1345/12), ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2011 N А29-9777/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2012 N ВАС-378/12).

Аналогичный вывод сделал суд и в ситуации, когда сверки с налоговым органом проводились конкурсным управляющим за период, предшествующий банкротству (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.05.2013 N А82-5526/2012).

Поскольку практика судов по рассмотренному вопросу неоднозначна, рекомендуем не откладывать надолго подачу заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога, если она обнаружена по итогам совместной сверки. Чтобы своевременно выявить переплату, целесообразно чаще проводить совместную сверку с налоговыми органами, причем вы вправе инициировать ее (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). Для этого необходимо подать в инспекцию заявление о проведении сверки. Отказать вам налоговый орган не вправе.

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены изменения в пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которым совместная сверка проводится также и по процентам (пп. "в" п. 6 ст. 1 Закона N 248-ФЗ). Указанные изменения вступили в силу 24 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

До внесения изменений в пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ возможность проведения сверки по процентам не была установлена законодательно, однако полагаем, что приведенные выше разъяснения контролирующих органов и судебные акты применимы и в отношении сверки по процентам.

примечание

Подробнее о совместной сверке расчетов по платежам в бюджет вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения".

СИТУАЦИЯ: Можно ли дату подписания акта или принятия налоговым органом решения по результатам выездной или камеральной проверки считать днем, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате?

Обратиться в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) вы можете в течение трех лет со дня, когда узнали или должны были узнать о переплате (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06).

С какой даты следует отсчитывать трехлетний срок, если переплата выявлена налоговым органом в результате налоговой проверки? В судебной практике единая позиция по данному вопросу отсутствует. В каждом отдельном случае суд исследует конкретные обстоятельства возникновения переплаты и с их учетом делает вывод о том, пропущен срок или нет.

1. Нередко суды отмечают, что до составления акта налоговой проверки налогоплательщик не мог знать о переплате. Поэтому они признают правомерным отсчет срока обращения в суд с требованием о ее зачете или возврате со дня подписания акта проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10, ФАС Поволжского округа от 18.02.2014 N А65-7199/2013, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2013 N А56-79510/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 06.10.2011 N А29-893/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.02.2012 N ВАС-925/12), ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-5149/11).

2. Другие суды днем, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате, признают более позднюю дату:

- день вынесения решения по результатам налоговой проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N А56-31887/2010, от 24.01.2011 N А56-31881/2010);

- день вручения налогоплательщику итогового решения по налоговой проверке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2011 N А10-1290/2011).

3. Существует и наименее благоприятный для налогоплательщика подход. Некоторые суды отклоняют доводы о том, что организация не могла знать о переплате до окончания налоговой проверки и составления акта или решения по ее итогам. Это означает, что трехлетний срок нужно отсчитывать со дня платежа в бюджет в излишнем размере.

В некоторых случаях, исходя из обстоятельств дела, судьи указывают на то, что лицо, обязанное перечислить налог, на момент уплаты не могло не знать о точной сумме налога (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2012 N А33-19626/2011, от 26.09.2012 N А58-6757/2011 <6>). В другом случае суд обратил внимание на то, что в решении, вынесенном по итогам налоговой проверки, не содержится указаний о наличии переплаты. Поэтому ссылку налогоплательщика на то, что о наличии излишне уплаченных сумм он узнал с даты вынесения решения, судьи признали необоснованной (Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2013 N А40-50507/12-20-277).

--------------------------------

<6> В приведенных Постановлениях выводы судей сделаны в отношении налогового агента. Однако полагаем, что и к налогоплательщикам они также применимы. Ведь процедуры зачета и возврата переплаты налогоплательщикам и налоговым агентам аналогичны (абз. 1 п. 14 ст. 78, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ).

Учитывая неоднозначность арбитражной практики, рекомендуем обращаться за зачетом или возвратом переплаты без промедления, сразу после того, как вы узнали о ней из акта выездной или камеральной проверки. Ведь во многих случаях на эту дату три года со дня уплаты налога еще не истекли, следовательно, вы исключите риск пропуска срока обращения в суд.

СИТУАЦИЯ: Можно ли дату вынесения судебного решения считать днем, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о переплате?

Обратиться в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) вы можете в течение трех лет со дня, когда узнали или должны были узнать о переплате (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, от 08.11.2006 N 6219/06).

Определить дату, с которой начинается отсчет указанного срока, бывает непросто. Это касается и тех случаев, когда обстоятельства, свидетельствующие об излишней уплате налогов (пеней, штрафов), устанавливаются в суде.

Налоговые органы в подобных спорах исходят из того, что вы должны знать о переплате в день перечисления в бюджет платежа в излишнем размере.

Однако суды часто с этим не соглашаются и приходят к выводу, что до вынесения судебного решения (до его вступления в силу) налогоплательщик не может достоверно знать о переплате.

Обосновывается эта позиция по-разному. Например, суды указывают на то, что:

- до разрешения спора в суде инспекция не признавала факт переплаты. Поэтому о переплате налогоплательщик достоверно узнал только после вступления в силу решения суда, которое подтвердило, что сумма налога завышена (Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2012 N А40-27537/11-91-123);

- до окончания судебного разбирательства у налогоплательщика нет возможности достоверно определить остаток переплаты, которым он может распоряжаться. Так бывает, если в ходе проверки инспекция доначислила налог. Недоимку она вправе погасить самостоятельно за счет переплаты (абз. 1 п. 5 ст. 78 НК РФ). До решения судом вопроса о наличии недоимки реальная величина переплаты налогоплательщику неизвестна (Постановления ФАС Центрального округа от 12.12.2011 N А68-334/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2011 N А81-4526/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2010 N А38-3294/2009);

- до установления судом недействительности сделки налогоплательщик не мог знать, что у него не было оснований для уплаты налога и перечисление платежа было излишним (Постановления ФАС Уральского округа от 13.09.2012 N Ф09-8125/12, от 21.06.2011 N Ф09-3441/11-С3, ФАС Поволжского округа от 29.08.2012 N А55-22801/2010).

- до окончания судебного разбирательства у налогоплательщика не было возможности достоверно определить объем реализации товара. Поэтому он не мог точно знать о наличии у него переплаты, а также установить ее размер (Постановление ФАС Центрального округа от 20.11.2013 N А64-551/2013).

Однако позиция суда может быть и противоположной. Например, если исходя из обстоятельств возникновения переплаты налогоплательщик должен был знать о ней в момент уплаты налога (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2012 N А33-20618/2011, ФАС Московского округа от 25.07.2012 N А40-103720/10-76-558 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2012 N ВАС-14774/12), ФАС Центрального округа от 26.09.2012 N А48-4300/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.02.2013 N ВАС-241/13)).

В заключение отметим, что налогоплательщики и территориальные налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями налогового законодательства, данными Минфином России и ФНС России (пп. 5 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Иногда контролирующие органы толкуют отдельные положения налогового законодательства не в пользу налогоплательщика, необоснованно возлагая на него дополнительные обязанности. Впоследствии такие указания в судебном порядке могут быть признаны недействительными. После вступления в силу соответствующего судебного акта вы можете пересчитать налог в сторону уменьшения. Обратиться в суд с требованием о возврате образовавшейся переплаты можно будет в течение трех лет с момента признания разъяснений недействительными (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2012 N Ф03-5056/2012).

СИТУАЦИЯ: В какой срок можно обратиться в суд с заявлением о выплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога (пеней, штрафов)

При возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) с нарушением установленного срока налоговый орган должен начислить и выплатить вам проценты (п. п. 10, 12 ст. 78 НК РФ). Если инспекция их не выплатила, сумму процентов вы можете взыскать через суд.

Срок обращения в суд с таким требованием ст. 78 НК РФ не установлен.

Вместе с тем ч. 4 ст. 198 АПК РФ предусмотрен трехмесячный срок подачи в суд заявления об обжаловании решений и действий (бездействия) налоговых органов. Можно ли данную норму распространить на взыскание процентов за несвоевременный возврат переплаты?

Президиум ВАС РФ дал отрицательный ответ на этот вопрос. Требование о взыскании процентов носит имущественный характер. Поэтому правила гл. 24 АПК РФ, включая ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в отношении него неприменимы (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 9316/05).

Такого же мнения придерживаются и нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/1105-09, ФАС Центрального округа от 11.03.2009 N А54-1790/2008-С2).

Однако это не означает, что подать заявление о взыскании процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов можно в любое время.

Некоторые судьи считают, что обратиться с ним в суд необходимо в течение трех лет. Такой вывод они делают на основании ст. 79 НК РФ, которая устанавливает срок подачи заявления о возврате излишне взысканных налогов. Данную норму суды применяют и к процентам, начисляемым на основании п. 10 ст. 78 НК РФ.

Добавим, что трехлетний срок суды, как правило, исчисляют со дня поступления на расчетный счет налогоплательщика суммы переплаты (с опозданием) без процентов или с неполной суммой процентов (Постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 16.08.2011 N А33-17898/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2012 N А33-17898/2010), ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2011 N А33-18174/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.02.2012 N ВАС-15724/11)).

2.3. В КАКОЙ СРОК МОЖНО ОБРАТИТЬСЯ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

ЗА ВОЗВРАТОМ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ.

СРОК ДАВНОСТИ ОБРАЩЕНИЯ В СУД

За возвратом излишне взысканной суммы налогов, пеней и штрафов вы можете обратиться по своему усмотрению в налоговый орган или в суд (п. 3, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ).

В налоговый орган заявление о возврате нужно подать в течение одного месяца (абз. 1 п. 3, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ):

- со дня, когда вы узнали о взыскании излишней суммы платежей,

или

- со дня вступления в силу судебного акта, который установил, что инспекция взыскала с вас налог (пени, штраф) в завышенном размере.

При пропуске указанного срока вы можете вернуть из бюджета излишне взысканные платежи в судебном порядке.

Отметим, что подать соответствующее заявление в суд вы вправе, не обращаясь в налоговый орган. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09.

Срок давности возврата налогов (пеней, штрафов) через суд - три года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о взыскании излишних платежей (абз. 2 п. 3, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ).

Как показывает арбитражная практика, указанный срок нужно исчислять с даты вступления в силу судебного акта, который подтверждает, что инспекция взыскала с вас излишнюю сумму налогов, пеней, штрафов (Постановления Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12, ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 N А42-965/2010).

Как правило, судьи отклоняют доводы налоговых органов о том, что налогоплательщик должен был знать об излишнем взыскании:

- с момента, когда инспекция вынесла решение по итогам налоговой проверки, согласно которому налогоплательщику доначислены налоги (пени, штрафы), и выставила требования об их уплате (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2011 N КА-А40/7268-11);

- при обжаловании в вышестоящий налоговый орган или в суд указанного решения, требования и (или) действий инспекции по взысканию налоговых платежей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 N А42-965/2010);

- с даты вынесения (т.е. до вступления в силу) судебного акта, который устанавливает, что инспекция взыскала излишнюю сумму налоговых платежей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2010 N А42-965/2010).

Такой подход судов обусловлен тем, что, как правило, при излишнем взыскании налогов (пеней, штрафов) налогоплательщик и налоговый орган по-разному определяют их сумму. Окончательную ясность в этот вопрос вносит судебное решение, которое становится обязательным для исполнения с даты вступления в законную силу (п. 1 ст. 16 АПК РФ).

Добавим, что судебные споры часто рассматриваются в нескольких инстанциях. Поэтому судебных актов по делу бывает несколько:

- решение суда первой инстанции;

- постановление арбитражного суда апелляционной инстанции;

- постановление арбитражного суда кассационной инстанции;

- определение (постановление Президиума) ВАС РФ, которое было вынесено до упразднения ВАС РФ; определение судебной коллегии (постановление Президиума) Верховного Суда РФ.

примечание

ВАС РФ прекратил свою деятельность по завершении периода, отведенного законодательством для его упразднения и передачи относившихся к его ведению вопросов осуществления правосудия в юрисдикцию Верховного Суда РФ. Напомним, что указанный период был установлен с 6 февраля 2014 г. - даты вступления в силу Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ - сроком на шесть месяцев (ч. 1, 2 ст. 2 данного Закона).

Какой из них определяет начало срока обращения в суд с требованием о возврате излишне взысканных налогов, пеней и штрафов?

Это зависит от конкретных обстоятельств. Приведем часто встречающиеся на практике ситуации.

Итоги рассмотрения судебного спора

Начало исчисления срока

Реквизиты судебных актов

Спор завершился в пользу налогоплательщика после рассмотрения в апелляционной инстанции

С даты вынесения постановления судом апелляционной инстанции <*>

Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2010 N КА-А40/4073-10

Арбитражный суд кассационной инстанции <**> отменил постановление апелляционной инстанции и признал требования налогоплательщика обоснованными

Со дня вступления в силу (т.е. с даты принятия) постановления арбитражного суда кассационной инстанции (ч. 5 ст. 289 АПК РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2010 N А56-28723/2009

Арбитражный суд кассационной инстанции <**> оставил постановление апелляционного суда в пользу налогоплательщика без изменений

Со дня вступления в силу (т.е. с даты принятия) постановления суда апелляционной инстанции (ч. 5 ст. 271 АПК РФ)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 N А42-965/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 N А42-965/2010)

--------------------------------

<*> С этой даты вступает в силу не только постановление суда апелляционной инстанции, но и решение суда первой инстанции в части, которую суд апелляционной инстанции не отменил и оставил без изменений (ч. 1 ст. 180, ч. 5 ст. 271 АПК РФ). Если апелляционная жалоба не подавалась, решение вступает в силу по истечении месяца со дня его принятия (п. 1 ст. 180 АПК РФ).

<**> С 6 августа 2014 г. арбитражные суды, рассматривающие дела в порядке кассационного производства, переименованы в арбитражные суды округа (абз. 3 ст. 3, п. 1 ст. 24 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", пп. "б" п. 2, пп. "б" п. 7 ст. 1, ст. 5 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ).

Ранее указанные суды назывались федеральными арбитражными судами (ФАС) округа (абз. 3 ст. 3, п. 1 ст. 24 Закона N 1-ФКЗ).

В заключение отметим, что срок обращения в суд за возвратом излишне взысканных денежных средств истекает в соответствующие месяц и число третьего года (п. 3 ст. 6.1, абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ). Если эта дата приходится на выходной или нерабочий праздничный день, окончание срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

например, ФАС Московского округа отменил Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009, признал требование об уплате налога от 21 апреля 2009 г. недействительным, а действия инспекции по его взысканию незаконными. Соответствующее Постановление ФАС Московского округа вынесено 24 февраля 2010 г. и с этого же дня вступило в законную силу (ч. 5 ст. 289 АПК РФ).

Установленный трехлетний срок исковой давности нужно отсчитывать с 24 февраля 2010 г. по 24 февраля 2013 г. Последнюю дату следовало признать днем окончания трехлетнего срока обращения в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога. Поскольку 24 февраля 2013 г. приходится на выходной день (воскресенье), заявление в суд следовало подать до 25 февраля 2013 г. (понедельника) включительно.

СИТУАЦИЯ: В какой срок можно обратиться в суд с требованием о выплате процентов за взыскание излишней суммы налогов, пеней и штрафов

При возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) налоговый орган должен начислить и выплатить вам проценты (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Если проценты инспекция вам не перечислила, их можно взыскать через суд. При этом срок, в течение которого нужно подать соответствующее заявление, ст. 79 НК РФ не установлен.

Суды по требованиям о взыскании процентов применяют трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне взысканных платежей (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ).

Однако судьи расходятся во мнениях на счет того, с какого момента нужно исчислять данный срок при взыскании процентов.

Некоторые из них признают правомерным отсчитывать три года со дня возврата налогоплательщику излишне взысканной суммы без процентов (Постановления ФАС Московского округа от 19.09.2011 N А40-119108/10-116-461, от 23.12.2010 N КА-А40/16185-10).

ФАС Дальневосточного округа пришел к иному выводу: этот срок исчисляется с более ранней даты - со дня, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о факте излишнего взыскания налога (Постановление от 12.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1462).

Учитывая противоречивость судебной практики, требование о взыскании процентов целесообразно заявлять одновременно с подачей иска о возврате суммы излишне взысканного налога.

ГЛАВА 3. ПОРЯДОК ЗАЧЕТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ,

ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Схема: Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов

В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом

Порядок и срок зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом самостоятельно (в одностороннем порядке)

Порядок и срок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом по заявлению налогоплательщика

Зачет излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов в судебном порядке

Денежные средства, которые налогоплательщик излишне перечислил в бюджет, он может направить (п. 4, абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ):

- на уплату предстоящих платежей по налогам;

- на погашение недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Для этого организации (индивидуальному предпринимателю) необходимо подать в налоговый орган заявление о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов).

Инспекция принимает решение о зачете в течение 10 рабочих дней после (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ):

- получения налоговым органом заявления налогоплательщика о зачете;

- подписания акта совместной сверки расчетов, если такая сверка проводилась.

примечание

Подробнее о сверке расчетов вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения".

При наличии у вас задолженности по налогам, пеням, штрафам в счет ее погашения инспекция вправе зачесть переплату самостоятельно (абз. 1 п. 5 ст. 78 НК РФ). Согласия налогоплательщика для этого не требуется.

Со дня принятия инспекцией решения о зачете недоимка, пени, штрафы считаются уплаченными (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

В случае уклонения налогового органа от вынесения решения, а также при отказе в зачете вы вправе обратиться в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

В настоящей главе мы подробно рассмотрим условия, при которых возможен зачет излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, а также порядок его проведения <1>:

- по инициативе налогового органа;

- по заявлению налогоплательщика;

- на основании судебного акта.

--------------------------------

<1> Порядок зачета переплаты, установленный ст. ст. 78 и 79 НК РФ, распространяется и на государственную пошлину (абз. 2 п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 9 ст. 79 НК РФ). При этом он имеет особенности, которые предусмотрены ст. 333.40 НК РФ. В настоящем Практическом пособии вопросы зачета государственной пошлины не рассматриваются.

Также обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в часть первую Налогового кодекса РФ внесены изменения, согласно которым с 1 октября 2013 г. правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата суммы НДС, подлежащей возмещению.

Таким образом, с 1 октября 2013 г. возврат (зачет) сумм НДС осуществляется на основании заявления налогоплательщика в следующем порядке (абз. 3 п. 14 ст. 78, п. 11.1 ст. 176 НК РФ):

- если заявление о возврате (зачете) налогоплательщик представил до вынесения инспекцией решения о возмещении НДС, возврат (зачет) налога производится по правилам п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ.

примечание

Подробнее о порядке зачета и возврата налога по правилам п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ вы можете узнать в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" Практического пособия по НДС;

- если на момент вынесения инспекцией решения о возмещении НДС от налогоплательщика не поступило заявление о способе возмещения налога, возврат (зачет) НДС производится по правилам ст. 78 НК РФ.

Данный порядок применяется, если решение о возмещении сумм НДС вынесено налоговым органом после 1 октября 2013 г. (ч. 6 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

До 1 октября 2013 г. нормы ст. 78 НК РФ не применялись в случае зачета и возврата сумм НДС при возмещении данного налога в порядке ст. ст. 176, 176.1 НК РФ.

СХЕМА: ПОРЯДОК ЗАЧЕТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

На схеме отражены основные этапы процедуры зачета излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов по инициативе налогоплательщика и налогового органа.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в материалах главы. Найдите на схеме интересующий вас вопрос и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│   Налоговый орган   │   │   Налоговый орган   │   │   Налогоплательщик │

│ обнаружил переплату │   │ и налогоплательщик │   │самостоятельно выявил│

│                     │   │ выявили переплату │   │    переплату     │

│                     │   │     в результате   │   │                     │

│                     │   │ совместной сверки │   │                     │

│                     │   │ расчетов по платежам│   │                     │

│                    │   │     в бюджет <2>   │   │                     │

└─┬─────────────────┬─┘   └───────────────────┬─┘   └───────────────────┬─┘

│ В течение       │ В течение               │   В течение трех лет   │

│ 10 рабочих     │ 10 рабочих              │     со дня уплаты     │

│ дней с даты     │ дней с даты             │ излишней суммы налога │

│ обнаружения     │ обнаружения             │   (пеней, штрафов) <3> │

│ переплаты <4>   │ переплаты               │                       │

│                 V                         │                         │

│     ┌────────────────────┐               │                         │

│     │   Налоговый орган │               │                         │

│     │     сообщает     │               │                         │

│     │ налогоплательщику │               │                         │

│     │     о переплате   │               │                         │

│     └──────────────────┬─┘               │                        │

│                         │ В течение       │                         │

│                         │ трех лет со     │                         │

│                         │ дня уплаты     │                         │

│                        │ излишней       │                         │

│                         │ суммы налога   │                         │

│                         │ (пеней,         │                         │

│                         │ штрафов) <3>   │                         │

│                         V                 V                         V

│                       ┌───────────────────────────────────────────────┐

│                       │   Налогоплательщик подает в налоговый орган   │

│                       │         заявление о зачете переплаты         │

│                       └───────────────────┬───────────────────────────┘

│                         ┌─────────────────┴─────────────────────────┐

│                         │    В течение 10 рабочих дней с даты     │

│                         │   получения заявления о зачете переплаты │

│                         │                   <5>                   │

V                         V                                          V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│ Налоговый орган выносит решение │   │ Налоговый орган выносит решение │

│           <6> о зачете           │   │       об отказе в зачете       │

└─────────────────┬────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                 │ В течение                           │ В течение

                 │ пяти рабочих                         │ пяти рабочих

                 │ дней с даты                         │ дней с даты

                 │ вынесения                           │ вынесения

                 │ решения <7>                         │ решения <7>

                 V                                     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│ Налоговый орган уведомляет <6> │   │   Налоговый орган информирует   │

│         налогоплательщика       │   │   налогоплательщика об отказе   │

│     о положительном решении     │   │             в зачете             │

└──────────────────────────────────┘   └─────────────────┬────────────────┘

                                                         │ В течение

                                                         │ трех лет со дня,

                                                        │ когда

                                                         │ налогоплательщик

                                                         │ узнал или должен

                                                         │ был узнать о

                                                         │ переплате <8>

                                                         V

                                       ┌──────────────────────────────────┐

                                       │ Налогоплательщик подает в суд <9>│

                                       │           иск о зачете           │

                                       │     излишне уплаченных сумм     │

                                       └─────────────────┬────────────────┘

                                               ┌────────┴────────┐

                                               V                 V

                                       ┌─────────────────┐┌───────────────┐

                                       │ Суд отказывает ││ Суд выносит │

                                       │налогоплательщику││   решение   │

                                       │ в удовлетворении││   о зачете   │

                                       │     исковых     ││   излишне  │

                                       │ требований <10> ││уплаченных сумм│

                                       └─────────────────┘└─┬─────────────┘

                                                           │ В течение

                                                          │ 10 рабочих

                                                           │ дней с даты

                                                           │ вступления в

                                                           │ силу решения

                                                           │ суда <11>

                                                           V

                                                         ┌───────────────┐

                                                          │Налоговый орган│

                                                         │выносит решение│

                                                         │   о зачете   │

                                                         └───────────────┘

--------------------------------

<2> О порядке проведения совместной сверки расчетов по платежам в бюджет вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения".

<3> Трехлетний срок подачи заявления о зачете переплаты установлен п. 7 ст. 78 НК РФ. Подробнее о порядке его исчисления вы можете узнать в разд. 2.1 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

Заметим, что даже в случае пропуска названного срока налогоплательщик может получить зачет в судебном порядке. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

<4> Если налоговый орган выявил переплату при проведении совместной сверки расчетов, 10-дневный срок отсчитывается с даты подписания акта по ее итогам (абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ).

<5> Если для установления переплаты проводилась совместная сверка расчетов, указанный 10-дневный срок исчисляется с даты подписания акта сверки (абз. 2 п. 3, абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ).

<6> Подробнее о том, как инспекция выносит решение о зачете переплаты и сообщает о нем налогоплательщику, вы можете узнать в разд. 3.2 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом самостоятельно (в одностороннем порядке)" и разд. 3.3.2 "Срок принятия налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов). Уведомление налогоплательщика о вынесенном решении".

<7> Данный срок установлен п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ.

<8> Подробнее о сроке обращения в суд за зачетом переплаты вы можете узнать в разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

<9> Организации и индивидуальные предприниматели обращаются за разрешением спора в арбитражный суд (п. 1 ст. 22, ст. 138 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК РФ).

Физические лица, утратившие статус индивидуального предпринимателя, оспаривают акты (действия) инспекции в суде общей юрисдикции по правилам Гражданского процессуального кодекса РФ (ч. 2 ст. 27 АПК РФ, п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996). Данный порядок в настоящем Практическом пособии не рассматривается.

<10> При несогласии с решением суда вы вправе обжаловать его в суд вышестоящей инстанции (гл. 34 - 36.1 АПК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 6.3 "Порядок и срок обжалования в судебном порядке действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налогового органа при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

<11> Данный срок установлен п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ.

3.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ВОЗМОЖЕН ЗАЧЕТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ (АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ), ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ (ТЕКУЩИХ) ПЛАТЕЖЕЙ,

ПОГАШЕНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПЕРЕД БЮДЖЕТОМ

Чтобы определить, возможен ли зачет излишне уплаченных вами налоговых платежей в порядке ст. 78 НК РФ, необходимо знать:

- какие суммы подлежат зачету;

- в счет каких платежей их можно зачесть;

- в какие сроки нужно обратиться за зачетом переплаты.

Рассмотрим каждый из этих вопросов.

1. Вы можете зачесть суммы налогов и авансовых платежей, пеней, а также штрафов за налоговые правонарушения, если уплатили их в большем размере, чем требуется по законодательству. При этом зачету подлежит переплата, не только возникшая из-за перечисления излишней суммы в бюджет, но и образовавшаяся в результате предыдущего зачета (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11).

например, по итогам I квартала 2012 г. сумма НДС, исчисленного организацией "Альфа", составила 5 500 000 руб. При этом НДС к вычету равен 3 000 000 руб., а НДС, подлежащий восстановлению из бюджета, - 0 руб. Следовательно, организация должна уплатить в бюджет 2 500 000 руб. (5 500 000 руб. - 3 000 000 руб. + 0 руб.).

Организация не перечислила указанную сумму в бюджет, в счет уплаты НДС за I квартал 2012 г. зачтена переплата по налогу на прибыль, образовавшаяся по итогам 2010 г.

В июле 2012 г. организация обнаружила ошибку, связанную с неполным отражением налоговых вычетов за I квартал 2012 г. Она представила в налоговую инспекцию уточненную декларацию за этот период, по которой проведена камеральная проверка. Налоговый орган подтвердил право организации на дополнительно заявленные вычеты в сумме 500 000 руб. Таким образом, по итогам I квартала 2012 г. в бюджет требовалось уплатить не 2 500 000 руб., а 2 000 000 руб. (5 500 000 руб. - (3 000 000 руб. + 500 000 руб.) + 0 руб.).

Часть ранее зачтенной переплаты в размере 500 000 руб. (2 500 000 руб. - 2 000 000 руб.) является излишне уплаченным НДС. У организации есть право зачесть его или потребовать возврата из бюджета (п. 4, абз. 3 п. 5, п. 6 ст. 78 НК РФ).

2. По вашему заявлению инспекция может зачесть излишне уплаченную сумму налога (авансовых платежей) в счет (п. п. 1, 4, абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ):

- погашения недоимки по иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам;

- предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Если же зачет осуществляется инспекцией самостоятельно, т.е. без заявления налогоплательщика, то она может направить переплату исключительно в счет погашения вашей задолженности по платежам в бюджет (абз. 1 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ). Зачесть ее по собственной инициативе в счет предстоящих платежей налоговый орган не вправе.

Зачет производится только по налогам одного вида. То есть переплату по федеральным налогам можно зачесть только в счет федеральных налогов, по региональным - в счет региональных, по местным - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ, Письма Минфина России от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86, от 30.12.2011 N 03-07-11/362, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2012 N А21-7173/2011). Какие налоги относятся к федеральным, региональным и местным, устанавливают п. 7 ст. 12, ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

например, у организации имеются переплата по водному налогу и недоимка по НДС и транспортному налогу. Зачет водного налога в счет погашения недоимки по НДС возможен, поскольку оба платежа относятся к федеральным налогам (п. п. 1, 8 ст. 13, абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

В счет недоимки по транспортному налогу переплату по водному налогу зачесть нельзя. Ведь транспортный налог является региональным (п. 3 ст. 14 НК РФ), а переплата возникла по федеральному налогу.

По такому же принципу производится зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения пеней (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

например, у организации имеются переплата по налогу на прибыль и задолженность по пеням, начисленным на сумму недоимки по НДС. И налог на прибыль, и НДС являются федеральными налогами (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ). Следовательно, организация имеет право на зачет излишне уплаченного налога на прибыль в счет погашения указанной задолженности по пеням.

Отметим, что на практике налоговые органы руководствуются таким же правилом при зачете штрафов, относящихся к конкретным налогам <12>.

--------------------------------

<12> Речь идет о штрафах, предусмотренных ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ. Добавим, что есть штрафы, которые не относятся к конкретному налогу. В частности, это штрафы, установленные ст. ст. 116, 126, 129.1 НК РФ.

Например, у вас имеется задолженность по штрафу, начисленному по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС (федерального налога). Переплату по федеральному налогу зачесть в счет такой задолженности налоговый орган согласится. Но если вы попросите зачесть в счет нее переплату по региональному или местному налогу (например, по налогу на имущество организаций), то, скорее всего, инспекция вам откажет.

По нашему мнению, это неправомерно и штрафы должны засчитываться без учета видовой принадлежности. Ведь из буквального смысла абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ следует, что правило о соответствии вида платежей должно соблюдаться при зачете налогов и пеней. Однако велика вероятность того, что доказывать правомерность такой позиции придется в суде. Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Кроме видовой принадлежности засчитываемых налогов, иных ограничений для зачета налоговых платежей Налоговый кодекс РФ не устанавливает. В частности, не требуется, чтобы засчитываемые платежи совпадали по уровню бюджета, в который они зачисляются.

примечание

Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Можно ли зачесть переплату по налогам (пеням, штрафам) между бюджетами разных уровней: федеральным, региональными и местными?".

Если инспекция необоснованно отказала вам в зачете, вы можете обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке административного и судебного обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

3. Заявление о зачете необходимо подать в налоговый орган в течение трех лет с даты излишней уплаты налогов, пеней, штрафов (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Кроме того, вы не лишены права обратиться в суд с требованием о зачете переплаты (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06) <13>.

--------------------------------

<13> В указанных актах содержатся выводы о возврате излишне уплаченного налога. Полагаем, что они применимы и в отношении зачета переплаты, поскольку зачет является разновидностью (формой) возврата налоговых платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

Важно помнить, что обратиться с таким требованием в суд вы можете только после того, как инспекция откажет в зачете или оставит ваше заявление без ответа. При этом заявление в налоговый орган должно быть подано с соблюдением положений ст. 78 НК РФ. Такой вывод следует из п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

примечание

Подробнее о том, возможно ли обращение в суд за зачетом переплаты, возникшей за пределами трех лет, читайте в разделе "Ситуация: Можно ли обратиться в суд с требованием о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов, если налогоплательщиком пропущен трехлетний срок подачи заявления в налоговый орган?".

примечание

Подробнее о сроках подачи в налоговый орган и суд заявления о зачете переплаты вы можете узнать соответственно в разд. 2.1 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" и разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

Добавим, что налоговый орган может зачесть переплату по собственной инициативе (т.е. без вашего заявления) в счет погашения имеющейся у вас задолженности по налогам, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Это допускается, если инспекция не утратила возможность принудительного взыскания недоимки, пеней, штрафов вследствие истечения установленных для этого сроков. Если же указанные сроки пропущены, налоговый орган не вправе самостоятельно погасить задолженность путем зачета (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 32), Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09).

примечание

Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Может ли налоговый орган самостоятельно зачесть переплату в счет погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам), если срок ее взыскания истек?".

СИТУАЦИЯ: Можно ли зачесть переплату в счет уплаты налогов (авансовых платежей), имеющих другие КБК?

Каждому налогу соответствует один или несколько кодов бюджетной классификации (далее - КБК). Самостоятельные КБК имеют также пени, начисленные по разным налогам, проценты по соответствующему платежу и штрафы за налоговые правонарушения (абз. 5 п. 1, абз. 7 - 13 п. 4 разд. II Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н).

Для зачета переплаты по налогам (авансовым платежам) различия в КБК значения не имеют. Главное, чтобы при зачете соблюдалась видовая принадлежность платежей: федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных (п. п. 1, 7 ст. 12, абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Если засчитываемые платежи согласно п. 7 ст. 12, ст. ст. 13 - 15 НК РФ относятся к одному виду, то отказ в их зачете из-за разных КБК неправомерен.

например, в 2014 г. НДС, уплачиваемый при реализации товаров (работ, услуг), имеет КБК 182 1 03 01000 01 1000 110. КБК налога на прибыль:

- в части, которая зачисляется в федеральный бюджет, - 182 1 01 01011 01 1000 110;

- в части, подлежащей уплате в бюджеты субъектов РФ, - 182 1 01 01012 02 1000 110.

Оба налога являются федеральными (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ). Поэтому, несмотря на разные КБК, переплату по НДС можно зачесть в счет погашения недоимки по налогу на прибыль.

Аналогичный подход применяется при зачете пеней, начисленных по соответствующему виду налога, а также штрафов по ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ.

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом".

СИТУАЦИЯ: Можно ли зачесть переплату по налогам (пеням, штрафам) между бюджетами разных уровней: федеральным, региональными и местными?

Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность зачета между разными бюджетами. Если платежи относятся к одному виду <14>, то зачет по ним возможен независимо от того, в какой бюджет - федеральный, региональный или местный - они зачисляются. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 26.04.2011 N 03-02-07/1-141).

--------------------------------

<14> Налоги делятся на три вида: федеральные, региональные и местные (п. п. 1, 7 ст. 12, ст. ст. 13 - 15 НК РФ). Первые засчитываются только в счет федеральных налогов, вторые - в счет региональных, третьи - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом".

например, налог на прибыль зачисляется в федеральный и региональный бюджеты, налог на добавленную стоимость - в федеральный бюджет (абз. 2, 5 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 56 БК РФ). Поскольку оба налога являются федеральными (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ), переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет погашения недоимки по НДС. При этом зачету подлежит и та часть переплаты, которая зачислена в региональный бюджет.

СИТУАЦИЯ: Можно ли произвести зачет сумм налога на прибыль, уплаченных за пределами РФ?

Многие российские организации осуществляют деятельность как на территории РФ, так и за ее пределами. Соответственно, у них появляется обязанность по уплате иностранных налогов.

В связи с этим возникает вопрос: может ли организация зачесть суммы уплаченных иностранных налогов по правилам ст. 78 НК РФ при исчислении налога на прибыль?

Минфин России в Письме от 08.07.2013 N 03-08-13/26324 дал следующие разъяснения. Налогоплательщик имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм федеральных, региональных и местных налогов и сборов, т.е. налогов, установленных Налоговым кодексом РФ и уплачиваемых в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ). Уплаченные налогоплательщиком налоги, установленные в соответствии с законодательством иностранных государств, этим требованиям не отвечают. Кроме того, они не отражаются в карточках расчетов с бюджетом ни по суммам начислений по декларации, ни по суммам фактических поступлений.

Таким образом, для целей ст. 78 НК РФ иностранные налоги не являются излишне уплаченными и положения данной статьи к правоотношениям по их зачету не применяются.

3.2. ПОРЯДОК И СРОК ЗАЧЕТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ САМОСТОЯТЕЛЬНО (В ОДНОСТОРОННЕМ ПОРЯДКЕ)

При наличии у организации или индивидуального предпринимателя излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов налоговый орган вправе самостоятельно зачесть их в счет погашения имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом (абз. 1 п. 5 ст. 78, абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ). Вашего согласия для такого зачета не требуется.

Отметим, что зачет излишне взысканных сумм инспекция проводит по правилам ст. 78 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

Если инспекция переплату не зачла, вы вправе сами ею распорядиться. В частности, вы можете подать заявление о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ).

Если долгов перед бюджетом у вас нет, налоговый орган не вправе распоряжаться вашей переплатой. Зачесть ее в счет предстоящих платежей можно исключительно по заявлению налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260).

Для зачета инспекцией переплаты в счет погашения задолженности по налогам, пеням, штрафам необходимо, чтобы:

1) совпадал вид засчитываемых платежей. Так, федеральные налоги можно зачесть только в счет федеральных, региональные - в счет региональных, а местные - в счет местных. Такое же правило применяется при зачете пеней (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Кроме того, на практике налоговые органы используют его и при зачете штрафов по ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ, так как их можно отнести к конкретному налогу.

примечание

Подробнее о том, по каким платежам допускается зачет, вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом";

2) сумма задолженности, которая погашается за счет излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм, а также момент и основание возникновения задолженности были подтверждены налоговым органом.

Для этого инспекция может представить, например, налоговые декларации, акт налоговой проверки, решение по итогам налоговой проверки.

В качестве доказательства наличия задолженности суд может принять акт сверки, подписанный без возражений, требование об уплате налога, пеней, штрафа, решение о взыскании за счет денежных средств или за счет имущества, если налогоплательщик согласен с указанными в них суммами. Данный вывод Пленум ВАС РФ сделал в отношении включения требований по налогам в реестр требований кредиторов при осуществлении процедуры банкротства (абз. 3 п. 22 Постановления от 22.06.2006 N 25). Полагаем, что выводы, содержащиеся в приведенном Постановлении, применимы и в отношении зачета излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафов, процентов.

Справка инспекции о наличии задолженности, содержащая данные лицевого счета налогоплательщика, не является достаточным доказательством наличия задолженности, если налогоплательщик заявил о своем несогласии с отраженными в справке сведениями (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9880/12). Отметим, что данный вывод, приведенный в указанных судебных актах, включен в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@ утверждены новые формы справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, а также Порядок их заполнения и Форматы представления справок в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 1 Приказа). Этот документ вступил в силу 12 августа 2014 г. - по истечении 10 дней после даты его официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

До вступления в силу данного Приказа применялись формы справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, а также Порядок их заполнения и Формат представления справок в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-12/39@. Последний утратил силу в соответствии с п. 2 Приказа ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@.

В связи с этим рекомендуем вам не подписывать акт сверки с налоговым органом, если расхождения, выявленные в ходе ее проведения, не устранены, а при несогласии с ненормативными актами (требованием об уплате, решением о взыскании) - обжаловать их. В противном случае суды могут квалифицировать ваши действия как признание недоимки (абз. 3 п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25);

3) возможность принудительного взыскания такой задолженности не была утрачена инспекцией в связи с пропуском установленных для этого сроков (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 32), Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09, от 20.01.2009 N 10707/08, Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-02-07/1-357, от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334).

Инспекция вправе взыскать недоимку, пени, штрафы в бесспорном (внесудебном) порядке в следующие сроки:

- в течение двух месяцев <15> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа - при взыскании задолженности из денежных средств на банковских счетах налогоплательщика или его электронных денежных средств (абз. 1 п. 3, п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ);

- в течение года после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа - при взыскании задолженности за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

--------------------------------

<15> При взыскании с участников консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль, а также пеней и штрафов по нему данный срок равен шести месяцам (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

примечание

Подробнее о сроках бесспорного взыскания инспекцией налоговой задолженности вы можете узнать в следующих разделах Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов:

- разд. 4.2.1 "Порядок и срок вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет денежных средств налогоплательщика в банке. Направление решения налогоплательщику";

- разд. 6.2.1 "Порядок и срок вынесения налоговым органом решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика".

После истечения указанных сроков налоговый орган может взыскать с вас задолженность только на основании судебного акта (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8689/08, от 24.10.2006 N 5274/06).

Сроки обращения в суд с заявлением о взыскании налогов, пеней, штрафов также ограничены. Приведем их в таблице.

Условия взыскания недоимки (пеней, штрафов) в судебном порядке

С какого момента налоговый орган может обратиться в суд

До какого момента налоговый орган может обратиться в суд <16>

Основание

Если налоговый орган пропустил срок бесспорного взыскания задолженности с банковских счетов или за счет электронных денежных средств налогоплательщика <18>

По истечении двух месяцев <17> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Не позднее шести месяцев <17> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Абзац 1 п. 3, п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ

Если налоговый орган пропустил срок бесспорного взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика <18>

По истечении одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Не позднее двух лет после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Абзац 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ

Если налоговый орган вправе взыскивать задолженность исключительно в судебном порядке (пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ)

Со следующего дня после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Не позднее шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Пункт 2 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ <19>

--------------------------------

<16> Если инспекция по уважительным причинам пропустила срок для обращения с требованием о взыскании недоимки (пеней, штрафов), суд может восстановить его (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, ст. 117 АПК РФ).

<17> С требованием о взыскании с участников консолидированной группы налогоплательщиков налога на прибыль, пеней и штрафов по нему налоговый орган может обратиться в суд по истечении шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате задолженности. На подачу заявления инспекции отведены следующие шесть месяцев (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

<18> Подробнее о сроках взыскания налоговой задолженности в данном случае вы можете узнать в разд. 8.2.1 "Сроки подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если пропущены сроки бесспорного взыскания недоимки (пеней, штрафов)" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

<19> Для случаев, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, срок взыскания недоимки и пеней Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Его определила сложившаяся судебная практика. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 8.2.2 "Срок подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если недоимка (пени, штрафы) взыскивается исключительно в судебном порядке" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Заметим, что в ситуациях, перечисленных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налоговой задолженности производится только в судебном порядке. Односторонний зачет излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов не может быть осуществлен налоговым органом в счет указанной задолженности (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (абз. 4 п. 32)). Такой зачет фактически является формой принудительного (внесудебного) взыскания и нарушает требования п. 2 ст. 45 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15856/12 <20>, ФАС Центрального округа от 06.10.2011 N А35-9081/2010). Он неправомерен, и вы вправе обжаловать его в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

--------------------------------

<20> В данном Постановлении Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, когда в счет погашения недоимки, подлежащей взысканию в судебном порядке, инспекция зачла сумму НДС, подлежавшую возмещению по правилам ст. 176 НК РФ. Однако мы полагаем, что выводы суда применимы и к случаям одностороннего зачета излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов. Ведь ст. 176 НК РФ никаких специальных правил проведения налоговым органом одностороннего зачета не устанавливает.

примечание

Подробнее о порядке административного и судебного обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

О зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) в счет погашения задолженности по платежам в бюджет налоговый орган принимает решение. На его вынесение инспекции отводится 10 рабочих дней после (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ):

- обнаружения переплаты;

- подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки, если она проводилась.

примечание

Подробнее о сверке расчетов с бюджетом вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения";

- вступления в силу судебного решения (например, если наличие переплаты подтвердил суд).

Предположим, что в связи с использованием налоговой льготы организация скорректировала сумму транспортного налога в сторону уменьшения. В связи с этим она подала в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а также заявление о зачете образовавшейся переплаты. Инспекция отказала в зачете излишне уплаченной суммы налога.

Компания обратилась в суд с заявлением, в котором просила обязать инспекцию произвести зачет. Суд первой инстанции подтвердил факт переплаты и удовлетворил требование налогоплательщика. Инспекция подала апелляционную жалобу. Однако арбитражный суд апелляционной инстанции также подтвердил факт переплаты. Указанное судебное решение вступило в силу с даты его принятия - с 2 июля 2012 г. (ч. 5 ст. 271 АПК РФ). Следовательно, инспекция должна зачесть переплату не позднее 16 июля 2012 г.

О принятом решении налоговый орган должен сообщить вам в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ).

Инспекция вручает (направляет) организации или индивидуальному предпринимателю:

- извещение, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@;

- копию решения о зачете.

Такой порядок предусмотрен абз. 13 - 15 п. 3.1.4 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ (далее - Методические рекомендации).

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган самостоятельно зачесть переплату в счет погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам), если срок ее взыскания истек?

Налоговый орган не вправе самостоятельно погасить зачетом задолженность по налогам, пеням, штрафам, возможность принудительного взыскания которой утрачена в силу истечения сроков ее взыскания в бесспорном порядке и через суд (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 32), Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 10707/08, от 15.09.2009 N 6544/09, Письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-02-07/1/24281, от 14.07.2009 N 03-02-07/1-357, от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334).

В случае если инспекция пропустила срок бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов, произвести зачет она вправе при наличии судебного решения об этом (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8689/08, от 24.10.2006 N 5274/06).

Зачет с несоблюдением любого из указанных условий можно успешно оспорить в суде (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 N А65-15360/2013, ФАС Уральского округа от 22.06.2011 N Ф09-3574/11-С3, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 N А42-868/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2010 N А45-5556/2010).

Следует иметь в виду, что суммы, незаконно зачтенные налоговым органом, признаются излишне взысканными. Вы вправе потребовать их возврата, а также выплаты процентов на основании ст. 79 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2013 N А40-108407/12-91-551, ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2010 N А05-7690/2009).

примечание

О порядке возврата излишне взысканных налогов, пеней, штрафов и выплаты процентов вы можете узнать в разд. 4.3 "Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов" и разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

3.3. ПОРЯДОК И СРОК ЗАЧЕТА

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ПО ЗАЯВЛЕНИЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Переплату по налогам (пеням, штрафам) вы можете направить:

- в счет уплаты налогов в будущем (п. 4 ст. 78 НК РФ);

- на погашение имеющейся задолженности по платежам в бюджет (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ).

Для зачета платежей необходимо подать в налоговый орган по месту своего учета соответствующее заявление. Инспектор сверит указанную вами сумму переплаты с данными учета, который ведет налоговый орган <21>.

--------------------------------

<21> По каждому налогоплательщику инспекция ведет карточку расчетов с бюджетом по налогам, сборам, пеням и штрафам (далее - карточка РСБ). В ней, в частности, фиксируются данные о начисленных налогах, пенях и налоговых санкциях. Они заносятся на основании деклараций, решений по итогам налоговых проверок, решений вышестоящего налогового органа, судебных актов и др. Также в карточке РСБ имеются данные о поступивших платежах. Положительная или отрицательная разница между поступившими и начисленными платежами отражается соответственно как переплата или задолженность налогоплательщика перед бюджетом. Это следует из п. 2 разд. I, разд. IV, VI, п. 1 разд. IX Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@, а также Приложения N 1 к этому Приказу.

Если данные налогоплательщика и инспекции различаются, налоговый орган предложит провести совместную сверку расчетов по платежам в бюджет (абз. 2 п. 3.2.2 Методических рекомендаций). Участие в ней - ваше право, а не обязанность (пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако не рекомендуем отказываться от сверки. Без ее проведения и устранения возникших разногласий велика вероятность, что налоговый орган откажет вам в зачете.

примечание

Подробнее о процедуре совместной сверки платежей в бюджет вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения".

Срок принятия налоговым органом решения по заявлению о зачете переплаты - 10 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ). По общему правилу этот срок исчисляется со следующего дня после (п. 2 ст. 6.1 НК РФ):

- принятия налоговым органом заявления о зачете, если сверка расчетов не проводилась;

- подписания акта совместной сверки, если она проводилась.

примечание

Указанный срок исчисляется по особым правилам, если для установления факта переплаты проводится камеральная проверка. О них вы можете узнать в разделе "Ситуация: Когда налоговый орган должен принять решение о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), если для установления переплаты проводится камеральная проверка налоговой декларации".

По итогам рассмотрения заявления инспекция принимает одно из следующих решений:

- о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов);

- об отказе в зачете переплаты.

О принятом решении налоговый орган должен сообщить вам в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ).

Инспекция вручает (передает иным способом, подтверждающим факт и дату получения) организации или индивидуальному предпринимателю (абз. 10 п. 3.2.4 Методических рекомендаций):

- извещение, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@;

- копию решения о зачете.

Отказ в зачете вы можете обжаловать в вышестоящий налоговый орган, а также в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке обжалования решения инспекции вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

СИТУАЦИЯ: Можно ли зачесть излишне взысканные суммы налогов, пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом?

Статья 79 НК РФ предусматривает зачет излишне взысканных налогов, пеней и штрафов в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности только при возврате ему излишне взысканной суммы.

В связи с этим Минфин России считает, что зачет излишне взысканного налога в счет предстоящих платежей по заявлению налогоплательщика в порядке ст. 79 НК РФ недопустим (Письмо от 23.11.2012 N 03-02-07/1-293).

Однако, по мнению налоговых органов, проведение такого зачета по заявлению налогоплательщика возможно (п. п. 3.3, 3.3.1 Методических рекомендаций). Полагаем, что это согласуется с пп. 5 п. 1 ст. 21, пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Более того, ФНС России признала за налогоплательщиками право на получение в таком случае процентов, начисленных на сумму излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (Письмо от 21.09.2011 N СА-4-7/15431).

Поэтому, если налоговый орган взыскал с вас излишнюю сумму налогов (пеней, штрафов), вы можете подать в инспекцию заявление о ее зачете в счет уплаты предстоящих платежей или погашения задолженности в бюджет, а также о выплате процентов.

примечание

Подробнее о начислении и выплате процентов по излишне взысканным суммам вы можете узнать в разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

3.3.1. ЗАЯВЛЕНИЕ О ЗАЧЕТЕ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ):

ФОРМА, СОДЕРЖАНИЕ, СРОК И СПОСОБЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

Требований к содержанию заявления о зачете излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Нет и официально утвержденной формы данного документа. Поэтому вы можете составить его произвольно.

примечание

С образцом заявления о зачете переплаты вы можете ознакомиться в приложениях 1 и 2 к настоящей главе.

Приведем некоторые рекомендации по составлению заявления о зачете переплаты.

В вводной части заявления следует указать:

- наименование налогового органа, в который вы представляете заявление;

- наименование организации (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя);

- адрес места нахождения согласно учредительным документам (для организации) или адрес места жительства (для предпринимателя);

- ИНН (абз. 3 п. 7 ст. 84 НК РФ);

- КПП, ОГРН (для организации), ОГРНИП (для предпринимателя).

Также желательно указать номер вашего телефона и Ф.И.О. контактного лица, адрес электронной почты, чтобы налоговый орган мог оперативно с вами связаться.

В основной части заявления целесообразно отразить:

1) сведения о переплате:

- сумму переплаты с разбивкой по каждому излишне уплаченному платежу, по которому вы просите осуществить зачет;

- периоды, за которые образовалась переплата;

- причину образования переплаты;

- реквизиты платежного поручения и дату уплаты излишних сумм в бюджет;

2) ваши требования. Напомним, что вы можете попросить налоговый орган зачесть сумму переплаты в счет (п. 4, абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ):

- погашения задолженности по налогам (авансовым платежам), пеням, штрафам;

- предстоящих платежей по налогам (включая авансовые платежи).

примечание

Подробнее о том, по каким платежам возможен зачет, читайте в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом".

Если переплата направляется на погашение задолженности перед бюджетом, укажите, по какому платежу и за какой период она образовалась, а также ее сумму.

При зачете в счет предстоящих платежей отразите в заявлении наименование соответствующего налога и период. Отметим, что на дату подачи заявления суммы будущих платежей могут быть вам неизвестны. Так происходит, если заявление подается заранее, когда предстоящий платеж еще не исчислен, чтобы до окончания срока его уплаты инспекция успела произвести зачет и не начислила пени (Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260). В подобных случаях сумму предстоящего платежа, в счет которого вы просите произвести зачет, можно не указывать (Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-02-07/1-315).

Также добавим, что иногда в заявлении целесообразно отразить данные о КБК тех платежей:

- переплату по которым вы просите зачесть;

- в счет которых планируется зачет.

В частности, стоит привести КБК, если среди засчитываемых платежей имеется налог на прибыль. Это связано с тем, что он перечисляется в два бюджета - федеральный и региональный - по разным КБК. Из вашего заявления должно быть понятно, переплату по налогу на прибыль из какого бюджета вы просите зачесть и в какой бюджет необходимо произвести зачет.

Если в число засчитываемых платежей входят суммы транспортного, земельного налогов, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, то в заявлении о зачете целесообразно указать код ОКТМО или ОКАТО. Информацию о кодах ОКТМО (ОКАТО) следует привести и в том случае, если зачет производится по платежам, которые организация уплачивает через свои обособленные подразделения.

примечание

В заявлении мы рекомендуем указать тот код, который значится в поле 105 платежного поручения на уплату соответствующей суммы налога (пеней, штрафа). Напомним, что в нем подлежит проставлению:

- начиная с 4 февраля 2014 г. (даты вступления в силу Приказа Минфина России от 12.11.2013 N 107н (далее - Приказ N 107н)) - код по ОКТМО. Это следует из п. 6 Правил, приведенных в Приложении N 2 к Приказу N 107н;

- до 4 февраля 2014 г. (даты, с которой согласно Приказу N 107н утратили силу Приказ Минфина России от 24.11.2004 N 106н и в том числе Правила, приведенные в Приложении N 2 к нему) - код по ОКАТО. Данный код проставлялся в платежных поручениях в соответствии с п. 4 указанных Правил.

Подробнее о значении поля 105 платежного поручения на перечисление налога вы можете узнать в разд. 1.3 "Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО (ОКАТО), основание налогового платежа, статус плательщика и др.)" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

В заключительной части заявления обязательно приведите перечень прилагаемых к нему документов, указав название каждого, реквизиты и количество страниц. В их число целесообразно включить копии платежных поручений и иных документов, подтверждающих наличие переплаты (например, акт совместной сверки расчетов с бюджетом, извещение об излишней уплате налога (если вы получили его от налогового органа) и др.). Также к заявлению можно приложить бухгалтерскую справку с расчетом переплаты и пояснениями о причинах и времени ее образования, любые другие документы, которые посчитаете необходимыми.

На заявлении необходимо проставить его номер и дату составления.

Заявление должен подписать налогоплательщик либо его представитель (п. 1 ст. 26 НК РФ). В последнем случае полномочия представителя нужно документально подтвердить. Например, можно приложить к жалобе заверенную подписью руководителя и печатью организации копию доверенности (п. 3 ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ, п. 4 ст. 185.1 ГК РФ).

примечание

До 31 августа положение об обязательности проставления оттиска печати организации на доверенности устанавливалось п. 5 ст. 185 ГК РФ. С 1 сентября 2013 г. такого требования в ГК РФ больше нет. Однако, по нашему мнению, печать на доверенности все же следует проставить. Для налоговых органов и ваших контрагентов печать будет дополнительным подтверждением того, что доверенность подписана уполномоченным на это лицом.

При подаче заявления от имени организации его нужно заверить печатью.

Подать заявление о зачете вы можете непосредственно в налоговый орган. При этом рекомендуем иметь при себе копию заявления или его второй экземпляр. Он нужен, чтобы сотрудник налогового органа, ответственный за прием и регистрацию входящих документов, сделал на нем отметку о дате поступления заявления, а также указал свою должность, Ф.И.О. и поставил подпись. Данная отметка подтверждает, какие документы и в какой срок вы подали.

Также допускается направление заявления:

- по почте. Лучше пересылать его ценным письмом с описью вложения;

- по телекоммуникационным каналам связи. Этим способом в инспекцию подается заявление в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью.

Кроме того, с 1 июля 2015 г. налогоплательщики вправе подавать заявление о зачете переплаты через личный кабинет (далее - ЛК) налогоплательщика <22>. Это следует из п. 1 ст. 11.2, абз. 1 п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ, п. 1, пп. "а", "б" п. 12 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ.

--------------------------------

<22> Заметим, что и до закрепления в Налоговом кодексе РФ такого права на сайте ФНС России в разделе "Личный кабинет налогоплательщика - юридического лица" указывалось на возможность передавать в инспекцию заявления о зачете переплаты через личный кабинет. Однако использование ЛК налогоплательщика - юридического лица для подачи данного заявления не гарантирует получения доказательств его представления в инспекцию.

Начиная с той же даты Налоговый кодекс РФ обязывает инспекцию при получении заявлений о зачете переплаты через ЛК налогоплательщиков - физических лиц <23> передавать в электронной форме квитанции об их приеме (п. 2 ст. 11.2, пп. 4.1 п. 1 ст. 32 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Закона N 347-ФЗ).

--------------------------------

<23> Физическими лицами являются в том числе индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Отметим, что в Налоговом кодексе РФ не закреплена обязанность инспекции передавать в электронной форме квитанцию о приеме заявления о зачете переплаты через ЛК налогоплательщика-организации. При этом, по нашему мнению, возможность представления организацией с 1 июля 2015 г. заявления о зачете переплаты через ЛК налогоплательщика Налоговый кодекс РФ не исключает. Полагаем, что из анализа положений п. 1 ст. 11.2, абз. 1 ст. 19, абз. 1 п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ (в редакции, действующей с 1 июля 2015 г.) можно сделать следующий вывод: реализовать право на обращение с заявлением о зачете переплаты с использованием ЛК налогоплательщика может любой налогоплательщик - независимо от того, является он организацией или физическим лицом.

Однако, учитывая, что Налоговый кодекс РФ не обязывает инспекции подтверждать квитанциями прием документов, полученных через ЛК организации, для указанной категории налогоплательщиков может быть целесообразным использование иных способов подачи заявления о зачете переплаты.

Срок подачи в налоговый орган заявления о зачете - три года со дня уплаты налогов, пеней, штрафов в излишнем размере (п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее об исчислении указанного срока вы можете узнать в разд. 2.1 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

3.3.2. СРОК ПРИНЯТИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ РЕШЕНИЯ О ЗАЧЕТЕ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ).

УВЕДОМЛЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА О ВЫНЕСЕННОМ РЕШЕНИИ

Налоговый орган должен принять решение по заявлению налогоплательщика о зачете излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов в течение 10 рабочих дней. По общему правилу этот срок исчисляется со следующего дня после (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ):

1) подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки расчетов с бюджетом (если она проводилась).

например, 18 апреля 2012 г. организация подала в налоговый орган заявление о зачете переплаты по транспортному налогу, образовавшейся по итогам 2011 г. По предложению налогового органа была проведена совместная сверка расчетов по платежам в бюджет. Акт совместной сверки расчетов подписан 16 мая 2012 г.

10-дневный срок вынесения решения о зачете исчисляется с 17 мая 2012 г. Принять такое решение инспекция должна не позднее 30 мая 2012 г.

примечание

Подробнее о сверке расчетов вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения";

2) получения налоговым органом заявления о зачете (если совместная сверка расчетов не проводилась).

примечание

Указанный срок исчисляется по особым правилам, если для установления факта переплаты требуется проведение камеральной проверки. О них вы можете узнать в разделе "Ситуация: Когда налоговый орган должен принять решение о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), если для установления переплаты проводится камеральная проверка налоговой декларации".

На практике налоговики не всегда соблюдают установленный 10-дневный срок принятия решения о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов). Бездействие инспекции вы можете обжаловать в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. При этом потребовать выплаты процентов за несвоевременный зачет вы не вправе, поскольку она в таком случае не предусмотрена <24> (п. 2 ст. 78 НК РФ).

--------------------------------

<24> При несвоевременном возврате переплаты (п. п. 2, 10 ст. 78 НК РФ), а также при возврате и зачете излишне взысканных налогов, пеней и штрафов (п. 5 ст. 79 НК РФ, Письмо ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431) выплата процентов из бюджета в пользу налогоплательщика возможна. Подробнее об этом вы можете узнать в следующих разделах:

- разд. 4.1.2 "Выплата налогоплательщику процентов при несвоевременном возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов";

- разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

Налоговый орган может вынести решение:

- о зачете излишне уплаченной суммы налогов, пеней, штрафов (полностью или в части);

- об отказе в зачете переплаты.

Далее в течение пяти рабочих дней после принятия решения он должен сообщить о нем налогоплательщику (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 9 ст. 78 НК РФ). Инспекция вручает налогоплательщику или его представителю либо передает иным способом, подтверждающим факт и дату получения, следующие документы (абз. 2 п. 9 ст. 78 НК РФ, абз. 10 п. 3.2.4 Методических рекомендаций):

- извещение о принятом решении о зачете по форме, которая утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@;

- копию решения о зачете.

При отказе в зачете инспекция извещение не оформляет. Как правило, налогоплательщику выдается только копия решения об отказе.

Если по истечении установленного срока вы не получили копию решения о зачете (об отказе в зачете) излишне уплаченного налога (пеней, штрафов), можете подать в инспекцию заявление о ее выдаче. Отказать вам в ее предоставлении налоговики не вправе (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Когда налоговый орган должен принять решение о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), если для установления переплаты проводится камеральная проверка налоговой декларации

На практике случается, что налогоплательщик подает заявление о зачете, однако для установления переплаты инспекция должна провести камеральную проверку декларации (первичной или уточненной). В таком случае 10-дневный срок зачета исчисляется со дня получения инспекцией заявления (абз. 2 п. 4 ст. 78 НК РФ), но не ранее:

1) дня окончания камеральной проверки, если налоговый орган завершил ее в пределах отведенного на проведение проверки трехмесячного срока (п. 2 ст. 88 НК РФ).

например, по итогам 2011 г. у организации образовалась переплата по налогу на прибыль в связи с тем, что авансовые платежи превысили исчисленный налог. 27 марта 2012 г. она представила в инспекцию декларацию по налогу на прибыль за истекший год, а также заявление о зачете переплаты.

Срок проведения камеральной проверки декларации - три месяца с даты ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ). То есть завершить проверку инспекция должна не позднее 27 июня 2012 г. (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Проверка подтвердила наличие у организации переплаты и была завершена 25 июня 2012 г. Десятидневный срок для принятия решения о зачете исчисляется с 26 июня 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Принять решение о зачете инспекция должна не позднее 9 июля 2012 г.;

2) истечения трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной налоговой проверки п. 2 ст. 88 НК РФ.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что камеральная проверка декларации завершена с нарушением трехмесячного срока: 2 июля 2012 г. В данном случае 10-дневный срок принятия решения о зачете переплаты отсчитывается со следующего дня после окончания срока проверки, т.е. с 28 июня 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Принять решение о зачете инспекция должна не позднее 11 июля 2012 г.

Такой порядок приведен в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <25>. Его применяют контролирующие органы и нижестоящие суды (Письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-02-08/25502, от 12.07.2010 N 03-02-07/1-321, Постановления ФАС Уральского округа от 20.07.2010 N Ф09-5663/10-С3, ФАС Московского округа от 28.09.2009 N КА-А40/9768-09).

--------------------------------

<25> В данном Информационном письме судьи анализируют ранее действовавшую редакцию п. 9 ст. 78 НК РФ, который устанавливал срок возврата налога. Поскольку ст. 78 НК РФ не претерпела значительных изменений, на практике изложенная позиция сохраняет актуальность в отношении возврата и зачета переплаты (см., например, Письмо Минфина России от 12.07.2010 N 03-02-07/1-321).

При этом обращаем ваше внимание на то, что проведение камеральной проверки не может быть основанием для отказа в зачете (возврате) излишне уплаченных налогов (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 N А57-3806/2013).

3.4. ЗАЧЕТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ,

ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ

Налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов). Это следует из Определения Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06 <26>.

--------------------------------

<26> Приведенная позиция судей относится к возврату налога. Полагаем, что она актуальна и для зачета, так как он является разновидностью возврата излишне уплаченных налоговых платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

примечание

Подробнее о сроке обращения в суд с требованием о зачете переплаты вы можете узнать в разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

Обязательным условием обращения в суд является предварительная подача заявления о зачете в налоговый орган. Дело в том, что подать соответствующий иск можно только после того, как налоговый орган отказал вам в удовлетворении заявления о зачете излишне уплаченных в бюджет платежей <27> или оставил его без ответа. Такой вывод следует из анализа Постановлений Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10 <28>. Если вы обратитесь в суд, минуя инспекцию, ваше заявление, скорее всего, будет оставлено без движения (п. 7 ч. 1 ст. 126, ч. 1 ст. 128, ч. 1 ст. 197 АПК РФ) или без рассмотрения (п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ) со ссылкой на несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора.

--------------------------------

<27> Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы) необходимо отличать от излишне взысканных. За зачетом последних можно обратиться напрямую в суд, без предварительной подачи заявления в инспекцию. Так указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09. Судьи рассматривали в нем вопрос о возврате излишне взысканных налоговых платежей, однако их выводы применимы и в отношении зачета, поскольку он является разновидностью (формой) возврата (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04). О том, в каких случаях налоговые платежи считаются излишне взысканными и чем они отличаются от излишне уплаченных, вы можете узнать в разд. 1.2 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется".

<28> В данном Постановлении Президиума ВАС РФ позиция судей сформулирована в отношении возврата переплаты. На наш взгляд, она применима и в отношении зачета, так как он является разновидностью (формой) возврата налоговых платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04).

примечание

Подробнее о том, возможно ли обращение в суд за зачетом переплаты, возникшей за пределами трех лет, читайте в разделе "Ситуация: Можно ли обратиться в суд с требованием о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов, если налогоплательщиком пропущен трехлетний срок подачи заявления в налоговый орган?".

Если в ходе судебного разбирательства вам удастся доказать свою правоту, суд обяжет налоговый орган осуществить зачет излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов).

Приложение 1 к главе 3

Образец заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога

(пеней, штрафа) в счет предстоящих (текущих) платежей

См. образец заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога (пеней, штрафа) в счет текущих (предстоящих) платежей.

Приложение 2 к главе 3

Образец заявления о зачете суммы

излишне уплаченного налога (пеней, штрафа)

в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам)

См. образец заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога (пеней, штрафа) в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам).

ГЛАВА 4. ПОРЯДОК ВОЗВРАТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Схема: Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов

Схема: Порядок возврата излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов

Порядок и срок возврата налоговым органом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов

Возврат излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов в судебном порядке

Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов

Излишние суммы налогов (пеней, штрафов) организация или индивидуальный предприниматель может вернуть из бюджета (п. п. 1, 6, 14 ст. 78, п. п. 1, 9 ст. 79 НК РФ).

Порядок возврата указанных платежей различается в зависимости от того, уплатил их в излишнем размере сам налогоплательщик (ст. 78 НК РФ) или избыточную сумму взыскала инспекция (ст. 79 НК РФ).

примечание

О том, в каких случаях налоговые платежи считаются излишне уплаченными или излишне взысканными, вы можете узнать в разд. 1.1 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне уплаченным и как выявляется переплата" и разд. 1.2 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется".

Для возврата излишне уплаченных платежей вы должны подать заявление в налоговый орган. Инспекция его рассматривает и выносит решение о возврате или об отказе в возврате. Если инспекция переплату не вернет, вы можете обратиться с таким требованием в суд.

Для возврата излишне взысканных налогов, пеней, штрафов вы вправе по своему выбору подать соответствующее заявление в инспекцию или в суд.

В настоящей главе мы подробно рассмотрим процедуру возврата из бюджета излишне уплаченных и излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) <1>.

--------------------------------

<1> Порядок возврата налогов, установленный ст. ст. 78 и 79 НК РФ, распространяется и на государственную пошлину (абз. 2 п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 9 ст. 79 НК РФ). При этом он имеет особенности, которые предусмотрены ст. 333.40 НК РФ. В настоящем Практическом пособии вопросы возврата государственной пошлины не рассматриваются.

Также обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в часть первую Налогового кодекса РФ внесены изменения, согласно которым с 1 октября 2013 г. правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата суммы НДС, подлежащей возмещению.

Таким образом, с 1 октября 2013 г. возврат (зачет) сумм НДС осуществляется на основании заявления налогоплательщика в следующем порядке (абз. 3 п. 14 ст. 78, п. 11.1 ст. 176 НК РФ):

- если заявление о возврате (зачете) налогоплательщик представил до вынесения инспекцией решения о возмещении НДС, возврат (зачет) налога производится по правилам п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ.

примечание

Подробнее о порядке зачета и возврата налога по правилам п. п. 7 - 11 ст. 176 НК РФ вы можете узнать в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" Практического пособия по НДС;

- если на момент вынесения инспекцией решения о возмещении НДС от налогоплательщика не поступило заявление о способе возмещения налога, возврат (зачет) НДС производится по правилам ст. 78 НК РФ.

Данный порядок применяется, если решение о возмещении сумм НДС вынесено налоговым органом после 1 октября (ч. 6 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

До 1 октября 2013 г. нормы ст. 78 НК РФ не применялись в случае зачета и возврата сумм НДС при возмещении данного налога в порядке ст. ст. 176, 176.1 НК РФ.

СХЕМА: ПОРЯДОК ВОЗВРАТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

На схеме отражены этапы возврата из бюджета излишне уплаченных налогов, а также пеней и штрафов по ним.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в материалах главы. Найдите на схеме интересующий вас вопрос и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│   Налоговый орган   │   │   Налоговый орган   │   │   Налогоплательщик │

│ и налогоплательщик │   │     обнаруживает   │   │   самостоятельно   │

│ выявляют переплату │   │     переплату     │   │ выявляет переплату │

│ в результате сверки │   │                     │   │                     │

│ расчетов с бюджетом │   │                    │   │                     │

│         <2>         │   │                     │   │                     │

└─┬───────────────────┘   └─┬───────────────────┘   └─┬───────────────────┘

│ В течение трех лет     │ В течение               │ В течение трех лет

│ со дня уплаты           │ 10 рабочих дней с       │ со дня уплаты

│ излишней суммы         │ даты обнаружения       │ излишней суммы

│ налога (пеней,         │ переплаты               │ налога (пеней,

│ штрафов) <3>           V                        │ штрафов) <3>

│                       ┌─────────────────────┐     │

│                       │   Налоговый орган   │     │

│                       │       сообщает     │     │

│                       │ налогоплательщику │     │

│                      │     о переплате     │     │

│                       └─┬───────────────────┘     │

│                         │ В течение трех лет     │

│                         │ со дня уплаты           │

│                         │ излишней суммы         │

│                         │ налога (пеней,         │

│                         │ штрафов) <3>           │

V                         V                         V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Налогоплательщик подает в налоговый орган заявление о возврате переплаты│

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                 ┌──────────────────┴───────────────────┐

                 │ В течение 10 рабочих дней с даты     │

                 │ получения заявления о возврате       │

                 │ переплаты <4>                       │

                 V                                     V

┌──────────────────────────────────┐   ┌──────────────────────────────────┐

│ Налоговый орган выносит решение │   │ Налоговый орган выносит решение │

│       о возврате переплаты       │   │ об отказе в возврате переплаты │

└─┬─────────────────────────┬──────┘   └──────────────┬───────────────────┘

│ В течение               │ В течение               │ В течение

│ 10 рабочих дней с       │ пяти рабочих дней с     │ пяти рабочих дней с

│ даты получения         │ даты вынесения         │ даты вынесения

│ заявления о             │ решения               │ решения

│ возврате переплаты     │                         │

│ <5>                     │                         │

V                         V                         V

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│   Налоговый орган   │   │   Налоговый орган   │   │   Налоговый орган   │

│ направляет поручение│   │     уведомляет     │   │     информирует     │

│ на возврат переплаты│   │ налогоплательщика │   │ налогоплательщика │

│ в орган Федерального│   │ о положительном   │   │ об отказе в возврате│

│     казначейства   │   │       решении       │   │                     │

└─┬───────────────────┘   └─────────────────────┘   └─┬───────────────────┘

│ Не позднее                                       │ В течение трех лет

│ одного месяца с                                   │ со дня, когда

│ даты получения                                   │ налогоплательщик

│ заявления о                                       │ узнал или должен

│ возврате переплаты                               │ был узнать о

│ <6>                                               │ переплате <7>

V                                                   V

┌─────────────────────┐                             ┌─────────────────────┐

│ Орган Федерального │                             │   Налогоплательщик │

│     казначейства   │                             │     подает в суд   │

│ перечисляет сумму │                             │ заявление о возврате│

│     переплаты     │                            │переплаты и взыскании│

│ на расчетный счет │                             │     процентов     │

│ налогоплательщика │                             │                     │

└─────────────────────┘                             └─┬───────────────────┘

                                     ┌────────────────┴────────┐

                                     V                         V

                         ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

                         │   Суд отказывает   │   │ Суд выносит решение │

                         │ налогоплательщику │   │       в пользу     │

                         │   в удовлетворении │   │ налогоплательщика │

                         │ исковых требований │   │                    │

                         │         <8>         │   │                     │

                         └─────────────────────┘   └──────────┬──────────┘

                                     ┌─────────────────────────┤

                                    V                         V

                         ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

                         │   Налоговый орган   │   │     Направление     │

                         │ направляет поручение│   │исполнительного листа│

                         │ на возврат переплаты│   │ в орган Федерального│

                         │ и процентов в орган │   │   казначейства <9> │

                         │     Федерального   │   │                     │

                          │     казначейства   │   │                     │

                         └──────────┬──────────┘   └──────────┬──────────┘

                                     │                         V

                                     │             ┌─────────────────────┐

                                     │             │ Орган Федерального │

                                     │             │     казначейства   │

                                     └─────────────>│ перечисляет сумму │

                                                  │ переплаты и проценты│

                                                   │ на расчетный счет │

                                                   │ налогоплательщика │

                                                  └─────────────────────┘

--------------------------------

<2> О порядке проведения совместной сверки расчетов по платежам в бюджет вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения".

<3> Подробнее о сроке обращения в налоговый орган за возвратом переплаты вы можете узнать в разд. 2.1 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

<4> При выявлении переплаты налоговым органом или налогоплательщиком по предложению любого из них может быть проведена совместная сверка расчетов (пп. 11 п. 1 ст. 32, абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ). Срок принятия решения о возврате переплаты в таком случае исчисляется с даты подписания акта совместной сверки (п. 8 ст. 78 НК РФ).

<5> Поручение на возврат суммы переплаты направляется в орган Федерального казначейства в пределах 10-дневного срока, установленного для вынесения решения о возврате (абз. 2 п. 8 ст. 78 НК РФ). Если проводилась совместная сверка расчетов, этот срок отсчитывается с даты подписания акта по ее итогам (п. 8 ст. 78 НК РФ).

<6> Общий срок, в течение которого налоговая инспекция должна принять, а орган Федерального казначейства должен исполнить решение о возврате переплаты, перечислив ее на ваш расчетный счет, составляет один месяц. Он отсчитывается с даты поступления в инспекцию заявления о возврате переплаты (п. 6 ст. 78 НК РФ).

При нарушении указанного срока по вине инспекции или органа Федерального казначейства вам должны выплатить проценты. Подробнее о порядке их начисления вы можете узнать в разд. 4.1.2 "Выплата налогоплательщику процентов при несвоевременном возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

<7> Об исчислении срока, установленного для обращения в суд за возвратом переплаты, вы можете узнать в разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов". О сроке обращения в суд с требованием о взыскании процентов читайте в разделе "Ситуация: В какой срок можно обратиться в суд с заявлением о выплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога (пеней, штрафов)".

<8> При несогласии с решением суда вы вправе обжаловать его в вышестоящую судебную инстанцию (гл. 34 - 36.1 АПК РФ).

<9> Исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу (п. 3 ст. 319 АПК РФ). У вас есть право по своему выбору:

- самостоятельно представить исполнительный лист в орган Федерального казначейства;

- обратиться с ходатайством в суд, чтобы он направил исполнительный лист в орган Федерального казначейства.

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2 "Возврат излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов в судебном порядке".

СХЕМА: ПОРЯДОК ВОЗВРАТА ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

На схеме отражены этапы возврата из бюджета излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, а также начисленных на них процентов.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в материалах главы. Найдите на схеме интересующий вас вопрос и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐   ┌─────────────────────┐

│   Налоговый орган   │   │   Налогоплательщик │   │ Суд устанавливает │

│ устанавливает факт │   │   самостоятельно   │   │   факт излишнего   │

│ излишнего взыскания │   │   выявляет факт   │   │   взыскания налога │

│   налога (пеней,   │   │ излишнего взыскания │   │   (пеней, штрафа)   │

│       штрафа)       │   │   налога (пеней,   │   │                     │

│                     │   │       штрафа)      │   │                     │

└─┬───────────────────┘   └─┬───────────────────┘   └─┬───────────────────┘

│ В течение               │                         │ В течение

│ 10 рабочих дней с       │                         │ одного месяца со

│ даты обнаружения       │                         │ дня вступления в

│ факта излишнего         │                         │ силу решения суда

│ взыскания               │                         │

V                         │                         │

┌─────────────────────┐     │                         │

│   Налоговый орган   │     │                         │

│       сообщает     │     │                         │

│ налогоплательщику │     │                         │

│об излишнем взыскании│     │                        │

│   налога (пеней,   │     │                         │

│       штрафа)       │     │                         │

└─────────────────────┘     │                         │

                   ┌───────┴──────┐                 │

В течение трех лет │             │ В течение       │

     со дня, когда │             │ одного месяца со │

   налогоплательщик │             │ дня, когда       │

   узнал или должен │             │ налогоплательщик │

     был узнать об │             │ узнал об         │

излишнем взыскании │             │ излишнем         │

               <10> │             │ взыскании       │

                   V             V                 V

┌─────────────────────┐   ┌───────────────────────────────────────────────┐

│   Налогоплательщик │   │   Налогоплательщик подает в налоговый орган   │

│     подает в суд   │   │заявление о возврате излишне взысканного налога│

│ заявление о возврате│   │   (пеней, штрафа) и выплате процентов <11>   │

│ излишне взысканного │   │                                              │

│   налога (пеней,   │   │                                               │

│ штрафа) и взыскании │   │                                               │

│   процентов <11>   │   │                                              │

└─┬───────────────────┘   └───────────────────────────┬───────────────────┘

│                 ┌─────────────────────────────────┴──┐

│                 │ В течение 10 рабочих дней с даты │

│                 │         получения заявления       │

│                 V                                   V

│┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

││ Налоговый орган выносит решение │ │ Налоговый орган выносит решение │

││       о возврате излишне       │ │   об отказе в возврате излишне │

││   взысканного налога (пеней,   │ │   взысканного налога (пеней,   │

││       штрафа) и процентов       │ │       штрафа) и процентов       │

│└────────────────┬──────────────┬─┘ └────────────────┬────────────────┘

│     Не позднее │             │ В течение           │

│ 10 рабочих дней │             │ пяти рабочих дней с │

│         с даты │             │ даты вынесения     │

│       получения │             │ решения             │

│       заявления │             │                     │

│                 V             V                     V

│┌────────────────────┐   ┌────────────────────┐   ┌────────────────────┐

││   Налоговый орган │   │   Налоговый орган │   │   Налоговый орган │

││направляет поручение│   │     уведомляет     │   │     информирует   │

││ на возврат излишне │   │ налогоплательщика │   │ налогоплательщика │

││ взысканной суммы │   │   о положительном │   │об отказе в возврате│

││ и процентов в орган│   │       решении     │   │                   │

││   Федерального   │   │                   │   │                   │

││   казначейства   │   │                   │   │                   │

│└────────────────┬───┘   └────────────────────┘   └───┬────────────────┘

│     Не позднее │                                   │ В течение

│ одного месяца с │                                   │ трех лет со дня,

│ даты получения │                                   │ когда

│     заявления о │                                   │ налогоплательщик

│       возврате │                                   │ узнал или должен

│                 │                                   │ был узнать об

│                 │                                  │ излишнем

│                 │                                   │ взыскании <10>

│                 V                                   V

│┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

││ Орган Федерального казначейства │ │ Налогоплательщик подает в суд │

││ перечисляет излишне взысканную │ │   заявление о возврате излишне │

││ сумму и проценты на расчетный │ │   взысканного налога (пеней,   │

││     счет налогоплательщика     │ │ штрафа) и взыскании процентов │

│└─────────────────────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘

└─────────────────┬────────────────────────────────────┤

                   V                                   V

   ┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

   │ Суд отказывает налогоплательщику│ │   Суд выносит решение в пользу │

   │         в удовлетворении       │ │       налогоплательщика       │

   │     исковых требований <12>     │ │                                 │

   └─────────────────────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘

                                       ┌─────────────────┤

                                       │                 V

   ┌─────────────────────────────────┐ │┌─────────────────────────────────┐

   │   Налоговый орган направляет   │ ││Направление исполнительного листа│

   │   поручение на возврат излишне │<┘│в орган Федерального казначейства│

   │   взысканной суммы и процентов │ │             <13>             │

   │в орган Федерального казначейства│ │                                 │

   └────────────────┬────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘

                   │                                   V

                   │                  ┌─────────────────────────────────┐

                   │                   │ Орган Федерального казначейства │

                   └──────────────────>│ перечисляет излишне взысканную │

                                       │ сумму и проценты на расчетный │

                                       │     счет налогоплательщика     │

                                       └─────────────────────────────────┘

--------------------------------

<10> Подробнее об исчислении срока обращения в суд за возвратом излишне взысканных сумм вы можете узнать в разд. 2.3 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за возвратом излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Срок давности обращения в суд". О сроке обращения в суд с требованием о взыскании процентов читайте в разделе "Ситуация: В какой срок можно обратиться в суд с требованием о выплате процентов за взыскание излишней суммы налогов, пеней и штрафов".

<11> Одновременно с возвратом излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) налоговый орган должен выплатить проценты. Они начисляются со следующего дня после излишнего взыскания указанных платежей по день фактического возврата излишней суммы на ваш расчетный счет (абз. 1, 2 п. 5 ст. 79 НК РФ). Подробнее о порядке начисления процентов вы можете узнать в разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

<12> При несогласии с решением суда вы вправе обжаловать его в вышестоящую судебную инстанцию (гл. 34 - 36.1 АПК РФ).

<13> Исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу (п. 3 ст. 319 АПК РФ). У вас есть право по своему выбору:

- самостоятельно представить исполнительный лист в орган Федерального казначейства;

- обратиться с ходатайством в суд, чтобы он направил исполнительный лист в орган Федерального казначейства.

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.3 "Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов".

4.1. ПОРЯДОК И СРОК ВОЗВРАТА НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Для возврата излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов вам необходимо подать заявление (п. 6 ст. 78 НК РФ). Представить его нужно в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее об этом вы сможете узнать в разд. 1.4 "Какой налоговый орган осуществляет зачет и возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

После получения заявления инспекция проверит по данным своего учета наличие у вас переплаты, а также задолженности по платежам в бюджет.

При этом налоговики нередко предлагают провести совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ). Если с суммами задолженности, отраженными в акте, вы не согласны, мы не рекомендуем подписывать акт без указания на разногласия. Иначе в случае спора в суде это может быть квалифицировано как признание недоимки (абз. 3 п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25).

примечание

Подробнее о порядке проведения совместной сверки расчетов с бюджетом вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения".

Если инспекция подтвердит наличие у вас переплаты и задолженности по платежам в бюджет, то сначала она погасит ее зачетом за счет излишне уплаченной суммы. И только затем переплата будет возвращена вам в сумме, оставшейся после зачета (абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ).

например, организация подала в налоговую инспекцию заявление о возврате излишне уплаченного транспортного налога в сумме 175 000 руб. По данным своего учета инспекция установила наличие у организации недоимки по налогу на имущество в размере 30 000 руб., а также задолженности по уплате пеней, начисленных на эту сумму, в размере 12 000 руб. Иных задолженностей перед бюджетом у налогоплательщика нет.

Переплату в сумме 42 000 руб. (30 000 руб. + 12 000 руб.) налоговый орган зачтет в счет погашения задолженности организации перед бюджетом. Оставшаяся сумма - 133 000 руб. (175 000 руб. - (30 000 руб. + 12 000 руб.)) - подлежит возврату организации.

Зачет суммы переплаты в счет погашения вашей задолженности (перед ее возвратом из бюджета) налоговый орган осуществляет самостоятельно. Подавать заявление о зачете вам не нужно. Это следует из абз. 1 п. 5, абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ.

примечание

Подробнее о процедуре и условиях зачета переплаты налоговым органом вы можете узнать в разд. 3.2 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом самостоятельно (в одностороннем порядке)".

Однако, если срок взыскания задолженности по налогам (пеням, штрафам) истек, инспекция должна вернуть вам излишне уплаченные суммы полностью. В данном случае налоговый орган не вправе зачесть переплату в счет погашения задолженности (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09, от 20.01.2009 N 10707/08, Письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-02-07/1/24281, от 14.07.2009 N 03-02-07/1-357, от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334).

примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Может ли налоговый орган самостоятельно зачесть переплату в счет погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам), если срок ее взыскания истек?".

При положительном рассмотрении вашего заявления инспекция выносит решение о возврате сумм излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Сделать это она должна в течение 10 рабочих дней после (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 78 НК РФ):

- получения заявления о возврате переплаты;

- подписания акта совместной сверки, если она проводилась после получения инспекцией заявления. Причем налоговый орган должен успеть провести ее в месячный срок, установленный п. 6 ст. 78 НК РФ для возврата переплаты. В противном случае инспекции придется выплатить вам проценты за несвоевременный возврат (п. п. 10, 12 ст. 78 НК РФ).

например, 20 марта 2012 г. организация представила в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченного транспортного налога. По предложению инспекции проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Акт по ее итогам подписан 28 мая 2012 г. Следовательно, решение о возврате инспекция должна принять не позднее 9 июня 2012 г. При этом инспекция должна выплатить организации проценты за несвоевременный возврат переплаты.

О принятом решении инспекция обязана сообщить налогоплательщику письменно в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ). Для этого вам или вашему представителю передается извещение по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@. К нему должна быть приложена копия решения о возврате переплаты (абз. 10 п. 3.2.4 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ (далее - Методические рекомендации)). Извещение и копия решения вручаются налогоплательщику лично либо передаются иным способом, подтверждающим факт и дату получения (абз. 2 п. 9 ст. 78 НК РФ).

После принятия решения, но до окончания 10-дневного срока рассмотрения заявления инспекция направляет в орган Федерального казначейства поручение на возврат излишней суммы (абз. 2 п. 8 ст. 78 НК РФ). Последний перечисляет данную сумму на ваш расчетный счет. С даты ее поступления в обслуживающий вас банк переплата считается возвращенной (абз. 2 п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). В целом для возврата излишне уплаченных платежей отводится один месяц с даты получения инспекцией вашего заявления о возврате переплаты (п. 6 ст. 78 НК РФ).

например, 31 мая 2012 г. организация подала в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченного транспортного налога. Следовательно, излишне уплаченная сумма налога должна поступить на счет организации не позднее 2 июля 2012 г. (п. п. 5, 7 ст. 6.1 НК РФ).

Если на момент поступления денег от Федерального казначейства один месяц прошел, налоговый орган должен дополнительно выплатить вам проценты (п. п. 10, 12 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке исчисления и выплаты процентов вы можете узнать в разд. 4.1.2 "Выплата налогоплательщику процентов при несвоевременном возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

При неподтверждении переплаты налоговый орган вынесет решение об отказе в ее возврате. Оно принимается и доводится до вас в те же сроки, что и решение о возврате переплаты (п. 6 ст. 6.1, п. п. 8, 9 ст. 78 НК РФ).

В случае несогласия с решением инспекции вы можете обжаловать его в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

В отдельных решениях судьи указывают, что отсутствие у налогового органа сведений о наличии переплаты не может служить основанием для отказа в возврате, если переплата вами документально подтверждена (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2013 N А32-35148/2012). Однако при выявлении переплаты рекомендуем своевременно подавать уточненные декларации и не отказываться от проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Это поможет избежать претензий со стороны налогового органа и лишних судебных споров.

примечание

Подробнее о порядке обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

В заключение напомним: если вы не получили копию решения о возврате или об отказе в осуществлении возврата переплаты, подайте в инспекцию заявление с просьбой ее выдать. Отказать вам в ее предоставлении налоговый орган не вправе (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Когда налоговый орган должен вернуть излишне уплаченную сумму налога, если для установления переплаты проводится камеральная проверка налоговой декларации

Иногда налогоплательщик представляет декларацию, в которой указана сумма переплаты, и одновременно обращается за возвратом этой суммы. Для подтверждения переплаты инспекция проводит камеральную проверку декларации, на которую отводится три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Как в такой ситуации отсчитывать один месяц на возврат переплаты?

В этом случае месячный срок возврата переплаты начинает исчисляться с даты получения инспекцией заявления, но не ранее:

1) даты окончания камеральной проверки, если налоговый орган завершил ее до того, как истек трехмесячный срок ее проведения.

например, по итогам 2011 г. у организации образовалась переплата по налогу на прибыль в связи с тем, что авансовые платежи превысили исчисленный налог. 27 марта 2012 г. организация подала в инспекцию декларацию по налогу на прибыль за истекший год, а также заявление о возврате переплаты.

Срок проведения камеральной проверки декларации истекает 27 июня 2012 г. (п. 5 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ).

Проверка подтвердила наличие у налогоплательщика переплаты и была завершена 25 июня. С этой даты исчисляется месячный срок для возврата организации излишне уплаченного налога на прибыль. Возврат должен быть произведен не позднее 25 июля 2012 г.;

2) даты, когда инспекция должна завершить камеральную проверку согласно п. 2 ст. 88 НК РФ, т.е. последнего дня третьего месяца с момента подачи декларации.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что камеральная проверка декларации завершилась 2 июля 2012 г. Установленный для проведения такой проверки трехмесячный срок к этому моменту уже истек. В данном случае один месяц для возврата переплаты отсчитывается с даты, когда инспекция должна была завершить проверку, т.е. с 27 июня 2012 г. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть перечислен на расчетный счет организации не позднее 27 июля 2012 г.

Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 03.07.2013 N 03-02-08/25502, от 22.04.2010 N 03-02-07/1-178, от 12.05.2009 N 03-02-08/36, Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 11) <14>.

--------------------------------

<14> В указанном Информационном письме вывод о порядке исчисления срока возврата переплаты сделан на основании п. 9 ст. 78 НК РФ в редакции, которая действовала до 1 января 2007 г. Поскольку этот срок без изменений воспроизведен в п. 6 ст. 78 НК РФ, суды продолжают применять приведенную позицию Президиума ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011 N А56-7321/2011, ФАС Уральского округа от 16.07.2012 N Ф09-5401/12).

4.1.1. ЗАЯВЛЕНИЕ О ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ):

ФОРМА, СОДЕРЖАНИЕ, СРОК И СПОСОБЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

Требований к содержанию заявления о возврате излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Форма данного документа официально не утверждена, поэтому вы можете составить его произвольно.

примечание

С образцом заявления о возврате переплаты вы можете ознакомиться в приложении 1 к настоящей главе.

Приведем некоторые рекомендации по составлению заявления о возврате переплаты.

Во вводной части документа укажите:

- наименование налогового органа, в который вы подаете заявление;

- наименование организации или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя;

- адрес вашего места нахождения согласно учредительным документам (для организации) или адрес места жительства (для предпринимателя);

- ИНН (абз. 3 п. 7 ст. 84 НК РФ);

- КПП, ОГРН (для организации), ОГРНИП (для предпринимателя).

Также желательно указать номер вашего телефона, Ф.И.О. контактного лица, адрес электронной почты, чтобы налоговый орган мог оперативно с вами связаться.

В основной части заявления целесообразно отразить:

1) сведения об излишне уплаченных платежах:

- сумму переплаты с разбивкой по каждому платежу, по которому вы просите вернуть излишнюю сумму;

- КБК, а также ОКТМО либо ОКАТО <15> платежей, переплату по которым вы просите вернуть;

- периоды, за которые образовалась переплата;

- причину образования переплаты;

- реквизиты платежных поручений и даты уплаты соответствующих сумм в бюджет;

--------------------------------

<15> В заявлении мы рекомендуем указать тот код, который значится в поле 105 платежного поручения на уплату соответствующей суммы налога (пеней, штрафа). Напомним, что в нем подлежит проставлению:

- начиная с 4 февраля 2014 г. (даты вступления в силу Приказа Минфина России от 12.11.2013 N 107н (далее - Приказ N 107н)) - код по ОКТМО. Это следует из п. 6 Правил, приведенных в Приложении N 2 к Приказу N 107н;

- до 4 февраля 2014 г. (даты, с которой согласно Приказу N 107н утратили силу Приказ Минфина России от 24.11.2004 N 106н и в том числе Правила, приведенные в Приложении N 2 к нему) - код по ОКАТО. Данный код проставлялся в платежных поручениях в соответствии с п. 4 указанных Правил.

Подробнее о значении поля 105 платежного поручения на перечисление налога вы можете узнать в разд. 1.3 "Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО (ОКАТО), основание налогового платежа, статус плательщика и др.)" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

2) сумму переплаты к возврату из бюджета и банковские реквизиты для перечисления денежных средств на ваш расчетный счет.

Переплата подлежит возврату на любой указанный вами в заявлении расчетный счет вне зависимости от того, есть ли сведения о нем у инспекции. Отказ в ее возврате на том основании, что счет не занесен в базу данных налоговых органов, неправомерен (Постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3320/09-С3).

Если вы обнаружили, что в заявлении о возврате реквизиты банковского счета вы указали с ошибкой, их необходимо уточнить. Возврат излишне уплаченного налога будет произведен после того, как вы сделаете такое уточнение (Письмо Минфина России от 26.01.2015 N 03-02-08/2244).

Если вы не сообщили банковские реквизиты в заявлении, налоговый орган может вернуть денежные средства на любой известный ему банковский счет. Сведения об открытых счетах поступают к налоговикам от банков (абз. 2 - 4 п. 1 ст. 86 НК РФ).

Если налоговому органу известны ваши расчетные счета, отказать в возврате переплаты он также не вправе. Отказ можно будет успешно оспорить в суде (Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2010 N Ф09-11154/09-С2).

Однако при отсутствии у налогового органа информации о ваших банковских счетах перечислить сумму переплаты из бюджета невозможно. В подобных ситуациях суды признают за налоговыми органами право принять решение об отказе в возврате переплаты (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2010 N А70-4076/2010 (оставлено в силе Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2011 N А70-4076/2010)).

В заключительной части заявления приведите перечень приложений. Это могут быть:

- копии платежных поручений;

- акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

- извещение о факте излишней уплаты налога (если вы получили его от налогового органа);

- бухгалтерская справка с расчетом переплаты и пояснениями о моменте, причинах ее образования;

- другие документы, которые вы посчитаете необходимыми.

По каждому из приложений укажите название документа, его реквизиты и количество страниц.

После составления заявления на нем проставляются дата и подпись налогоплательщика либо его представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ).

Если заявление подается от имени организации, заверьте его печатью.

Вы можете представить заявление одним из следующих способов:

1) непосредственно в налоговый орган, которому оно адресовано. Как правило, прием письменных обращений налогоплательщиков организован в канцелярии инспекции.

Рекомендуем иметь при себе второй экземпляр заявления. На нем сотрудник налогового органа, принимающий корреспонденцию, должен сделать отметку о дате поступления заявления, указать свою должность, Ф.И.О. и поставить подпись. Такая отметка подтвердит, какие документы и в какой срок вы подали;

2) по почте. Лучше использовать ценное письмо с описью вложения, в которой также фиксируются перечень отправленных документов и дата направления корреспонденции;

3) по телекоммуникационным каналам связи. Таким способом в инспекцию передается заявление в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью.

Помимо указанных способов с 1 июля 2015 г. налогоплательщики вправе подавать заявление о возврате переплаты через личный кабинет (далее - ЛК) налогоплательщика <16>. Этот вывод следует из п. 1 ст. 11.2, абз. 1 п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 1, пп. "в" п. 12 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ.

--------------------------------

<16> Заметим, что и до закрепления в Налоговом кодексе РФ такого права на сайте ФНС России в разделе "Личный кабинет налогоплательщика - юридического лица" указывалось на возможность передачи в инспекцию заявления о возврате переплаты через личный кабинет. Однако использование ЛК налогоплательщика - юридического лица для подачи данного заявления не гарантирует получения доказательств его представления в инспекцию.

Начиная с той же даты Налоговый кодекс РФ обязывает инспекцию при получении заявления о возврате переплаты через ЛК налогоплательщика - физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя) передать в электронной форме квитанцию о его приеме (абз. 4 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 11.2, пп. 4.1 п. 1 ст. 32 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 4 ст. 5 Закона N 347-ФЗ).

Отметим, что в Налоговом кодексе РФ не закреплена обязанность инспекции передавать в электронной форме квитанцию о приеме заявления о возврате переплаты через ЛК налогоплательщика-организации. При этом, по нашему мнению, возможность подачи организацией с 1 июля 2015 г. заявления о возврате переплаты через ЛК налогоплательщика Налоговый кодекс РФ не исключает. Полагаем, что из анализа положений п. 1 ст. 11.2, абз. 1 ст. 19, абз. 1 п. 6 ст. 78 НК РФ (в редакции, действующей с 1 июля 2015 г.) можно сделать следующий вывод: реализовать право на обращение с заявлением о возврате переплаты с использованием ЛК налогоплательщика может любой налогоплательщик - независимо от того, является он организацией или физическим лицом.

Однако, учитывая, что Налоговый кодекс РФ не обязывает инспекции подтверждать квитанцией факт приема документов, полученных через ЛК организации, для указанной категории налогоплательщиков может быть целесообразным использование иных способов подачи заявлений о возврате переплаты.

Напомним, что срок подачи в налоговый орган заявления о возврате переплаты - три года со дня уплаты налогов, пеней, штрафов в излишнем размере (п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее об исчислении указанного срока вы можете узнать в разд. 2.1 "В какой срок можно обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

4.1.2. ВЫПЛАТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ПРОЦЕНТОВ

ПРИ НЕСВОЕВРЕМЕННОМ ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ): ПЕРИОД НАЧИСЛЕНИЯ,

ПОРЯДОК РАСЧЕТА, ДОНАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Налоговый орган должен возвратить вам излишне уплаченную сумму налогов (пеней, штрафов) в течение одного месяца со дня получения вашего заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если деньги поступили вам позже этого срока, инспекция должна вернуть переплату с процентами (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Проценты начисляются по следующим правилам:

- определяется сумма излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, не возвращенная вам в срок;

- проценты начисляются на эту сумму за каждый календарный день просрочки начиная со следующего дня после истечения месячного срока возврата переплаты (п. п. 2, 5 ст. 6.1, п. п. 6, 10, 12 ст. 78 НК РФ);

- для расчета процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала в дни нарушения срока возврата переплаты (абз. 2 п. 10 ст. 78 НК РФ).

примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.

Если за время просрочки ставка рефинансирования изменялась, то за каждый период действия соответствующей ставки рефинансирования проценты рассчитываются отдельно (абз. 5 п. 3.2.7 Методических рекомендаций).

Для расчета процентов можно использовать следующую формулу:

,

где П - сумма процентов, которую налоговый орган должен начислить в связи с нарушением срока возврата переплаты;

- сумма переплаты, срок возврата которой нарушен;

КДГ - число дней в году;

- число календарных дней нарушения срока возврата переплаты.

Отметим, что существуют различные точки зрения в отношении того, какие значения может иметь показатель КДГ в приведенной формуле. Далее при расчетах мы будем исходить из того, что он равен 365 либо 366, если год високосный.

примечание

Подробнее о том, как определяется показатель КДГ, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов)".

Рассмотрим порядок расчета процентов за нарушение инспекцией срока возврата переплаты.

например, 11 октября 2013 г. организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль в сумме 18 617 087,48 руб. Допустим, что сумма переплаты возвращена с нарушением срока. Период просрочки длился 95 календарных дней - с 12 ноября 2013 г. по 14 февраля 2014 г. включительно. Предположим, что с 12 ноября по 24 декабря 2013 г. включительно ставка рефинансирования составляла (условно) 8,25% годовых. Начиная с 25 декабря 2013 г. она понизилась (условно) до 8% годовых.

Рассчитаем сумму процентов, которую инспекция должна выплатить организации за несвоевременный возврат переплаты.

За период с 12 ноября по 24 декабря 2013 г. (43 календарных дня) сумма процентов составит 180 942,79 руб. (18 617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 43 дн.).

За период с 25 декабря 2013 г. по 14 февраля 2014 г. (52 календарных дня) величина процентов составит 212 183,79 руб. (18 617 087,48 руб. x 8% / 365 дн. x 52 дн.).

Сумма процентов за весь период просрочки равна 393 126,58 руб. (180 942,79 руб. + 212 183,79 руб.).

Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ проценты начисляются за календарные дни просрочки возврата переплаты. Однако в указанной норме не уточняется, нужно ли включать в их расчет день возврата излишне уплаченной суммы.

Свое мнение по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 он сформулировал единые правила расчета процентов, которые начисляются за несвоевременный возврат сумм НДС, подлежащего возмещению из бюджета, или излишне уплаченных (взысканных) налогов. В указанных случаях должно применяться, в частности, такое правило: период просрочки определяется фактическим количеством календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк).

Также в рассматриваемом Постановлении Президиум ВАС РФ отметил, что согласно п. 10 ст. 78 НК РФ проценты начисляются за каждый календарный день просрочки (нарушения срока) возврата переплаты. Из этого можно сделать вывод о том, что день фактического возврата соответствующих сумм налогоплательщику, который Президиум ВАС РФ включил в период просрочки, учитывается при расчете процентов за несвоевременный возврат переплаты.

Заметим, что на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13, указал Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ.

По нашему мнению, это означает, что чиновники могут пересмотреть ранее высказанную в Письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7 точку зрения о том, что за день фактического возврата суммы переплаты, осуществленного с нарушением установленного срока, проценты не начисляются.

Отметим, что до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 судебная практика по рассматриваемому вопросу была противоречивой.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 7528/05, которое касается несвоевременного возврата НДС, возмещаемого из бюджета в порядке ст. 176 НК РФ, было указано, что период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления Федеральным казначейством соответствующих сумм налогоплательщику.

Некоторые нижестоящие суды придерживались аналогичного подхода при установлении периода просрочки в целях расчета процентов, начисляемых по правилам п. 10 ст. 78 НК РФ за несвоевременный возврат переплаты. Определяя период просрочки таким образом, суды делали вывод о том, что день возврата переплаты при расчете процентов не учитывается и, соответственно, последний раз они начисляются за предыдущий день (Постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА-А40/1457-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 N 09АП-6761/2011-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/5999-11), ФАС Поволжского округа от 14.09.2010 N А12-571/2010).

В то же время имеются судебные акты, в которых суды приходили к выводу о включении дня фактического возврата налогоплательщику сумм переплаты в период расчета процентов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 N А19-18515/06-24-Ф02-228/07-С1, ФАС Поволжского округа от 25.07.2006 N А57-20215/05-26).

Существует большая вероятность того, что в дальнейшем арбитражная практика будет складываться на основе новой позиции Президиума ВАС РФ, из которой следует, что день возврата переплаты включается в период, за который начисляются проценты.

Если проценты налоговым органом не выплачивались или были выплачены в неполном размере, он должен их доплатить (п. п. 10, 11, 12 ст. 78 НК РФ).

Это происходит после получения от органа Федерального казначейства уведомления о дате фактического возврата суммы переплаты. Далее инспекция выносит решение о возврате процентов за оставшиеся дни просрочки и направлении поручения в орган Федерального казначейства. Для этого налоговому органу отводится три рабочих дня с даты получения уведомления (п. 6 ст. 6.1, п. 12 ст. 78 НК РФ).

например, 16 января 2015 г. организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога. Ее возврат должен быть произведен не позднее 16 февраля 2015 г. Однако решение о возврате переплаты было принято налоговым органом только 9 апреля 2015 г. На эту дату просрочка составила 52 календарных дня (с 17 февраля по 9 апреля 2015 г. включительно). Инспекция рассчитала проценты за данный период и в тот же день направила в орган Федерального казначейства поручение на их перечисление организации.

27 апреля 2015 г. в инспекцию поступило уведомление из органа Федерального казначейства о том, что возврат переплаты и выплата процентов произведены 24 апреля 2015 г.

За период с 10 по 24 апреля 2015 г. включительно инспекция должна начислить дополнительную сумму процентов и не позднее 30 апреля 2015 г. направить в орган Федерального казначейства поручение на их перечисление организации.

СИТУАЦИЯ: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов)

В случае нарушения срока возврата переплаты по налогу (пеням, штрафам), установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, на ее сумму начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Их исчисление производится по ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата переплаты (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ).

Как уже отмечалось, для расчета суммы процентов применяется формула, в которой используется такой показатель, как количество дней в году (КДГ).

До недавнего времени в разъяснениях официальных органов использовался подход, согласно которому значение этого показателя должно быть равным 360 дням, а не фактическому количеству дней в году - 365 или 366, если год високосный (см., например, Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7, ФНС России от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@). Этой же позиции придерживались и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.11.2011 N А41-3034/11, от 23.09.2010 N КА-А40/11480-10). В ее основу были положены разъяснения, приведенные в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами". В п. 2 названного Постановления указано, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Банка России число дней в году принимается равным 360.

Добавим, что данный подход нашел отражение в п. 3.2.7 Методических рекомендаций (в ред. Приказа ФНС России от 03.07.2013 N ММВ-7-8/231@).

Однако Президиум ВАС РФ выразил противоположное мнение по рассматриваемому вопросу. В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13, которое касается процентов, начисленных в соответствии со ст. 176 НК РФ за несвоевременный возврат возмещаемого НДС, он определил рассматриваемый показатель как фактическое число дней в календарном году (365 или 366). Судьи аргументировали это тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, которые бы требовали при расчете периода просрочки исполнения обязанности по возврату НДС принимать число дней в году равным 360.

По нашему мнению, точку зрения Президиума ВАС РФ можно распространить и на порядок расчета процентов, начисляемых за несвоевременный возврат переплаты по правилам п. 10 ст. 78 НК РФ. Ведь в упомянутом Постановлении Президиум ВАС РФ указал, что исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению НДС или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов должно осуществляться по единым правилам.

например, в 2014 г. организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на прибыль в сумме 617 087,48 руб. Данная сумма была возвращена с нарушением установленного срока. Просрочка составила 73 календарных дня. Ставка рефинансирования - 8,25% годовых (условно).

При расчете процентов исходя из показателя КДГ, равного 365 дням, их величина составляет 10 181,94 руб. (617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 73 дн.).

Полагаем, что теперь суды, рассматривая споры о взыскании процентов, начисляемых при несвоевременном возврате переплаты, будут учитывать приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ.

Кроме того, на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13, указал и Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ. В связи с этим существует большая вероятность, что в ближайшее время ФНС России внесет изменения в Методические рекомендации и вернет в них положения о том, что проценты рассчитываются исходя из количества дней в году, равного 365 (366). Напомним, что ранее (до 2 июля 2013 г. включительно) п. 3.2.7 Методических рекомендаций содержал формулу расчета процентов, основанную именно на таком подходе к их исчислению.

СИТУАЦИЯ: С какого дня начисляются проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), если начало просрочки выпало на выходной или нерабочий праздничный день

То, что день, с которого начинается начисление процентов за несвоевременный возврат переплаты, приходится на выходной или нерабочий праздничный день, на наш взгляд, не препятствует начислению процентов. Ведь они выплачиваются за календарные дни нарушения срока возврата переплаты (абз. 1 п. 10 ст. 78 НК РФ). Кроме того, Налоговый кодекс РФ устанавливает правило переноса только для дня окончания срока. Таким образом, в период начисления процентов включаются рабочие, а также выходные и нерабочие праздничные дни.

например, организация подала заявление о возврате переплаты 20 марта 2012 г. Срок ее возврата истекает 20 апреля 2012 г. Следующий день - 21 апреля 2012 г. - является выходным (суббота). С этой даты в случае невозврата (несвоевременного возврата) переплаты начинается начисление процентов.

Заметим, что если последний день месячного срока возврата переплаты выпал на выходной или праздничный день, то окончание данного срока переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, начисление процентов за невозврат (несвоевременный возврат) переплаты начинается со следующего дня (п. 2 ст. 6.1, п. 10 ст. 78 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: С какого дня начисляются проценты за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), установленной по итогам камеральной проверки

По общему правилу при несвоевременном возврате переплаты по вашему заявлению проценты начисляются со следующего дня после истечения одного месяца с даты его подачи (п. п. 2, 5 ст. 6.1, п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ).

Однако если вместе с заявлением вы представили декларацию с указанием суммы переплаты, то месячный срок ее возврата отсчитывается только со следующего дня после окончания камеральной проверки или с даты, когда инспекция должна была ее завершить (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <17>).

--------------------------------

<17> В данном Информационном письме вывод о порядке исчисления срока возврата переплаты сделан на основе ранее действовавшей редакции п. 9 ст. 78 НК РФ. Но суды применяют его и в настоящий момент, так как указанная норма соответствует п. 6 ст. 78 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.12.2013 N А55-2386/2013, ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011 N А56-7321/2011, ФАС Уральского округа от 16.09.2010 N Ф09-7456/10-С3).

С какой же даты начисляются проценты?

Разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет. В судебной практике примеры таких ситуаций встречаются, однако у судов нет единой позиции.

Некоторые суды подтверждают правильность расчета процентов непосредственно с даты завершения камеральной проверки или со следующего дня (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2011 N А33-15400/2010, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 N Ф03-1882/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 N А41-13423/09).

Полагаем, что такой подход небесспорен. Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ основанием для начисления процентов на сумму излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) является нарушение срока ее возврата. До истечения одного месяца после завершения камеральной проверки просрочки возврата переплаты не возникает. Это следует из п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <17>. Поэтому проценты не должны начисляться за указанный месяц - они рассчитываются со следующего дня после его окончания. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1856-10.

4.2. ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ

НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ

Налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06).

примечание

Подробнее о сроке обращения в суд с требованием о возврате переплаты вы можете узнать в разд. 2.2 "Срок давности обращения в суд с требованием о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

Обязательным условием обращения в суд является предварительная подача в налоговый орган заявления о возврате переплаты. Дело в том, что подать иск в суд вы можете только после того, как налоговый орган отказал вам в удовлетворении заявления о возврате излишне уплаченных в бюджет платежей <18> или оставил его без ответа. При этом заявление в инспекцию должно быть подано с соблюдением требований ст. 78 НК РФ. Такой вывод следует из п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Если вы обратитесь в суд, минуя инспекцию, то ваше заявление, скорее всего, будет оставлено без движения (п. 7 ч. 1 ст. 126, ч. 1 ст. 128, ч. 1 ст. 197 АПК РФ) или без рассмотрения (п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ) со ссылкой на несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора.

--------------------------------

<18> Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы) необходимо отличать от излишне взысканных. За возвратом последних можно обратиться напрямую в суд, без предварительной подачи заявления в инспекцию. Так указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17413/09. О том, в каких случаях налоговые платежи считаются излишне взысканными и чем они отличаются от излишне уплаченных, вы можете узнать в разд. 1.2 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется".

примечание

Подробнее о том, возможно ли обращение в суд за возвратом переплаты, возникшей за пределами трех лет, читайте в разделе "Ситуация: Можно ли обратиться в суд с требованием о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов, если налогоплательщиком пропущен трехлетний срок подачи заявления в налоговый орган?".

В заявлении в суд важно четко изложить свои требования и привести убедительные аргументы. В частности, необходимо:

- указать, когда, за какой налоговый период и на каком основании произведена излишняя уплата налога, а также в каком размере налог должен был быть уплачен (подтвердить это помогут налоговые декларации и уточненные налоговые декларации);

- подтвердить факт перечисления налога в бюджет (для этого необходимо представить платежные документы);

- отразить обстоятельства, которые определяют момент начала течения трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд, если вы пропустили установленный п. 7 ст. 78 НК РФ срок подачи заявления о возврате в налоговый орган.

Если соответствующих аргументов и доказательств вы не представите, в возврате налога суд может отказать (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.04.2013 N А40-11484/12-107-55, от 17.04.2013 N А40-98979/12-140-716, от 12.04.2013 N А40-68277/12-90-445).

Но даже если вы подтвердите, что ранее перечислили в бюджет излишние суммы, этого может оказаться недостаточно для того, чтобы их вернуть. Необходимо учитывать следующее. Если на момент выявления излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов) у налогоплательщика имеется задолженность перед бюджетом, инспекция погасит ее путем зачета этих сумм (п. 5 ст. 78 НК РФ). И если к моменту вашего обращения в суд такой зачет проведен и вы его не обжаловали, то судьи поддержат решение налогового органа и откажут вам в возврате переплаты (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.12.2012 N А12-6810/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.03.2013 N ВАС-1766/13)).

Учитывая изложенное, вам следует быть готовым подтвердить положительное сальдо по расчетам с бюджетом на дату обращения в суд. Для этого вы можете представить справки налогового органа о состоянии расчетов по налогам, об исполнении обязанности по уплате налогов, акты сверки и другие документы. Если к моменту вашего обращения в суд инспекция провела зачет и вы с этим не согласны, необходимо обжаловать решение о зачете.

обратите внимание!

Приказом ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@ утверждены новые формы справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, а также Порядок их заполнения и Форматы представления справок в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 1 Приказа). Этот документ вступил в силу 12 августа 2014 г. - по истечении 10 дней после даты его официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

До вступления в силу данного Приказа применялись формы справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, а также Порядок их заполнения и Формат представления справок в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-12/39@. Последний утратил силу в соответствии с п. 2 Приказа ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@.

Если в ходе судебного разбирательства вам удастся доказать свою правоту, суд обяжет налоговый орган произвести возврат переплаты.

После вынесения судебного акта и его вступления в силу налоговый орган должен вернуть вам сумму излишне уплаченного налога, пеней, штрафа (ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ, ст. 16 АПК РФ).

При этом ее возврат производится в полном объеме, даже если у вас имеется задолженность по иным налогам того же вида, что и излишне уплаченный, и (или) по соответствующим пеням, штрафам. Ведь при исполнении судебного акта правило ст. 78 НК РФ о возврате переплаты только после зачета в счет такой задолженности применению не подлежит. Данный вывод следует из разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в п. 35 Постановления от 30.07.2013 N 57. Пленум ВАС РФ также отметил, что положения ст. 78 НК РФ об обязательном зачете сумм переплаты в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам применимы лишь в случае возврата этих сумм налоговым органом в административном порядке (т.е. без обращения в суд).

примечание

Подробнее о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафов в административном порядке вы можете узнать в разд. 4.1 "Порядок и срок возврата налоговым органом излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов".

Если переплата на ваш расчетный счет не поступит, вы вправе по своему выбору:

1) получить в суде первой инстанции исполнительный лист (ч. 1, 2 ст. 319 АПК РФ) и направить его, а также заявление о возврате денежных средств с указанием ваших банковских реквизитов в орган Федерального казначейства (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ, п. 3 ст. 239, ст. 242.1 БК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 401/10). К исполнительному листу и заявлению нужно приложить копию судебного акта <19> (п. 2 ст. 242.1 БК РФ).

--------------------------------

<19> До 8 мая 2013 г. к заявлению о возврате денежных средств следовало прилагать копию судебного акта, заверенную судом (п. 2 ст. 242.1 БК РФ, пп. "а" п. 90 ст. 1, ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 07.05.2013 N 104-ФЗ).

Получив эти документы, Федеральное казначейство осуществит возврат денежных средств на ваш расчетный счет;

2) обратиться в суд первой инстанции с ходатайством о том, чтобы он самостоятельно направил исполнительный лист для исполнения (ч. 3 ст. 319 АПК РФ, п. 2 ст. 242.1 БК РФ). К ходатайству нужно приложить заявление с указанием реквизитов банковского счета, на который должны быть перечислены денежные средства (п. 2 ст. 242.1 БК РФ).

Отметим, что за неисполнение судебных актов арбитражного суда может быть наложен судебный штраф на налоговый орган, а также на его должностных лиц (ст. 332 АПК РФ). За злостное неисполнение решений и постановлений судов государственные служащие могут быть привлечены к уголовной ответственности (ст. 315 УК РФ).

Кроме того, если решение суда о возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов) не будет исполнено в разумный срок, налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о компенсации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.04.2010 N 68-ФЗ "О компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок" (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 N 10237/04).

4.3. ПОРЯДОК И СРОК ВОЗВРАТА НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

(БЕЗ ОБРАЩЕНИЯ В СУД) И ПО РЕШЕНИЮ СУДА

ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Порядок возврата излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов устанавливает ст. 79 НК РФ. Он отличается от процедуры возврата излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов, осуществляемой в соответствии со ст. 78 НК РФ.

примечание

О том, в каких случаях налоговые платежи считаются излишне уплаченными или излишне взысканными, вы можете узнать в разд. 1.1 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне уплаченным и как выявляется переплата" и разд. 1.2 "В каком случае налог (пени, штраф) является излишне взысканным и как это выявляется".

Перечислим наиболее существенные отличия данного порядка.

1. Если сумма налогов (пеней, штрафов) излишне взыскана, вы вправе обратиться за ее возвратом по своему выбору (п. 3 ст. 79 НК РФ):

- сначала в налоговый орган, а потом - в суд, если инспекция отказала в возврате излишне взысканных налогов, пеней, штрафов или оставила ваше заявление без ответа (п. 1 ст. 138 НК РФ),

или

- сразу в суд.

Подавать в налоговый орган заявление о возврате перед обращением в суд необязательно. Арбитражная практика подтверждает этот вывод (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17413/09, ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6359-11, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 N 15АП-6978/2012 (оставлено в силе Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15460/12)).

2. Срок подачи заявления о возврате в налоговый орган - один месяц с даты, когда налогоплательщику стало известно об излишнем взыскании, или со дня вступления в силу решения суда (абз. 1 п. 3, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ).

примечание

Вы также вправе обратиться в инспекцию с требованием о зачете сумм излишне взысканного налога. ФНС России признает, что фактически зачет излишне взысканных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм (Письмо от 21.09.2011 N СА-4-7/15431).

Подать заявление в суд с требованием о возврате можно в течение трех лет со дня, когда вы узнали или должны были узнать об излишнем взыскании (абз. 2 п. 3, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ).

3. При возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов) налоговый орган в любом случае должен выплатить вам проценты. Они начисляются со следующего дня после взыскания платежей в бюджет по дату фактического возврата денежных средств на ваш расчетный счет (п. 5, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ).

примечание

Проценты должны быть уплачены налогоплательщику и в том случае, если по его заявлению инспекция проводит зачет излишне взысканных сумм налога (Письмо ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431).

Рассмотрим этапы возврата налоговым органом излишне взысканных налогов (пеней, штрафов).

Прежде всего вам необходимо подать в инспекцию заявление о возврате (абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 79 НК РФ). Требований к содержанию такого заявления Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Официально утвержденной формы данного документа нет. Поэтому вы можете составить его в произвольной форме.

См. образец заявления о возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов).

примечание

При составлении такого заявления можно воспользоваться рекомендациями, приведенными в отношении заявления о возврате переплаты в разд. 4.1.1 "Заявление о возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): форма, содержание, срок и способы представления в налоговый орган".

После принятия вашего заявления налоговый орган устанавливает, какая сумма налогов (пеней, штрафов) подлежит возврату. В частности, он проверяет по данным своего учета, есть ли у вас задолженность по платежам в бюджет. При наличии такой задолженности инспекция сначала погасит ее за счет излишне взысканной суммы, а остаток перечислит вам (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

Если с проведенным зачетом вы не согласны, вы можете обжаловать действия инспекции в вышестоящий налоговый орган по правилам гл. 19, 20 НК РФ либо обратиться в арбитражный суд с заявлением в порядке гл. 24 АПК РФ. Кроме того, вы вправе подать заявление с материальным требованием о возврате излишне взысканных платежей.

примечание

Подробнее о процедуре и условиях зачета переплаты налоговым органом вы можете узнать в разд. 3.2 "Порядок и срок зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов налоговым органом самостоятельно (в одностороннем порядке)".

По итогам рассмотрения вашего заявления налоговый орган принимает одно из решений:

- о возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов);

- об отказе в возврате платежей.

Срок вынесения решения - 10 рабочих дней с даты получения налоговым органом вашего заявления (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 79 НК РФ).

Если решение положительное, его исполнение происходит следующим образом.

1. Налоговый орган оформляет решение о начислении и уплате процентов (абз. 3 п. 3 ст. 79 НК РФ).

2. Инспекция направляет в орган Федерального казначейства поручение (заявку) на возврат излишне взысканной суммы и процентов налогоплательщику (абз. 2 п. 2 ст. 79 НК РФ).

Орган Федерального казначейства должен перечислить денежные средства на ваш расчетный счет в течение трех рабочих дней, следующих за датой представления инспекцией этого документа (п. 27 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 18.12.2013 N 125н).

3. Орган Федерального казначейства после перечисления денежных средств налогоплательщику уведомляет инспекцию о дате и сумме платежа (п. 6 ст. 79 НК РФ).

4. Получив уведомление, налоговый орган доначисляет проценты за период с даты принятия решения о возврате по день фактического возврата излишне взысканных платежей (п. 7 ст. 79 НК РФ, п. 3.3.11 Методических рекомендаций). Для этого инспекция в течение трех рабочих дней с даты получения уведомления обязана принять решение о доначислении и уплате оставшейся суммы процентов (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 7 ст. 79 НК РФ). Далее она оформляет платежное поручение на возврат оставшейся суммы процентов, которое в тот же трехдневный срок направляет для исполнения в орган Федерального казначейства (абз. 2 п. 7 ст. 79 НК РФ).

Отметим, что отказ налогового органа принять решение о начислении (доначислении) и уплате процентов на практике не редкость. В таком случае взыскивать их с инспекции приходится через суд.

Отказ инспекции возвратить излишне взысканные суммы налогов вы вправе обжаловать в административном порядке. Также вы можете обратиться в суд по правилам гл. 24 АПК РФ.

примечание

Подробнее о порядке такого обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

Кроме того, вы можете подать исковое заявление по правилам разд. II АПК РФ, в котором будут указаны требования материального характера. Обжаловать решение об отказе в возврате излишне взысканных сумм (иные решения или требования, на основании которых производилось взыскание) в этом случае нет необходимости (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 8689/06, ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2013 N А05-10221/2012).

При обращении в арбитражный суд с заявлением о возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) и процентов особое внимание необходимо уделить обоснованию своих требований, а также доказательствам, которые их подтверждают. В частности, необходимо указать основания, по которым вы считаете спорные суммы налога (пеней и штрафов) излишне взысканными.

Если в ходе судебного разбирательства вам удастся доказать свою правоту, суд обяжет налоговый орган произвести возврат излишне взысканных платежей и процентов.

Причитающиеся вам суммы налоговый орган должен выплатить после вынесения судебного акта и его вступления в силу (ст. 6 Закона N 1-ФКЗ, ст. 16 АПК РФ).

Заметим, что возврат излишне взысканных сумм на основании такого судебного акта производится в полном объеме. Ведь при исполнении судебного акта правило ст. 79 НК РФ о возврате излишне взысканных платежей в бюджет только после их зачета в счет погашения недоимки по налогам соответствующего вида, соответствующим пеням, а также штрафам применению не подлежит. Этот вывод следует из п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Пленум ВАС РФ также отметил, что положения ст. 79 НК РФ об обязательном зачете излишне взысканных сумм налога (пеней, штрафа) в счет погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам) применимы лишь при возврате указанных сумм налоговым органом в административном порядке (т.е. без обращения в суд).

Если присужденная судом сумма не поступит на ваш расчетный счет, вы вправе по своему выбору:

1) получить в суде первой инстанции исполнительный лист (ч. 1, 2 ст. 319 АПК РФ) и направить его, а также заявление о возврате денежных средств с указанием ваших банковских реквизитов в орган Федерального казначейства (п. 2 ст. 1 Закона N 229-ФЗ, п. 3 ст. 239, ст. 242.1 БК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 401/10). К исполнительному листу и заявлению нужно приложить копию судебного акта <20> (п. 2 ст. 242.1 БК РФ).

--------------------------------

<20> До 8 мая 2013 г. к заявлению о возврате денежных средств следовало прилагать копию судебного акта, заверенную судом (п. 2 ст. 242.1 БК РФ, пп. "а" п. 90 ст. 1, ч. 1 ст. 29 Закона N 104-ФЗ).

Получив эти документы, орган Федерального казначейства осуществит возврат денежных средств на ваш расчетный счет;

2) обратиться в суд первой инстанции с ходатайством о том, чтобы он самостоятельно направил исполнительный лист для исполнения (ч. 3 ст. 319 АПК РФ, п. 2 ст. 242.1 БК РФ). К ходатайству нужно приложить заявление с указанием реквизитов банковского счета, на который должны быть перечислены денежные средства (п. 2 ст. 242.1 БК РФ).

4.3.1. ВЫПЛАТА ПРОЦЕНТОВ ПРИ ВОЗВРАТЕ

ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ):

ПЕРИОД НАЧИСЛЕНИЯ, ПОРЯДОК РАСЧЕТА, ДОНАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Возврат налогоплательщику излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) производится с процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Проценты начисляются по следующим правилам:

- определяются суммы излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, которые должны быть вам возвращены;

- проценты начисляются на эти суммы со следующего дня после излишнего взыскания налоговых платежей в бюджет по день их фактического возврата на ваш расчетный счет (абз. 2 п. 5 ст. 79 НК РФ).

На практике может возникнуть вопрос о том, нужно ли начислять проценты за день возврата излишне взысканной суммы.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.12.2013 N 11675/13 высказал мнение о том, что день фактического возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в банке должен включаться в расчет процентов. Немногим позже в Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 Президиум ВАС РФ, по сути, подтвердил этот подход. В абз. 28 данного Постановления сформулированы единые правила начисления процентов, применяемые при несвоевременном возврате НДС, подлежащего возмещению, и излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. В частности, судьи определили, что для целей исчисления процентов в период просрочки включается день фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк). Соответствующая формулировка Постановления позволяет заключить, что за этот день начисляются проценты.

Заметим, что на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13, указал Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ.

По нашему мнению, это означает, что чиновники могут пересмотреть ранее высказанную в Письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7 точку зрения о том, что за день фактического возврата излишне взысканного налога проценты не начисляются.

После выхода указанных Постановлений нижестоящие суды стали соглашаться с тем, что проценты начисляются за период, включающий день возврата излишне взысканной суммы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2014 N А45-2824/2013). Хотя прежде некоторые судьи придерживались противоположного подхода (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 N А40-105398/12-115-737).

- проценты рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России, которая действовала в эти дни (абз. 3 п. 5 ст. 79 НК РФ).

примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.

Если за период начисления процентов величина ставки менялась, проценты рассчитываются отдельно по каждому периоду, в котором действовала соответствующая ставка рефинансирования (абз. 3 п. 5 ст. 79 НК РФ, абз. 4 п. 3.3.7 Методических рекомендаций).

Для расчета процентов можно использовать следующую формулу:

,

где П - сумма процентов, которую налоговый орган должен вам выплатить в связи с излишним взысканием налогов (пеней, штрафов);

- сумма излишне взысканных налогов (пеней, штрафов);

КДГ - число дней в году;

- число дней, за которые начисляются проценты.

Отметим, что существуют различные точки зрения в отношении того, какие значения может иметь показатель КДГ в приведенной формуле. Далее при расчетах мы будем исходить из того, что он равен 365 либо 366, если год високосный.

примечание

Подробнее о том, как определяется показатель КДГ, читайте в разделе "Ситуация: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов при возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов)".

Рассмотрим порядок расчета процентов за нарушение инспекцией срока возврата излишне взысканных налогов (пеней, штрафов).

например, организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате излишне взысканного налога на прибыль в сумме 18 617 087,48 руб. Период начисления процентов составляет 95 календарных дней (с 12 ноября 2013 г. по 14 февраля 2014 г. включительно). Предположим, что с 12 ноября по 25 декабря 2013 г. включительно ставка рефинансирования составляла (условно) 8,25% годовых. Начиная с 26 декабря 2013 г. она снизилась (условно) до 8% годовых.

Рассчитаем сумму процентов.

За период с 12 ноября по 25 декабря 2013 г. (44 календарных дня) сумма процентов составит 185 150,76 руб. (18 617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 44 дн.).

За период с 26 декабря 2013 г. по 14 февраля 2014 г. (51 календарный день) она составит 208 103,33 руб. (18 617 087,48 руб. x 8% / 365 дн. x 51 дн.).

Сумма процентов за весь период равна 393 254,09 руб. (185 150,76 руб. + 208 103,33 руб.).

Налоговый орган должен начислить проценты самостоятельно. Подавать для этого в инспекцию заявление о выплате процентов и обращаться в суд с требованием об их взыскании налогоплательщик не обязан (абз. 1 п. 5 ст. 79 НК РФ, Письмо ФНС России от 22.09.2011 N СА-4-7/15525).

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый орган начислить проценты, если излишне взысканную сумму налогов (пеней, штрафов) он зачел в счет погашения задолженности налогоплательщика?

Часть излишне взысканных сумм инспекция до их возврата может зачесть в счет погашения задолженности (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

Как должны начисляться проценты - на всю сумму излишне взысканных платежей или только на ту часть, которую налоговый орган возвращает на расчетный счет налогоплательщика? Будут ли начисляться проценты, если излишне взысканная сумма полностью зачтена?

Полагаем, что проценты подлежат начислению на полную сумму излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, включая ту, которая зачтена. Это обусловлено тем, что зачет является разновидностью (формой) возврата налоговых платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 <21>). Следовательно, положение п. 5 ст. 79 НК РФ о начислении процентов, на наш взгляд, должно применяться как при возврате, так и при зачете излишне взысканных сумм.

--------------------------------

<21> Данный вывод судей относится к излишне уплаченным налоговым платежам. Полагаем, что он актуален и для излишне взысканных налогов (пеней, штрафов). Понятия "возврат" и "зачет" имеют одинаковое значение независимо от того, идет речь об излишне уплаченных или излишне взысканных налоговых платежах.

С начислением процентов на излишне взысканную сумму налогов (пеней, штрафов), которая засчитывается в счет задолженности, соглашается и ФНС России. Чиновники указывают, что для начисления процентов не важно, в какой форме произведен возврат излишне взысканного налога - путем перечисления денежных средств из бюджета на ваш расчетный счет или путем зачета (Письмо ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431).

Такой же позиции придерживаются суды (Определения ВАС РФ от 24.11.2008 N 15129/08, от 21.11.2008 N 12289/08, Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2011 N КА-А40/2846-11, от 16.03.2011 N КА-А40/1301-11).

Однако ранее некоторые суды приходили к выводу, что при зачете излишне взысканной суммы в счет недоимки проценты не начисляются (Постановления ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/13261-08, от 25.06.2008 N КА-А40/5441-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А19-18068/07-44-04АП-858/08-Ф02-2773/08).

Итак, если налоговый орган не начислил проценты на излишне взысканную сумму, которая была зачтена, это можно оспорить. Учитывая, что на текущий момент арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков, у вас есть шанс выиграть такой спор.

обратите внимание!

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок вынесения и обжалования ненормативных актов налоговых органов.

Так, с 1 января 2014 г. установлен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, за исключением тех, которые приняты ФНС России, и актов по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) (п. 4 ст. 1 Закона N 153-ФЗ).

До 1 января 2014 г. данный порядок применялся только в отношении соответствующих решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Подробнее о новом порядке обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый орган начислить проценты на сумму излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), возврат которой задержан не по его вине?

Основанием для начисления процентов является сам факт излишнего взыскания налогов, пеней, штрафов. Проценты начисляются по день фактического поступления возвращаемых средств на ваш расчетный счет (п. 5, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ). Следовательно, они подлежат выплате независимо от наличия просрочки при возврате излишне взысканных сумм и вины в ней налогового органа.

С этим соглашаются и суды (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 N 09АП-23912/2011-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 24.01.2012 N А40-26877/11-129-120), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8774/2006(29883-А27-42)).

СИТУАЦИЯ: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов при возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов)

Проценты, выплачиваемые при возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России (п. 5 ст. 79 НК РФ). Ее величина определяется в виде годовой процентной ставки.

Чтобы определить сумму процентов за дни, прошедшие с момента излишнего взыскания налогов (пеней, штрафов) до их фактического возврата, нужно рассчитать значение ставки рефинансирования за один день. Для этого ставку следует разделить на количество дней в году.

До недавнего времени правоприменительная практика исходила из того, что для расчета таких процентов необходимо брать число дней в году, равное 360. Данные выводы контролирующие органы и суды делали на основании п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 (Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7, ФНС России от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@, Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2013 N А40-37630/12-107-187, от 24.01.2012 N А40-47993/11-140-211, от 17.11.2011 N А40-20132/11-107-90).

Этот же подход нашел отражение в п. п. 3.3.7, 3.3.11 Методических рекомендаций (в ред. Приказа ФНС России от 03.07.2013 N ММВ-7-8/231@).

Однако Президиум ВАС РФ высказал иное мнение по рассматриваемому вопросу. В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 он сформулировал единые правила расчета процентов, начисляемых за несвоевременный возврат сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, или излишне уплаченных (взысканных) налогов. Согласно им при исчислении процентов ставку рефинансирования нужно разделить на 365 или 366, т.е. на фактическое количество календарных дней в соответствующем году (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13). Судьи аргументировали это тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, которые бы требовали принимать число дней в году равным 360.

Стоит подчеркнуть, что по смыслу п. 5 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканных налогов начисляются не только в случае ее несвоевременного возврата, о котором в вышеуказанном Постановлении упомянул Президиум ВАС РФ. Налогоплательщик имеет право на получение процентов и при возврате из бюджета излишне взысканной суммы налогов в установленный срок (т.е. без просрочки). Ведь согласно абз. 2 п. 5 ст. 79 НК РФ они начинают начисляться со дня, следующего за датой излишнего взыскания налога. Основания для применения при расчете таких процентов количества дней в году, равного 360, в Налоговом кодексе РФ также отсутствуют.

например, организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате излишне взысканного налога на прибыль в сумме 617 087,48 руб. Период, за который начисляются проценты, составляет 73 календарных дня. Ставка рефинансирования равна 8,25% годовых (условно).

При расчете процентов исходя из 1/365 ставки рефинансирования их величина составляет 10 181,94 руб. (617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 73 дн.).

Учитывая изложенное, можно предположить, что после выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 при рассмотрении споров о взыскании процентов, начисленных в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ, суды будут исходить из того, что ставка рефинансирования делится на 365 (366) дней.

Кроме того, на позицию, изложенную в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ, указал и Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ. В связи с этим существует большая вероятность, что в ближайшее время ФНС России внесет изменения в Методические рекомендации и вернет в них положения о том, что проценты рассчитываются исходя из количества дней в году, равного 365 (366). Напомним, что ранее (до 2 июля 2013 г. включительно) п. п. 3.3.6, 3.3.10 Методических рекомендаций содержали формулу расчета процентов, основанную именно на таком подходе к их исчислению.

Приложение 1 к главе 4

Образец заявления

о возврате суммы излишне уплаченного налога (пеней, штрафа)

См. образец заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога (пеней, штрафа).

Приложение 2 к главе 4

Образец заявления

о возврате суммы излишне взысканного налога (пеней, штрафа)

ситуация

По итогам камеральной налоговой проверки в отношении ООО "Альфа" налоговая инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. После вступления решения в силу инспекция выставила требование на уплату:

- доначисленного НДС в сумме 1 818 000,00 руб.;

- начисленных на него пеней в сумме 40 995,20 руб.;

- штрафа за неполную уплату НДС, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 363 600,00 руб.

Организация уплатила указанные суммы в бюджет, а затем обжаловала решение по итогам проверки в суд, который признал его недействительным. После вступления судебного акта в силу ООО "Альфа" обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафа.

решение

Организация "Альфа" составила и подала в налоговый орган заявление о возврате излишне взысканного налога, пеней и штрафа следующего содержания.

В ИФНС России N 55

по г. Москве

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

Адрес места нахождения:

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

ИНН/КПП 7755134420/775501001

ОГРН 1047712345678

Тел.: (499) 876-54-32

Контактное лицо -

главный бухгалтер

Озаренкова Мария Ивановна

Заявление

о возврате излишне взысканного налога, пеней, штрафа

г. Москва

5 апреля 2012 г.

В соответствии с Решением ИФНС России N 55 по г. Москве от 12 июля 2011 г. N 124-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Альфа" доначислен НДС в сумме 1 818 000,00 руб. Также налоговый орган начислил пени на сумму данного налога в размере 40 995,20 руб. и штраф за его неполную уплату по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 363 600,00 руб.

По требованию об уплате налога, сбора, пеней, штрафа от 28 июля 2011 г. N 115-11/55, выставленному налоговым органом, ООО "Альфа" перечислило указанные суммы в бюджет платежными поручениями от 28.07.2011 N N 367, 368 и 369.

16 января 2012 г. Арбитражный суд г. Москвы признал Решение от 12 июля 2011 г. N 124-5 о привлечении ООО "Альфа" к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным. Данное Решение Арбитражного суда г. Москвы оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда (приложения 6 - 7 к настоящему заявлению).

Руководствуясь п. п. 1, 3, 5 ст. 79 НК РФ, просим:

1) вернуть излишне взысканные суммы:

- НДС в размере 1 818 000,00 руб.;

- начисленных на его сумму пеней в размере 40 995,20 руб.;

- штрафа за неполную уплату НДС, начисленного в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 363 600,00 руб.

2) выплатить проценты, которые подлежат начислению в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ на сумму излишне взысканного НДС, пеней и штрафа.

Перечисление денежных средств просим произвести на наш расчетный счет по следующим реквизитам:

Донское ОСБ N 7813/01099

Р/с 40702812345678912345

БИК 044525225, Сбербанк России, г. Москва

К/с 30101810400000000225 в ОПЕРУ Московского ГТУ Банка России

ИНН 7756123456

КПП 77560100.

Приложения:

1) копия Решения от 12.07.2011 N 124-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (10 л.);

2) копия требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 28.07.2011 N 115-11/55 (1 л.);

3) копия платежного поручения от 28.07.2011 N 367 (1 л.);

4) копия платежного поручения от 28.07.2011 N 368 (1 л.);

5) копия платежного поручения от 28.07.2011 N 369 (1 л.);

6) копия Решения Арбитражного суда г. Москвы от 16.01.2012 по делу N А40-12345/2012-123-212 (5 л.);

7) копия Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 N 09АП-1377/2012-АК (5 л.).

                                         Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа"         ---------         Н.П. Каменских

   М.П.

ГЛАВА 5. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИИ

ЗАЧЕТА И ВОЗВРАТА ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ)

СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Отражение в бухгалтерском учете излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов и их возврата налогоплательщику-организации

Отражение в бухгалтерском учете зачета переплаты в счет предстоящих (текущих) платежей по налогам, погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам

Отражение в бухгалтерском учете процентов при возврате налоговыми органами излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов установлен ст. ст. 78, 79 НК РФ.

Статья 78 НК РФ применяется в ситуациях, когда налогоплательщик сам переплатил налоги, а ст. 79 НК РФ - тогда, когда лишнюю сумму с него необоснованно взыскал налоговый орган.

В частности, переплата по налогам (пеням, штрафам) может возникнуть из-за того, что организация (индивидуальный предприниматель):

- ошибочно перечислила денежные средства в бюджет, например, если бухгалтер неправильно заполнил платежное поручение, указав в нем завышенную сумму налога (пеней, штрафов);

- скорректировала сумму налога в сторону уменьшения, представив в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Необходимость внесения исправлений может быть связана с выявлением ошибки в расчете налога, использованием права на льготу и др.;

- неверно исчислила пени по налогу и уплатила в бюджет большую сумму, чем должна была.

Переплата образуется также, если сумма вычетов по НДС превысит начисленный налог.

На практике излишние суммы платежей в бюджет также может взыскать с организаций или индивидуальных предпринимателей налоговый орган <1>.

--------------------------------

<1> Далее в главе под переплатой следует понимать как излишне уплаченные, так и излишне взысканные суммы платежей в бюджет.

Излишне уплаченные и излишне взысканные суммы налогов (пеней, штрафов) налоговый орган возвращает налогоплательщику только после погашения имеющейся у него недоимки, задолженности по пеням, штрафам (абз. 2 п. 6, п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 1, п. 9 ст. 79 НК РФ).

Если задолженности перед бюджетом нет, инспекция по вашему заявлению может (п. п. 1, 4, абз. 1 п. 6, п. 14 ст. 78, п. п. 1, 5, 9 ст. 79 НК РФ):

- зачесть излишне уплаченные суммы в счет ваших будущих платежей по этому или иным налогам;

- вернуть переплату на ваш расчетный счет.

При несвоевременном возврате излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) налоговый орган должен выплатить налогоплательщику проценты за каждый календарный день просрочки (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ). При возврате излишне взысканных сумм проценты начисляются в любом случае (п. п. 5, 9 ст. 79 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке зачета и возврата из бюджета излишне уплаченных (излишне взысканных) платежей, в том числе о начислении и выплате процентов, вы можете узнать в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" и гл. 4 "Порядок возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

Все факты хозяйственной жизни, в том числе операции по расчетам с бюджетами по налогам, зачет и возврат платежей, фиксируются в бухгалтерском учете организации. Основания - ч. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2, п. 8 ст. 3, ст. 5, ч. 1, 2 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Кроме того, при отражении в бухгалтерском учете операций в связи с зачетом или возвратом переплаты необходимо учитывать следующие нормативные акты:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

- Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В настоящей главе мы подробно рассмотрим, как отразить в бухгалтерском учете переплату по налогам (пеням, штрафам), ее зачет или возврат, а также получение процентов.

5.1. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

И ИХ ВОЗВРАТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ-ОРГАНИЗАЦИИ

обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Согласно его положениям обязательными для применения являются федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. В связи с этим следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

В бухгалтерском учете все расчеты с бюджетами по налогам организация отражает на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по нему ведется по видам налогов. Для этого по каждому налогу к счету 68 открывается свой субсчет. Их перечень необходимо указать в рабочем плане счетов, который закрепляется в учетной политике организации (п. п. 9, 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

например, рабочим планом счетов ООО "Альфа" предусмотрены следующие субсчета, открытые к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";

68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-3 "Расчеты по акцизам";

68-4 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-5 "Расчеты по транспортному налогу";

68-6 "Расчеты по налогу на имущество организаций.

примечание

С образцом утвержденного рабочего плана счетов организации вы можете ознакомиться:

- на примере организации, занимающейся оптовой торговлей, - в материале "Учетная политика ООО "ОПТТОРГ" для целей бухгалтерского учета и налогообложения";

- на примере организации, осуществляющей производственную деятельность, - в материале "Учетная политика ООО "Сластена" для целей бухгалтерского учета и налогообложения (производство, общая система налогообложения)";

- на примере организации, осуществляющей строительство, - в материале "Учетная политика ЗАО "СТРОЙКА" для целей бухгалтерского учета и налогообложения (выполнение работ по договорам строительного подряда, общая система налогообложения)".

При переплате налога (пеней, штрафов) по счету 68 образуется дебетовое сальдо.

Возврат излишне уплаченных (излишне взысканных <1>) сумм налогов (пеней, штрафов) в бухгалтерском учете отражается как поступления на расчетный счет. Записи делаются по дебету счета 51 и кредиту счета 68 на основании выписки банка по расчетному счету (Инструкция по применению Плана счетов).

--------------------------------

<1> При возврате налогоплательщику излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) налоговый орган должен перечислить также проценты. О том, какие бухгалтерские проводки используются в этом случае, вы можете узнать в разд. 5.3 "Отражение в бухгалтерском учете процентов при возврате налоговыми органами излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

Если расчет налога сделан правильно и излишняя уплата произошла из-за технической ошибки, в бухгалтерском учете сумма начисленного налога при возврате переплаты не меняется.

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете возврата излишне уплаченного налога

ситуация

ООО "Альфа" исчислило авансовый платеж по налогу на прибыль в размере 100 000 руб. При заполнении платежного поручения бухгалтер ошибочно указал большую сумму - 110 000 руб., которая была перечислена в бюджет. Таким образом, переплата составила 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.), что подтвердилось в результате сверки расчетов по налогам с налоговой инспекцией. По заявлению организации сумма излишне уплаченного налога была возвращена на ее расчетный счет.

решение

В бухгалтерском учете бухгалтер ООО "Альфа" отразит уплату налога на прибыль в фактически перечисленной сумме и возврат переплаты в размере 10 000 руб. следующим образом.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Перечислен авансовый платеж

68-4

51

110 000

Выписка банка по расчетному счету

Возвращена из бюджета на расчетный счет сумма излишне уплаченного авансового платежа

51

68-4

10 000

Заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога на прибыль,

Решение налогового органа о возврате переплаты,

Выписка банка по расчетному счету

Однако бывают ситуации, когда причиной переплаты налога являются ошибки в определении налоговой базы и расчете платежа, выявленные уже после его уплаты. В таком случае до обращения в налоговый орган вам нужно исправить в учете ошибки, которые привели к переплате.

В налоговом учете при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, которые повлекли излишнюю уплату налога, вы можете пересчитать ее, а также сумму налога (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ):

- за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка,

или

- за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена.

Минфин России подтверждает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), послужившие причиной возникновения переплаты (Письма от 01.09.2014 N 03-11-06/1/43546, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82).

Однако ФНС России придерживается другой точки зрения. По ее мнению, в налоговом учете корректировка ошибки за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена, допускается, только если невозможно определить период ее совершения. Данное правило касается и случаев, когда ошибка привела к перечислению в бюджет излишней суммы налога (Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

Позиция нижестоящих налоговых органов может быть неоднозначной. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 14.05.2010 N 16-15/050713@ придерживается подхода Минфина России. Немногим ранее в Письме от 26.03.2010 N 16-15/031541@ Управление дало противоположные разъяснения. Поэтому рекомендуем вам выяснить позицию вашего налогового органа по данному вопросу.

Если вы решите пересчитать налоговую базу и налог за налоговый (отчетный) период, в котором допущена ошибка, вам необходимо подать в инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Чем раньше вы ее представите, тем быстрее сможете вернуть сумму переплаты по налогу.

Порядок исправления ошибок <2> в бухучете определен ПБУ 22/2010 и зависит от их существенности и момента обнаружения.

--------------------------------

<2> Неточность или неотражение операции в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, о которой организации не могло быть известно ранее, не являются ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010). В таких случаях ПБУ 22/2010 не применяется.

Приведем основные положения в таблице.

Дата обнаружения ошибки

Существенность ошибки

Существенная <*>

Несущественная

Ошибка отчетного года выявлена до его окончания

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010)

Ошибка отчетного года выявлена после его окончания, но до подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010)

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до представления отчетности собственнику (акционерам, участникам ООО и др.)

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. п. 7, 8 ПБУ 22/2010)

Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета с признанием прочих доходов или расходов в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010)

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственнику (акционерам, участникам ООО и др.), но до утверждения отчетности

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

Корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем ретроспективного пересчета (как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена) сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженных в отчетности организации за текущий отчетный год <**>.

Исключение - случаи, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов

--------------------------------

<*> Ошибка является существенной, если она сама по себе или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения налогоплательщика, которые он принимает на основе бухгалтерской отчетности. Критерии, по которым ошибка признается существенной, организация определяет самостоятельно в своей учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010). Минфин России рекомендует учитывать при этом величину и характер соответствующих статей бухгалтерской отчетности, влияние ошибки на все ее показатели за период, в котором выявлена ошибка (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

<**> Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе исправлять указанную существенную ошибку без ретроспективного пересчета. Они вносят исправления записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета с признанием прочих доходов или расходов в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010).

ПРИМЕР

исправления ошибки в бухгалтерском учете и отражения возврата излишне уплаченного налога

ситуация

ООО "Бета" в IV квартале 2011 г. ошибочно не списало на затраты производства и в себестоимость продаж, а также не учло в расходах по налогу на прибыль стоимость материалов (50 000 руб.), использованных при выполнении работ по договору подряда. Ошибка обнаружена в мае 2012 г. после подписания бухгалтерской отчетности и признана несущественной. По итогам 2011 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 800 000 руб., налог на прибыль за 2011 г. и предыдущие годы уплачен полностью.

В мае организация внесла исправления в бухгалтерский учет, пересчитала налог на прибыль за 2011 г. и сдала уточненную декларацию по нему. После этого она обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты в размере 10 000 руб. По решению налогового органа в июне 2012 г. излишне уплаченная сумма перечислена на расчетный счет организации.

решение

Поскольку ошибка является несущественной, относится к предшествующему отчетному году и выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, бухгалтеру ООО "Бета" нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010). Поэтому в бухгалтерском учете стоимость материалов учитывается в прочих расходах и формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) 2012 г.

При исправлении ошибки в налоговом учете ООО "Бета" включило стоимость материалов в налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 г. Следовательно, данные расходы не влияют на текущий налог на прибыль в 2012 г.

В связи с этим возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организация должна отразить:

- списание стоимости материалов и возникновение постоянного налогового обязательства;

- уменьшение задолженности перед бюджетом на основании уточненной декларации по налогу на прибыль;

- возврат переплаты по налогу на прибыль в размере 10 000 руб.

Бухгалтерские проводки в данном случае отражены в таблице.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В мае 2012 г.

Списана фактическая себестоимость материалов, использованных для работ, сданных в 2011 г.

91-2

10

50 000

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено постоянное налоговое обязательство

(50 000 x 20%)

99

68

10 000

Бухгалтерская справка-расчет

Отражена сумма налога на прибыль к уменьшению (по уточненной декларации за 2011 г.) <*>

68

99

10 000

Бухгалтерская справка-расчет

В июне 2012 г.

Возвращена из бюджета на расчетный счет сумма излишне уплаченного налога

51

68

10 000

Заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога на прибыль,

Решение налогового органа о возврате переплаты,

Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета - федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице уменьшение начисленной суммы налога на прибыль и возврат переплаты отражены без разбивки по бюджетам.

Иногда переплата возникает в связи с неправомерным взысканием налоговыми органами налогов, пеней и штрафов. Рассмотрим, какие записи вам необходимо сделать в бухгалтерском учете по каждому из указанных платежей.

1. Доначисление инспекцией суммы налогов (недоимку) организация отражает как исправление ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.

Приведем в таблице типовые проводки в бухгалтерском учете, если доначисленная сумма налога является несущественной ошибкой и относится к прошлым отчетным периодам (Инструкция по применению Плана счетов, п. 14 ПБУ 22/2010, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вид платежа

Проводка

Дебет

Кредит

Недоимка по налогу на прибыль, налогам при УСН, ЕНВД, ЕСХН

99

<*>

68

Недоимка по НДС с реализации, налогу на имущество организаций, транспортному, водному, земельному налогам

Шаг 1. Списана сумма недоимки по налогу

91-2

68

Шаг 2. Отражено постоянное налоговое обязательство

99

68

Недоимка по НДС в связи с неправомерным вычетом

Шаг 1. СТОРНО на сумму НДС, неправомерно принятого к вычету <**>

68

19

Шаг 2. Списана сумма НДС, неправомерно принятого к вычету

91-2

19

Шаг 3. Отражено постоянное налоговое обязательство

99

68

--------------------------------

<*> Несмотря на то что п. 14 ПБУ 22/2010 предписывает отражать исправление ошибки как прочие доходы и расходы, полагаем, что доначисление налога на прибыль необходимо учитывать на счете 99, который предназначен для отражения этого налога (п. 20 ПБУ 18/02). Аналогично учитывается недоимка по налогам, взимаемым при УСН, ЕНВД, ЕСХН, так как по своей экономической природе они являются налогами с дохода.

<**> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если вы признаете недоимку существенной ошибкой прошлого отчетного периода, то следует показать ее по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать сравнительные показатели прошлых лет в отчетности за текущий период (п. 9 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

2. Суммы штрафов независимо от налога и периода, за который они начислены, следует отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

3. Пени также отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 68. Однако относительно того, с дебетом какого счета он должен корреспондировать, существуют разные мнения. Специалисты предлагают отражать пени:

а) на счете 99 "Прибыли и убытки", так как пени взыскиваются при нарушении срока уплаты налога и потому сходны с налоговыми санкциями, которые учитываются на этом счете;

б) на счете 91-2 "Прочие расходы" наравне с пенями за нарушение гражданско-правовых договоров (Инструкция по применению Плана счетов);

в) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" - пени по налогу на прибыль, а по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" - пени по другим налогам.

Отметим, что пени не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). Если вы решите отражать их на счете 91, то необходимо дополнительно начислять постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, в этом случае сумма пеней уменьшит показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения", который используется для анализа отчетности и от которого в немалой степени зависит принятие экономических решений. Поэтому если суммы пеней существенные, то необходимо раскрыть информацию о них в отдельных строках отчетности или в пояснительной записке, чтобы было понятно, как сформирован показатель прибыли (убытка) до налогообложения - с учетом пеней или без него.

Поскольку четкие предписания по отражению в бухгалтерском учете пеней по налогам отсутствуют, вы можете выбрать наиболее удобный из приведенных вариантов, закрепив его в учетной политике организации.

Напомним, что уплата или взыскание в бюджет налогов (пеней, штрафов) отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Возврат же излишне взысканной суммы на расчетный счет организации отражается обратной проводкой - по дебету счета 51 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете доначисления и возврата из бюджета излишне взысканной суммы налога, пеней и штрафа

ситуация

В результате выездной налоговой проверки по итогам 2011 г. налоговый орган выявил, что ООО "Гамма" завысило свои расходы в налоговом учете. В бухгалтерском учете доходы и расходы сформированы правильно. Налоговый орган доначислил ООО "Гамма" налог на прибыль в сумме 51 000 руб., а также пени в размере 1683 руб.

Кроме того, компания была оштрафована на сумму 10 200 руб. <3>

--------------------------------

<3> Приведенные в примере суммы пеней и штрафа условны.

Решение о привлечении к налоговой ответственности налоговая инспекция вынесла в мае 2012 г.

На момент проведения проверки бухгалтерская отчетность была утверждена. Доначисление сумм налога, пеней и штрафа в соответствии с учетной политикой организации является несущественной ошибкой.

Денежные средства были взысканы с расчетного счета организации банку на основании поручения от 19 июля.

Решение налоговой инспекции по итогам налоговой проверки общество обжаловало в суд, который признал указанные доначисления неправомерными. Решение суда вступило в силу в ноябре 2012 г.

В декабре по решению налогового органа суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафа были перечислены на расчетный счет ООО "Гамма".

решение

Решение налогового органа по результатам выездной проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисленных налогов, пеней и штрафов (п. 8 ст. 101 НК РФ, п. п. 12, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Поскольку нарушения обнаружены в периоде, отчетность за который уже утверждена, а сумма доначисленных налогов, пеней и штрафа признана несущественной, ее следует отражать как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. В бухгалтерском учете записи делаются на дату обнаружения ошибки, в данном случае - на дату получения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 14 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога делается запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Такой же проводкой отражается начисление пеней и штрафа.

В ноябре после вступления в силу решения суда организация должна восстановить суммы излишне взысканных налога на прибыль, пеней и штрафа (п. 5 ПБУ 22/2010). Данная операция отражается сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Бухгалтер ООО "Гамма" сделает в учете следующие записи.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В мае 2012 г.

Отражена сумма доначисленного налога на прибыль организаций <*>

99

68

51 000

Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности,

Бухгалтерская справка-расчет

Отражены суммы штрафа и пеней <**> по налогу на прибыль организаций

99

68

11 883

Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности,

Бухгалтерская справка-расчет

В июле 2012 г.

Взысканы недоимка, штраф и пени по поручению налогового органа

68

51

62 883

Выписка банка

В ноябре 2012 г.

СТОРНО

Восстановление излишне взысканных сумм налога на прибыль

99

68

51 000

Решение суда,

Бухгалтерская справка-расчет

СТОРНО

Восстановление сумм пеней и штрафа по налогу на прибыль

99

68

11 883

Решение суда,

Бухгалтерская справка-расчет

В декабре 2012 г.

Возвращены из бюджета на расчетный счет излишне взысканные суммы налога на прибыль, пеней и штрафа <***>

51

68

62 883

Выписка банка

--------------------------------

<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета - федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице доначисление сумм по налогу на прибыль, а также пеней по налогу, их возврат из бюджета отражены без разбивки по бюджетам.

<**> В учетной политике компании закреплено, что пени по налогам отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

<***> В таблице приведены проводки без учета записей по начислению процентов при возврате излишне взысканных сумм налога (пеней, штрафов). Подробнее об их отражении в бухгалтерском учете организации вы можете узнать в разд. 5.3 "Отражение в бухгалтерском учете процентов при возврате налоговыми органами излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

5.1.1. ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ОРГАНИЗАЦИИ - НАЛОГОВОГО АГЕНТА ВОЗВРАТА

ИЗЛИШНЕ УДЕРЖАННЫХ (ИЗЛИШНЕ ПЕРЕЧИСЛЕННЫХ В БЮДЖЕТ)

СУММ НАЛОГОВ (НДФЛ, НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ)

обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Согласно его положениям обязательными для применения являются федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. В связи с этим следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению налогов, удержанию их у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

На налоговых агентов распространяются общие правила зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ). Однако при этом необходимо учитывать причины возникновения переплаты:

1) налоговый агент ошибочно перечислил в бюджет большую сумму налогов, чем удержал у налогоплательщика. Фактически он излишне перечислил в бюджет свои собственные средства, поэтому вправе потребовать их возврата на основании п. 6 ст. 78 НК РФ. В бухгалтерском учете такую переплату и возврат денег на расчетный счет налоговый агент должен отражать, как и налогоплательщик, записями по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 51 "Расчетные счета";

2) налоговый агент удержал с налогоплательщика большую сумму налога, чем нужно. В данном случае излишек поступает в бюджет из денежных средств налогоплательщика и, следовательно, именно ему должна быть возвращена переплата (п. п. 1, 6 ст. 78 НК РФ).

В некоторых случаях возврат излишне удержанного с налогоплательщика и перечисленного в бюджет налога может произвести налоговый агент. В частности, такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 231 НК РФ применительно к излишне удержанной из доходов работника сумме НДФЛ.

В бухгалтерском учете сумма начисленного НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом (Инструкция по применению Плана счетов):

- счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - если работникам выплачиваются заработная плата или дивиденды;

- счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - если производятся иные выплаты сотрудникам;

- счета 75 "Расчеты с учредителями" - если выплачиваются дивиденды физическим лицам, не являющимся работниками организации;

- счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - если производятся иные выплаты физическим лицам, не являющимся работниками организации.

Перечисление в бюджет налога отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

После обнаружения ошибки делаются сторнировочные записи по дебету счета учета расчетов с налогоплательщиком и кредиту счета 68 на излишне начисленную сумму.

Возврат излишне удержанной суммы налога на расчетный счет налогоплательщика отражается в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете возврата налоговым агентом излишне удержанной из доходов налогоплательщика суммы НДФЛ

ситуация

ООО "Дельта" заключило договор возмездного оказания услуг с С.С. Ивановым, который не является индивидуальным предпринимателем. После подписания акта приемки-сдачи он передал руководителю организации заявление о предоставлении профессионального вычета в размере 50 000 руб. и документы, подтверждающие расходы.

В бухгалтерию организации заявление поступило с опозданием, в связи с чем при оплате в апреле 2012 г. оказанных услуг бухгалтер со всей суммы вознаграждения - 120 000 руб. - удержал НДФЛ в размере 15 600 руб. и перечислил его в бюджет. В этом же месяце С.С. Иванов обратился в ООО "Дельта" с заявлением о возврате излишне удержанного налога.

В бухгалтерии пересчитали налог и перечислили излишне удержанные 6500 руб. на счет С.С. Иванова.

решение

В бухгалтерском учете расчеты с подрядчиком отражаются по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему открывается субсчет, например 76-5 "Расчеты с физическими лицами за выполненные работы (оказанные услуги)". Выплата вознаграждения физическому лицу отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от способа погашения кредиторской задолженности.

При выплате С.С. Иванову вознаграждения ООО "Дельта" как налоговый агент обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

На основании заявления физического лица о предоставлении профессионального налогового вычета и предъявленных документов о понесенных им расходах организация произведет возврат излишне удержанной суммы НДФЛ (п. 2, абз. 5 п. 3 ст. 221, п. 1 ст. 231 НК РФ).

Таким образом, в апреле бухгалтер ООО "Дельта" сделает следующие записи в бухгалтерском учете.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Начислено вознаграждение по договору возмездного оказания услуг

26

76-5

120 000

Акт приемки-сдачи оказанных услуг

Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения

(120 000 x 13%)

76-5

68

15 600

Регистр налогового учета (Налоговая карточка)

Выплачена сумма вознаграждения по договору

(120 000 - 15 600)

76-5

50

104 400

Расходный кассовый ордер

Перечислена в бюджет сумма НДФЛ

68

51

15 600

Выписка банка по расчетному счету

После получения заявления о предоставлении профессионального налогового вычета

Отражена задолженность перед физическим лицом по возврату излишне удержанного НДФЛ

(50 000 x 13%)

68

76-5

6500

Заявление о предоставлении вычета,

Регистр налогового учета (Налоговая карточка),

Бухгалтерская справка-расчет

Возвращена контрагенту излишне удержанная сумма НДФЛ

76-5

51

6500

Заявление контрагента,

Выписка банка по расчетному счету

Обратиться к налоговому агенту за возвратом излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль может иностранная организация, которая освобождена от налогообложения согласно законодательству Российской Федерации. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464.

В этом случае налоговый агент сначала должен представить в свою инспекцию уточненный расчет по налогу на прибыль (п. 6 ст. 81 НК РФ). Затем он вправе обратиться в налоговый орган за возвратом излишне перечисленных сумм.

Удержание налога с иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории России, налоговый агент отражает в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком (Инструкция по применению Плана счетов):

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - при расчетах за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги;

- 75 "Расчеты с учредителями" - при выплате дивидендов;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75.

После выявления излишнего перечисления налога запись по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком сторнируется.

Перечисление в бюджет налога отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Возврат переплаты на расчетный счет организации отражается обратной проводкой - по дебету счета 51 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Возврат налоговым агентом излишне удержанного налога на расчетный счет налогоплательщика отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете налогового агента возврата излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль

ситуация

ООО "Дзета" при доставке товара из-за рубежа воспользовалось услугами иностранной компании - перевозчика, не состоящей на налоговом учете в РФ. Стоимость услуг по перевозке составила 5000 евро. В марте 2012 г. при оплате услуг иностранной организации бухгалтер ООО "Дзета" удержал из их стоимости налог на прибыль по ставке 20% и перечислил его в бюджет. После этого выяснилось, что доходы иностранных организаций от использования подвижных транспортных средств при осуществлении международных перевозок облагаются по ставке 10% (пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Для возврата излишне перечисленного налога из бюджета бухгалтер ООО "Дзета" в апреле представил в налоговую инспекцию уточненный расчет по налогу на прибыль и подал заявление о возврате переплаты. В этом же месяце организация вернула излишне удержанную сумму иностранной организации.

В мае по решению налогового органа сумма излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль была возвращена ООО "Дзета".

решение

Допустим, что курс евро, установленный Банком России, составляет (условно) на дату перечисления денежных средств иностранной компании 38,61 руб/евро. ООО "Дзета" применяет в налоговом учете метод начисления.

Удержание налога на прибыль из дохода иностранной компании отражается в бухгалтерском учете ООО "Дзета" по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бухгалтер общества сделает следующие записи в бухгалтерском учете.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В марте 2012 г.

Удержана сумма налога на прибыль с дохода иностранной компании

(5000 x 20% x 38,61)

60

68

38 610

Бухгалтерская справка-расчет

Удержанный налог на прибыль перечислен в бюджет <*>

68

51

38 610

Выписка банка по расчетному счету

В апреле 2012 г.

СТОРНО

На сумму излишне удержанного налога на прибыль

(5000 x (20% - 10%) x 38,61)

60

68

19 305

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислена иностранной компании сумма излишне удержанного налога на прибыль

60

52

19 305

Выписка банка по расчетному счету

В мае 2012 г.

Возвращена из бюджета на расчетный счет общества излишне удержанная сумма налога на прибыль <*>

51

68

19 305

Решение налогового органа о возврате излишней суммы налога на прибыль,

Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета - федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице начисление по налогу на прибыль отражено без разбивки по бюджетам.

5.2. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ЗАЧЕТА ПЕРЕПЛАТЫ

В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ (ТЕКУЩИХ) ПЛАТЕЖЕЙ ПО НАЛОГАМ,

ПОГАШЕНИЯ НЕДОИМКИ, ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ПЕНЯМ, ШТРАФАМ

обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Согласно его положениям обязательными для применения являются федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. В связи с этим следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Если у налогоплательщика есть задолженность по платежам в бюджет, то сумма излишне уплаченного (излишне взысканного) налога (пеней, штрафов) возвращается ему только после погашения задолженности за счет переплаты (абз. 2 п. 6, п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 1, п. 9 ст. 79 НК РФ).

Также вы можете зачесть излишне уплаченные суммы в счет своих будущих платежей по налогу (авансовых платежей) (п. п. 4, 14 ст. 78 НК РФ).

примечание

Подробнее об условиях зачета переплаты по налогу (пеням, штрафам) вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом".

Информация о расчетах с бюджетами по налогам организации отражается в бухгалтерском учете по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для ведения аналитического учета по видам налогов к счету 68 открываются отдельные субсчета. Их перечень должен быть предусмотрен рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

Зачет переплаты (излишне взысканной суммы) по одному налогу в счет других налогов, погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам отражается проводками между соответствующими им субсчетами счета 68. При этом по дебету указывается субсчет, по которому образовалась задолженность, по кредиту - субсчет по налогу, по которому выявлена переплата.

Нужно ли отражать в бухгалтерском учете зачет переплаты в счет предстоящих платежей по этому же налогу? По данному вопросу существуют две позиции.

1. Зачет в учете не отражается, так как сумма задолженности перед бюджетом не изменяется, а лишь увеличиваются обороты по субсчету конкретного налога. В следующем отчетном периоде организация уменьшит уплачиваемую сумму налога на сумму переплаты и дебетовое сальдо по соответствующему субсчету уменьшится или полностью погасится.

2. Для отражения зачета в бухгалтерском учете открываются счета третьего порядка к субсчетам по налогам. Например, к счету 68-2 "Расчеты по НДС" открываются счета:

68-2-1 "Расчеты по НДС";

68-2-2 "Расчеты по НДС, зачтенному в счет будущих платежей".

В этом случае после вынесения налоговым органом решения о зачете на сумму переплаты делается проводка по дебету счета 68-2-2 "Расчеты по НДС, зачтенному в счет будущих платежей" и кредиту счета 68-2-1 "Расчеты по НДС".

В дальнейшем при возникновении задолженности в бюджет бухгалтер уменьшит налог к уплате на эту сумму проводкой по дебету счета 68-2-1 "Расчеты по НДС" и кредиту счета 68-2-2 "Расчеты по НДС, зачтенному в счет будущих платежей".

Данный подход удобен тем, что вы будете точно знать, какая сумма переплаты зачтена. Тем не менее на практике большинство организаций его не применяет и не отражает в учете зачет переплаты в счет предстоящих платежей по этому же налогу.

5.3. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРОЦЕНТОВ

ПРИ ВОЗВРАТЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

обратите внимание!

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Согласно его положениям обязательными для применения являются федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 данного Закона).

Однако в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. В связи с этим следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 данного Закона).

Если налоговый орган не вернул излишне уплаченный налог (пени, штрафы) в установленный срок (абз. 1 п. 6, п. 14 ст. 78 НК РФ), то на эту сумму начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка равна ставке рефинансирования Банка России, которая действовала в дни нарушения срока возврата (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ).

При возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) проценты начисляются со дня взыскания этих сумм до дня фактического возврата. Проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России в этот период (п. 5 ст. 79 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке начисления процентов в указанных случаях вы можете узнать в разд. 4.1.2 "Выплата налогоплательщику процентов при несвоевременном возврате излишне уплаченных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов" и разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".

О последовательных изменениях ставки рефинансирования в течение последних лет см. Справочную информацию.

В бухгалтерском учете проценты при возврате излишне уплаченного (излишне взысканного) налога (пеней, штрафов) являются прочими доходами (п. п. 7, 10.6 ПБУ 9/99). Они отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Вопрос о том, какой счет указывается при этом по дебету, является неоднозначным. Возможны следующие варианты.

1. Проценты в данном случае перечисляются налогоплательщику за счет средств бюджета. Поскольку расчеты с бюджетом по налогам и сборам отражаются по счету 68, он традиционно используется и для отражения начисленных процентов при возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов (пеней, штрафов), хотя Инструкция по применению Плана счетов прямо этого и не предусматривает.

2. Расчеты по процентам за несвоевременный возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов (пеней, штрафов) можно отражать по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Но на практике этот вариант используют редко.

В налоговом учете суммы процентов, полученные организацией на основании ст. ст. 78 и 79 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). В результате возникают постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Получение процентов отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 68 (76).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете возврата излишне взысканной суммы налога, пеней, штрафов и начисленных процентов

ситуация

В апреле 2014 г. в результате выездной налоговой проверки ООО "Омега" за прошлые годы было выявлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете доходы и расходы сформированы правильно. Налоговым органом были доначислены налог на прибыль в размере 120 700 руб. и пени в размере 3919 руб. <1> Кроме того, компания была оштрафована на сумму 24 140 руб. На основании поручения инспекции на списание и перечисление денежных средств со счетов налогоплательщика в бюджет РФ указанные суммы были взысканы с расчетного счета организации 22 июля 2014 г.

--------------------------------

<1> Приведенные в примере суммы пеней и процентов условны.

Решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности организация обжаловала в суд, который в ноябре того же года вынес решение о его недействительности. Денежные средства были возвращены на счет организации 28 ноября 2014 г. вместе с начисленными процентами. Сумма процентов составила 4344 руб. <1>

решение

Решение налогового органа по результатам выездной проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисленного налога, пеней и штрафов (п. 8 ст. 101 НК РФ, п. п. 12, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Нарушения были выявлены в периоде, отчетность за который уже утверждена. Суммы доначисленного налога, пеней и штрафа были признаны несущественными. Поэтому результаты проверки следует отражать как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (п. 14 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога на прибыль делается запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Такой же проводкой отражается начисление пеней и штрафа.

В ноябре после вступления в силу решения суда организация должна восстановить суммы излишне взысканных налога на прибыль, пеней и штрафа. Данная операция отражается сторнировочными записями ноября по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" взысканные по решению налогового органа денежные средства, а также последующий возврат излишних сумм налога, пеней и штрафа вместе с начисленными процентами отражаются следующим образом.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В апреле 2014 г.

Доначислены <*> по итогам проверки недоимка по налогу на прибыль, штраф и пени

(120 700 + 24 140 + 3919)

99

68

148 759

Решение о привлечении к налоговой ответственности

Взысканы недоимка, штраф и пени

68

51

148 759

Выписка банка

В ноябре 2014 г.

СТОРНО

Восстановление суммы ранее взысканного налога на прибыль и возникновение задолженности бюджета перед обществом <*>

99

68

148 759

Решение суда,

Бухгалтерская справка-расчет

Учтены в составе прочих доходов проценты за несвоевременный возврат излишне взысканных налога, штрафа и пеней

76 (68)

91

4344

Бухгалтерская справка-расчет

Отражен постоянный налоговый актив

(4344 x 20%)

68

99

869

Бухгалтерская справка-расчет

Возвращены из бюджета на расчетный счет излишне взысканные налог, пени и штраф

51

68

148 759

Выписка банка

Получены проценты за несвоевременный возврат излишне взысканных налога, штрафа, пеней

51

76 (68)

4344

Выписка банка

--------------------------------

<*> В данном примере доначисление и восстановление налога на прибыль, пеней и штрафа условно даны одной проводкой. На практике эти суммы должны быть отражены отдельными записями, причем налог и пени также следует разделить по бюджетам (федеральному и региональному), уплате в которые они подлежат (п. 1 ст. 284 НК РФ). В таблице недоимка по налогу на прибыль и пени отражены без разбивки по бюджетам.

ГЛАВА 6. ОБЖАЛОВАНИЕ ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ)

И НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ (РЕШЕНИЙ) НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПРИ ЗАЧЕТЕ И ВОЗВРАТЕ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ)

СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Схема: Порядок обжалования действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налогового органа в связи с зачетом и возвратом излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

Действия (бездействие) и ненормативные акты (решения) налогового органа, которые можно обжаловать при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

Порядок и срок обжалования в вышестоящий налоговый орган действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налогового органа при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

Порядок и срок обжалования в судебном порядке действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налогового органа при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов

Вы вправе обжаловать любые ненормативные акты (решения) налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц <1>, если считаете, что они нарушают ваши права и интересы (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ).

--------------------------------

<1> Далее мы будем говорить о действиях (бездействии) налогового органа (инспекции), подразумевая при этом действия (бездействие) его должностных лиц. Под актами (решениями) налогового органа далее мы будем подразумевать только ненормативные акты (решения).

Данное правило распространяется в том числе на действия (бездействие) и решения инспекции при зачете или возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней и штрафов. Обжаловать их вы вправе (п. 1 ст. 22, п. 1 ст. 138 НК РФ) в административном порядке - подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. В случае несогласия с решением вышестоящего органа вы можете подать заявление в арбитражный суд.

обратите внимание!

Обязательный досудебный порядок обжалования действий (бездействия), а также ненормативных актов налоговых органов (за исключением актов, принятых ФНС России, и актов, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб и апелляционных жалоб) введен с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 1, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ). До 1 января 2014 г. соблюдение досудебного порядка было обязательным только при обжаловании в суд решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Закон N 153-ФЗ внес также ряд иных существенных изменений в порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Изменения вступили в силу 3 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

Отметим важный нюанс. Для защиты своих прав, нарушенных при зачете (возврате) налогов, вы также можете обратиться в суд с имущественным требованием о возврате либо зачете излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Такие действия следует отличать от обжалования актов (решений), действий (бездействия) налогового органа. Заявлять требования об обжаловании решения об отказе или бездействия налогового органа и, следовательно, соблюдать досудебный порядок обжалования в этом случае не обязательно.

Однако перед тем как обратиться в суд с требованием о зачете или возврате переплаты, вам необходимо сначала подать заявление с такой просьбой в инспекцию. После отказа или неполучения ответа на свое заявление вы сможете заявить свои имущественные требования (п. п. 4, 6, 14 ст. 78 НК РФ, абз. 4 п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете узнать в разд. 3.4 "Зачет излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов в судебном порядке" и разд. 4.2 "Возврат излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов в судебном порядке".

Чтобы обратиться в суд с иском о возврате (зачете) излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), подавать в инспекцию заявление о возврате (зачете) не требуется (п. 3 ст. 79 НК РФ).

примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 4.3 "Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов".

Также без предварительного обращения в налоговый орган вы можете заявить иск:

- о взыскании процентов за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов (п. 10 ст. 78 НК РФ);

- о взыскании процентов при выплате излишне взысканных сумм (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Обязательный досудебный порядок взыскания процентов нормами ст. ст. 78, 79 НК РФ не установлен (п. 5 ст. 4 АПК РФ).

Далее мы изложим основные правила административного и судебного обжалования действий (бездействия) и решений налоговых органов при зачете излишних платежей или возврате их из бюджета.

СХЕМА: ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ)

И НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ (РЕШЕНИЙ) НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В СВЯЗИ С ЗАЧЕТОМ И ВОЗВРАТОМ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ)

СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

На схеме отражены основные этапы административного и судебного обжалования действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налогового органа при зачете и возврате излишних сумм налоговых платежей.

обратите внимание!

Для решений налогового органа, принятых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ, установлена специальная процедура обжалования. В частности, она предусматривает обжалование в апелляционном порядке решений, не вступивших в силу, а также обязательный досудебный порядок обжалования (ст. ст. 101.2, 138 НК РФ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 25.2 "Обжалование решений, принимаемых по итогам налоговых проверок" Практического пособия по налоговым проверкам.

В настоящем Практическом пособии порядок обжалования решений, вынесенных по итогам налоговых проверок, не рассматривается.

Схема поможет вам быстро сориентироваться в материалах настоящей главы. Найдите на схеме интересующий вас вопрос и перейдите по синей ссылке в нужный раздел.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│       Налогоплательщик <1> не согласен с действиями (бездействием)     │

│   и (или) ненормативным актом налогового органа при зачете (возврате)   │

│                 излишних сумм налогов (пеней, штрафов)                 │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                     V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│               Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган              │

│ (управление ФНС России по субъекту РФ, ФНС России <2>) в течение одного │

│     года со дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении его прав     │

│   (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 138, п. 2 ст. 139, ст. 139.2 НК РФ)   │

└───────────────┬─────────────────────────────────────────┬───────────────┘

               │                                         │

               V                 или <2>                 V

┌───────────────────────────────┐         ┌───────────────────────────────┐

│      Налогоплательщик       │         │       Налогоплательщик       │

│   не согласен с решением,   │         │   не согласен с решением,   │

│     вынесенным по жалобе     │         │     вынесенным по жалобе     │

│     управлением ФНС России   │         │         ФНС России <3>       │

│         по субъекту РФ       │         │                               │

└───────────────────────┬───────┘         └───────────────┬───────────────┘

               ┌───────┴─────────────────────────┐       │

               V                 или (и)         V       V

┌───────────────────────────────┐         ┌───────────────────────────────┐

│   Подача жалобы в ФНС России │         │   Подача заявления в суд <4> │

│     в течение трех месяцев   │         │ в течение трех месяцев со дня,│

│   со дня принятия решения   │         │ когда налогоплательщик узнал │

│ вышестоящим налоговым органом │         │     о принятом вышестоящим   │

│ (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ) │         │   налоговым органом решении │

└───────────────┬───────────────┘         │по жалобе, или со дня истечения│

               V                         │       срока для принятия     │

┌───────────────────────────────┐         │         такого решения       │

│       Налогоплательщик       │         │     (ч. 4 ст. 198 АПК РФ,     │

│     не согласен с решением   ├────────>│   п. 3 ст. 138, абз. 2 п. 6   │

│   ФНС России по жалобе <3>   │         │         ст. 140 НК РФ)       │

└───────────────────────────────┘         └───────────────────────────────┘

--------------------------------

<1> Помимо налогоплательщиков (плательщиков сборов) в налоговых отношениях участвуют также налоговые агенты (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Однако обжалование ненормативных актов, а также действий (бездействия) налоговых органов проходит по общим правилам как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов. Специальных правил ни для кого из них нормы гл. 19, 20 НК РФ не устанавливают. В связи с этим если в настоящей главе не оговаривается иное, то проиллюстрированное схемой и изложенное далее в тексте разделов относится и к налоговым агентам.

<2> Подробнее о вышестоящем органе, в который подается жалоба, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 "Вышестоящий налоговый орган, в который подается жалоба налогоплательщиком (его представителем)" Практического пособия по налоговым проверкам.

<3> Ненормативные акты ФНС России обжалуются только в судебном порядке (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе).

<4> Дела об оспаривании ненормативных актов, решений и действий налоговых органов по заявлениям организаций и индивидуальных предпринимателей рассматривают арбитражные суды (п. 1 ст. 22, ст. ст. 137, 138, 142 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК РФ).

Если физическое лицо утратило статус предпринимателя, оно вправе оспорить акты и действия инспекции в суде общей юрисдикции по правилам Гражданского процессуального кодекса РФ (ч. 2 ст. 27 АПК РФ, ст. 22 ГПК РФ). Порядок гражданско-процессуального судопроизводства по таким делам в настоящей главе не рассматривается.

6.1. ДЕЙСТВИЯ (БЕЗДЕЙСТВИЕ) И НЕНОРМАТИВНЫЕ АКТЫ (РЕШЕНИЯ)

НАЛОГОВОГО ОРГАНА, КОТОРЫЕ МОЖНО ОБЖАЛОВАТЬ ПРИ ЗАЧЕТЕ

И ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ)

СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать любые действия (бездействие) и акты налоговых органов, если считают, что такие действия (бездействие) или акты нарушают их права (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ).

обратите внимание!

С 1 января 2014 г. действует обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов (за исключением актов, принятых ФНС России, и актов, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб и апелляционных жалоб), а также действий (бездействия) их должностных лиц (кроме должностных лиц ФНС России) (ст. 138 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

До 1 января 2014 г. соблюдение досудебного порядка было обязательным только при обжаловании в суд решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Закон N 153-ФЗ внес также ряд иных существенных изменений в порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Изменения вступили в силу 3 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

На практике при зачете или возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней и штрафов налоговые органы допускают следующие нарушения:

- несвоевременно сообщают (не сообщают) о выявлении излишних платежей в бюджет (п. 3 ст. 78, п. 4 ст. 79 НК РФ);

- несвоевременно выносят (не выносят) решения об их зачете или возврате (абз. 2 п. 4, абз. 2 п. 5, п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ);

- несвоевременно сообщают (не сообщают) о принятом решении относительно зачета или возврата переплаты (п. 9 ст. 78 НК РФ);

- несвоевременно осуществляют зачет или возврат излишних сумм налогов, пеней, штрафов (п. 6 ст. 78, п. 5 ст. 79 НК РФ);

- не полностью начисляют (не начисляют) проценты за несвоевременный возврат переплаты (п. п. 10, 12 ст. 78 НК РФ);

- не полностью начисляют (не начисляют) проценты при возврате излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (п. п. 5, 7 ст. 79 НК РФ) и др.

Как правило, налогоплательщики редко обжалуют нарушение инспекцией сроков сообщения о фактах переплаты или излишнего взыскания налогов (пеней, штрафов), а также о принятом решении по ним. Обусловлено это тем, что данные действия (бездействие) <1> по существу не связаны с решением вопроса о зачете или возврате налоговых платежей.

--------------------------------

<1> Далее мы будем говорить о действиях инспекторов, подразумевая под этим и возможное бездействие с их стороны.

Также вы вправе обжаловать любой ненормативный акт налогового органа относительно зачета или возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней и штрафов. Такой акт может иметь любое наименование (решение, постановление, письмо и др.), но должен быть подписан руководителем инспекции или его заместителем. Например, это следующие акты:

- решение о зачете налоговым органом излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов в одностороннем порядке (абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ);

- решение о зачете или возврате переплаты по заявлению налогоплательщика (абз. 2 п. 4, п. 8 ст. 78 НК РФ);

- решение о возврате излишне взысканных платежей (п. 2 ст. 79 НК РФ);

- решение об отказе в зачете или возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм.

Поясним, что необходимость обжалования вынесенных в вашу пользу решений о зачете или возврате может возникнуть, если налоговый орган удовлетворил ваши требования не в полном объеме. Например, зачел в счет будущих платежей сумму меньше той, которую вы указали в заявлении о зачете.

примечание

Подробнее о перечисленных действиях и решениях налогового органа по зачету платежей и их возврату из бюджета вы можете узнать в гл. 3 "Порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов" и гл. 4 "Порядок возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

6.2. ПОРЯДОК И СРОК ОБЖАЛОВАНИЯ

В ВЫШЕСТОЯЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) И НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ (РЕШЕНИЙ)

НАЛОГОВОГО ОРГАНА ПРИ ЗАЧЕТЕ И ВОЗВРАТЕ

ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ)

СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Обжаловать в вышестоящий налоговый орган ненормативные акты инспекции, а также действия или бездействие ее должностных лиц при зачете и возврате налогов (пеней, штрафов) вы должны по правилам гл. 19, 20 НК РФ. Обратиться в суд вы можете только после принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом либо если последний в установленный срок не рассмотрит вашу жалобу (п. п. 2, 3 ст. 138 НК РФ).

обратите внимание!

Законом N 153-ФЗ существенно изменен порядок административного обжалования. Изменения вступили в силу 3 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

В частности, исключена процедура обжалования действий должностных лиц налоговых органов вышестоящему должностному лицу, которая ранее была предусмотрена п. п. 1, 3 ст. 139 НК РФ (п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Если жалобу на решения, действия (бездействие) налогового органа или его должностного лица вы подали до вступления в силу Закона N 153-ФЗ, рассмотрение этой жалобы будет происходить по прежним правилам.

Обязательный досудебный порядок обжалования действий (бездействия), а также ненормативных актов налоговых органов (за исключением актов, принятых ФНС России, и актов, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб и апелляционных жалоб) введен с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 1, ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). До 1 января 2014 г. соблюдение досудебного порядка было обязательным только при обжаловании в суд решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

До 1 января 2014 г. ненормативные акты (решения), действия (бездействие) инспекции вы могли оспорить в суде, не обращаясь предварительно с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п. п. 1, 2 ст. 138 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Отметим, что решение по административной жалобе принимается более оперативно, чем при обжаловании актов и действий налогового органа в судебном порядке. Кроме того, за подачу жалобы вам не нужно платить госпошлину. В связи с этим пренебрегать правом административного обжалования не следовало и до 1 января 2014 г.

Однако если вышестоящий налоговый орган рассматривал вашу жалобу несвоевременно, то существовал риск пропустить срок судебного обжалования. Поэтому в подобных ситуациях следовало отсчитать три месяца с момента, когда вы узнали о нарушении своих прав. В любое время до истечения этого срока вы могли, не дожидаясь ответа налоговиков, подать в арбитражный суд заявление о признании акта инспекции (действий ее должностных лиц) незаконным (п. 1 ст. 138 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

С 1 января 2014 г. действует правило о том, что в случае нерассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы в установленный срок обращение в суд возможно по истечении срока, установленного для принятия решения по жалобе (п. 3 ст. 138 НК РФ, ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Кроме того, нужно учитывать, что рассмотрение жалобы будет происходить без вашего участия на основании прежде всего тех материалов, которые представит налоговый орган, действия которого вы обжалуете (п. 1 ст. 139, п. 2 ст. 140 НК РФ). Поэтому рекомендуем вам тщательно подходить к составлению текста жалобы, так как возможности дополнить свою позицию, раскрыть или уточнить свои аргументы у вас уже не будет.

Жалобу в вышестоящий налоговый орган вы подаете через ту инспекцию, ненормативные акты, действия (бездействие) которой вы обжалуете (п. 1 ст. 139 НК РФ). Она оформляется письменно в соответствии с требованиями п. п. 1 - 5 ст. 139.2 НК РФ и подписывается самим налогоплательщиком либо его уполномоченным представителем (пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

примечание

Ранее никаких специальных требований к форме и содержанию жалобы нормы ст. ст. 137 - 139 НК РФ не содержали.

К жалобе следует приложить (п. п. 4, 5 ст. 139.2 НК РФ):

1) документы, подтверждающие доводы жалобы (п. 1 ст. 139, п. 5 ст. 139.2 НК РФ).

обратите внимание!

Наличие доказательств, обосновывающих вашу позицию, не является обязательным условием принятия жалобы к рассмотрению (п. 5 ст. 139.2, п. 1 ст. 139.3 НК РФ). Однако мы рекомендуем вам такие документы приложить. Ведь участвовать в рассмотрении жалобы вы не сможете (п. 2 ст. 140 НК РФ), а веские доказательства придадут убедительности тем аргументам, которые вы изложили.

Дополнительные документы в защиту вашей позиции вы вправе представить и после направления жалобы, но до вынесения решения по ней (п. 1 ст. 140 НК РФ). Однако учтите, что времени на представление дополнительных доказательств у вас немного: вышестоящий налоговый орган должен вынести решение по жалобе в течение 15 рабочих дней с даты ее получения (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ).

Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть все документы, которые вы приложите к жалобе, в том числе уже после ее подачи (п. 1 ст. 139, п. п. 1, 2 ст. 140 НК РФ). Это справедливо, даже если вы не представляли их инспекции, акты, действия (бездействие) которой вы оспариваете, до принятия соответствующих актов (совершения действий, бездействия).

Полагаем, что при оспаривании актов, действий (бездействия) налогового органа, касающихся зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, не может применяться п. 4 ст. 140 НК РФ. Согласно указанной норме такие документы рассматриваются при рассмотрении жалобы, только если налогоплательщик пояснит причины их непредставления инспекции. Однако данное положение применяется только при обжаловании решений инспекции, принятых по результатам налоговых проверок, а также в порядке ст. 101.4 НК РФ, и обусловлено особым порядком принятия этих решений;

2) документы, подтверждающие полномочия подписавшего жалобу представителя налогоплательщика (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

Если документы, подтверждающие полномочия представителя, к жалобе не будут приложены, вышестоящий налоговый орган оставит ее без рассмотрения (пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

Кроме того, оставить без рассмотрения вашу жалобу полностью (в части) вышестоящий налоговый орган вправе в следующих случаях (п. 1 ст. 139.3 НК РФ):

а) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем;

б) жалоба подана после истечения срока, установленного п. 2 ст. 139 НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока подачи жалобы отказано;

в) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

г) ранее была подана жалоба по тем же основаниям, и она не отозвана и не оставлена без рассмотрения по иным основаниям (п. 6 ст. 138, пп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

Если ваша жалоба была оставлена без рассмотрения, вы можете направить ее повторно, устранив допущенные нарушения (п. 3 ст. 139.3 НК РФ). По существу, повторно обратиться с жалобой не получится только в том случае, если первоначальная жалоба была оставлена без рассмотрения в связи с ее отзывом налогоплательщиком. Кроме того, не вправе обращаться с повторной жалобой налогоплательщики, жалобы которых были оставлены без рассмотрения в связи с тем, что ранее ими подавалась жалоба по тем же основаниям. Такой вывод следует из анализа норм п. п. 6, 7 ст. 138, пп. 3, 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ.

примечание

Ранее положения гл. 19, 20 НК РФ не предусматривали возможность и последствия оставления жалобы налогоплательщика без рассмотрения.

Срок подачи жалобы на ненормативный акт, действие (бездействие) налогового органа составляет один год с момента, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 3 ст. 6.1, п. 2 ст. 139 НК РФ).

Те же сроки действуют и при подаче повторной жалобы в случае, когда первоначальная жалоба была оставлена без рассмотрения (п. 3 ст. 6.1, п. 6 ст. 138, п. 3 ст. 139.3 НК РФ).

примечание

Ранее срок подачи жалобы составлял три месяца с момента, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Если вышестоящий налоговый орган вынес по вашей жалобе решение, которое вы обжалуете в ФНС России, срок подачи жалобы составляет три месяца со дня принятия соответствующего решения (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Пропущенные по уважительной причине сроки налогоплательщик может восстановить. Для этого необходимо подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) ходатайство о восстановлении срока административного обжалования (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Полагаем, что вы можете привести такое ходатайство непосредственно в тексте жалобы. Вам следует указать в нем уважительную причину пропуска срока, а также приложить к жалобе копии документов, которые ее подтверждают.

Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть вашу жалобу и принять решение по ней в течение 15 рабочих дней с даты ее получения (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ). Срок рассмотрения может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа, но не более чем еще на 15 рабочих дней, если (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ):

- вышестоящему налоговому органу необходимо получить от нижестоящих налоговых органов документы и (или) информацию для рассмотрения жалобы;

- налогоплательщик представляет дополнительные документы после подачи жалобы до принятия решения по ней.

примечание

Ранее срок рассмотрения жалобы составлял один месяц со дня ее получения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) (п. 3 ст. 140 НК РФ). Этот срок мог быть продлен руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа не более чем на 15 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ).

Если вы подали жалобу до вступления в силу Закона N 153-ФЗ, то решение по ней должно быть принято в соответствии с прежними правилами (ч. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Решение по результатам рассмотрения жалобы направляется налогоплательщику или вручается ему в течение трех рабочих дней со дня принятия решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 6 ст. 140 НК РФ).

6.2.1. ПОРЯДОК И СРОК АДМИНИСТРАТИВНОГО ОБЖАЛОВАНИЯ

В ВЫШЕСТОЯЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

(ВЫШЕСТОЯЩЕМУ ДОЛЖНОСТНОМУ ЛИЦУ)

ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) НАЛОГОВОГО ОРГАНА,

ДЕЙСТВОВАВШИЙ ДО ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ЗАКОНА N 153-ФЗ

До вступления в силу Закона N 153-ФЗ при подаче организациями и индивидуальными предпринимателями жалоб на действия и решения налоговиков, связанные с зачетом и возвратом излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней и штрафов, применялся следующий порядок.

Особых требований к содержанию и оформлению жалобы Налоговый кодекс РФ не содержал, поэтому ее можно было оформить в произвольной форме. Представлять административную жалобу следовало в письменном виде. Она подавалась (п. 1 ст. 30, п. п. 1, 3 ст. 139 НК РФ):

- в вышестоящий налоговый орган - при обжаловании актов и действий (бездействия) налогового органа;

- вышестоящему должностному лицу инспекции или в вышестоящий налоговый орган - при обжаловании действий (бездействия) должностного лица этой инспекции.

Срок подачи жалобы составлял три месяца с момента, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Например, если обжаловалось решение инспекции об отказе в возврате переплаты, указанный срок часто отсчитывался с даты получения обжалуемого акта.

например, 20 февраля 2012 г. организация получила копию решения налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного налога. Трехмесячный срок обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган закончился 20 мая 2012 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ). Поскольку дата окончания срока приходилась на выходной день (воскресенье), организация вправе была подать жалобу 21 мая 2012 г. (ч. 2 ст. 111 ТК РФ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При пропуске указанного трехмесячного срока необходимо было подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) заявление о восстановлении срока административного обжалования (абз. 2 п. 2 ст. 139 НК РФ), указать уважительную причину пропуска срока и приложить к жалобе копии подтверждающих документов.

По своему усмотрению подать жалобу можно было непосредственно в налоговый орган или направить ее по почте.

Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) должен был рассмотреть вашу жалобу в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Этот срок мог быть продлен руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа не более чем на 15 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ).

О решении по жалобе вышестоящий налоговый орган должен был проинформировать вас в течение трех рабочих дней с момента его вынесения (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ). Как правило, налогоплательщикам направлялись копия решения или письмо с выводами о принятом решении.

6.3. ПОРЯДОК И СРОК ОБЖАЛОВАНИЯ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ

ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) И НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ (РЕШЕНИЙ)

НАЛОГОВОГО ОРГАНА ПРИ ЗАЧЕТЕ И ВОЗВРАТЕ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов и действия их должностных лиц в арбитражный суд <1> (п. 1 ст. 22, ст. ст. 137, 138, 142 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК РФ).

--------------------------------

<1> Если физическое лицо утратило статус предпринимателя, оно вправе оспорить акты и действия инспекции в суде общей юрисдикции по правилам Гражданского процессуального кодекса РФ (ч. 2 ст. 27 АПК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 22 ГПК РФ). Эти положения в настоящей главе не рассматриваются.

Обжаловать в суд ненормативные акты налогового органа, а также действия (бездействие) его должностных лиц вы можете путем подачи в арбитражный суд заявления с требованием (требованиями) (п. 1 ст. 198 АПК РФ):

- о признании недействительным ненормативного акта налогового органа;

- о признании незаконным его решения, действий (бездействия).

До обращения в суд вам необходимо обжаловать ненормативные акты, действия (бездействие) инспекции в административном порядке (п. п. 1, 2, 3 ст. 138 НК РФ).

Между административным и судебным порядками обжалования есть немало различий. В частности, заявление в арбитражный суд оплачивается государственной пошлиной (ст. ст. 101, 102 АПК РФ, ст. ст. 333.21, 333.22 НК РФ). За рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом пошлина не взимается (правила гл. 19, 20, 25.3 НК РФ такого требования не содержат).

Кроме того, между арбитражным процессом и административным порядком обжалования есть и другие принципиальные отличия, которые определяют правовое положение налогоплательщика в ходе рассмотрения жалобы. Отметим наиболее существенные из них.

1. Вышестоящий налоговый орган проведет рассмотрение жалобы без вашего участия (п. 2 ст. 140 НК РФ, п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). В арбитражном процессе вы вправе участвовать на всех стадиях рассмотрения дела.

2. При рассмотрении дела арбитражным судом налогоплательщик и налоговый орган равноправны (ст. ст. 7, 8, 41 АПК РФ).

Когда вы обжалуете в суд ненормативные акты, действия (бездействие) налоговых органов, вы также вправе заявить требование имущественного характера:

- о возврате или зачете излишне взысканных или излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов;

- о взыскании процентов за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), предусмотренных п. 10 ст. 78 НК РФ, либо процентов при выплате излишне взысканных сумм, подлежащих уплате согласно п. 5 ст. 79 НК РФ.

Но прежде чем потребовать возврата переплаты в судебном порядке, вам необходимо обратиться с соответствующим заявлением в инспекцию. После отказа или неполучения ответа на свое заявление вы сможете обжаловать в арбитражный суд решение об отказе или бездействие налогового органа и одновременно заявить свои имущественные требования (п. п. 4, 6, 14 ст. 78 НК РФ, абз. 4 п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Заявление в арбитражный суд составляется на бумаге или в электронном виде (ч. 1 ст. 125, ч. 1 ст. 199 АПК РФ). Содержание данного документа и состав его приложений должны соответствовать общим требованиям, которые обязательны при составлении любого заявления об оспаривании актов (решений), действий (бездействия) налоговых органов. Их устанавливает ч. 1, 2 ст. 199, п. п. 1, 2, 10 ч. 2 ст. 125, ст. 126 АПК РФ.

примечание

Подробнее с этими требованиями вы можете ознакомиться на примере обжалования в суд актов и действий (бездействия) налогового органа при взыскании недоимки, пеней, штрафов, рассмотренного в разд. 9.3.1 "Форма и содержание заявления в арбитражный суд об обжаловании ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Заявление о признании недействительными решений (незаконными действий) налогового органа необходимо подать в арбитражный суд по месту нахождения инспекции, чей акт (действие) вы обжалуете (ст. 35 АПК РФ).

Общие правила направления такого заявления отражены в таблице.

Форма заявления

Порядок направления заявления

Основание

Заявление на бумажном носителе

- через канцелярию суда;

- по почте <*>

Пункт 1 ст. 138 НК РФ, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 125 АПК РФ

Заявление в электронной форме

- через Интернет

Пункт 1 ст. 138 НК РФ, абз. 2 ч. 1 ст. 41, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 125 АПК РФ

--------------------------------

<*> В этом случае рекомендуем пересылать документы ценным письмом с описью вложения, что позволит подтвердить дату отправки и перечень отправленных документов.

Срок подачи заявления в суд - три месяца со дня, когда вам стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе, или со дня истечения срока для принятия такого решения (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 3 ст. 138, абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ).

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом по вашему ходатайству (ч. 4 ст. 198, ст. 117 АПК РФ). Изложить такое ходатайство можно непосредственно в самом заявлении.

Заявления налогоплательщиков, оспаривающих акты и действия налогового органа при зачете и возврате налогов (пеней, штрафов), рассматриваются арбитражными судами по правилам искового производства с учетом особенностей гл. 24 АПК РФ (ч. 1 ст. 197 АПК РФ).

Такое заявление арбитражный суд должен рассмотреть в течение трех месяцев со дня его поступления (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).

В связи с особой сложностью дела или значительным числом участников процесса этот срок может быть продлен председателем арбитражного суда до шести месяцев (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).

Арбитражный суд обязан направить вам копию решения в течение пяти дней после его принятия (ч. 9 ст. 201 АПК РФ).

В случае несогласия с решением арбитражного суда вы вправе обжаловать его законность полностью или в части:

1) в арбитражный суд апелляционной инстанции - в течение одного месяца с даты изготовления решения суда в полном объеме (ч. 2 ст. 176, ч. 2 ст. 257, ч. 1 ст. 259 АПК РФ);

2) в арбитражный суд кассационной инстанции - не позднее двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых актов арбитражного суда (ч. 1 ст. 275, ч. 1 ст. 276 АПК РФ);

3) в Судебную коллегию Верховного Суда РФ - в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу последнего обжалуемого судебного акта по делу (ч. 3 ст. 273, ч. 1 ст. 291.1, ч. 1 ст. 291.2 АПК РФ).

Заметим, что определение Судебной коллегии Верховного Суда РФ можно обжаловать в порядке надзора в Президиум Верховного Суда РФ (п. 3 ч. 3 ст. 308.1 АПК РФ). На подачу надзорной жалобы отводится три месяца со дня вступления в силу обжалуемого судебного акта (ч. 4 ст. 308.1 АПК РФ).

Подача в арбитражный суд заявления, а также апелляционной, кассационной и надзорной жалоб оплачивается государственной пошлиной.

СИТУАЦИЯ: Как рассчитать государственную пошлину при обжаловании (оспаривании) в арбитражном суде ненормативных актов (решений) налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц, связанных с зачетом или возвратом налогов, пеней, штрафов

При подаче в арбитражный суд заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа (незаконными решений инспекции, действий, бездействия ее должностных лиц) вы обязаны уплатить государственную пошлину. Ее размер составляет (абз. 4 п. 2 ст. 11, пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ):

- для организаций - 3000 руб.;

- для индивидуальных предпринимателей - 300 руб.

Если в вашем заявлении есть также требование имущественного характера, например о возврате из бюджета излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов), то по нему госпошлина уплачивается дополнительно (пп. 1 п. 1 ст. 333.22 НК РФ). Ее размер зависит от заявленной вами суммы к возврату (пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ):

- до 100 000 руб. - 4% требуемой суммы, но не менее 2000 руб.;

- от 100 001 до 200 000 руб. - 4000 руб. плюс 3% суммы, превышающей 100 000 руб.;

- от 200 001 до 1 000 000 руб. - 7000 руб. плюс 2% суммы, превышающей 200 000 руб.;

- от 1 000 001 до 2 000 000 руб. - 23 000 руб. плюс 1% суммы, превышающей 1 000 000 руб.;

- свыше 2 000 000 руб. - 33 000 руб. плюс 0,5% суммы, превышающей 2 000 000 руб., но не более 200 000 руб.

например, организация представила в инспекцию заявление о возврате переплаты в сумме 150 000 руб. По истечении одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика инспекция переплату не вернула. В связи с этим организация решила обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа - невозврата излишне уплаченной суммы налога, а также с требованиями имущественного характера:

- о возврате переплаты в сумме 150 000 руб.;

- о выплате процентов за нарушение срока возврата переплаты в размере 6000 руб.

Таким образом, общая сумма материальных требований составила 156 000 руб. (150 000 руб. + 6000 руб.).

При подаче заявления в арбитражный суд организация должна уплатить государственную пошлину в размере 8680 руб., в том числе:

- 3000 руб. - по требованию неимущественного характера;

- 5680 руб. (4000 руб. + 56 000 руб. x 3% = 4000 руб. + 1680 руб.) - по требованию имущественного характера.

Если в ходе судебного разбирательства вы увеличили размер материальных требований (ч. 1 ст. 49 АПК РФ), госпошлину нужно доплатить. Для ее расчета все заявленные требования имущественного характера суммируются (пп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ).

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при рассмотрении дела в арбитражном суде организация увеличила имущественное требование о выплате процентов на 4000 руб.

Таким образом, общая сумма имущественных требований организации составила 160 000 руб. (156 000 руб. + 4000 руб.), а общая сумма государственной пошлины, подлежащей уплате по имущественным требованиям, - 5800 руб. (4000 руб. + (56 000 руб. + 4000 руб.) x 3% = 4000 руб. + 1800 руб.).

С учетом ранее уплаченной суммы госпошлины по имущественным требованиям (5680 руб.) размер подлежащей доплате госпошлины составит 120 руб. (5800 руб. - 5680 руб.).

Государственная пошлина за подачу апелляционной, кассационной и надзорной жалоб (для каждой из указанных жалоб) и для организаций, и для индивидуальных предпринимателей составляет 3000 руб. (абз. 4 п. 2 ст. 11, пп. 4, 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Отметим, что ст. ст. 333.35 и 333.37 НК РФ предусмотрены льготы по уплате пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, для некоторых категорий лиц.

СПРАВОЧНИК ТЕРМИНОВ

Авансовый платеж по налогу

Бюджет

Декларация

Доверенность

Инвестиционное товарищество

Карточка расчетов с бюджетом (карточка РСБ)

Консолидированная группа налогоплательщиков

Место нахождения налогоплательщика

Место постановки на налоговый учет

Налог

Налоговый агент

Налогоплательщик (плательщик сбора)

Недоимка

Обособленное подразделение

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков

Пени

Переплата

Представитель налогоплательщика

Принудительное взыскание недоимки, пеней, штрафов

Сбор

Требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов

Уполномоченный управляющий товарищ

Штраф

Авансовый платеж по налогу

Авансовый платеж по налогу - предварительный платеж в счет будущей уплаты налога (абз. 1 п. 3 ст. 58 НК РФ). По общему правилу авансовые платежи уплачиваются в течение налогового периода и уменьшают сумму налога, исчисленную налогоплательщиком по итогам налогового периода.

Налогоплательщики должны перечислять авансовые платежи в сроки, установленные налоговым законодательством. Неуплата (несвоевременная уплата) авансового платежа влечет начисление пеней. Однако привлекать организацию или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за такое нарушение налоговый орган не вправе (абз. 2, 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

примечание

Подробнее о порядке исчисления и сроках уплаты авансовых платежей по конкретным налогам вы можете узнать в следующих разделах Практических пособий по налогам.

Налог на прибыль организаций

Глава 10 "Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей" Практического пособия по налогу на прибыль

НДФЛ

Раздел 8.3.1 "Авансовые платежи" Практического пособия по НДФЛ

Налог на имущество организаций

Глава 8 "Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу)" Практического пособия по налогу на имущество организаций

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Глава 8 "Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей" Практического пособия по УСН

Бюджет

Под данным термином в настоящем Практическом пособии понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, в которые зачисляются налоги.

Распределение налогов между бюджетами установлено ст. ст. 50, 56, 61 - 61.2 БК РФ. При этом налог может зачисляться:

- в один бюджет. Например, НДС перечисляется только в федеральный бюджет (абз. 5 ст. 50 БК РФ);

- в несколько бюджетов. Так, налог на прибыль уплачивается в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ (абз. 2 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 56 БК РФ, п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пени подлежат зачислению в тот же бюджет, что и налог, по которому они начислены. Это следует из анализа абз. 5 п. 1, абз. 7, 41 - 46, 51 - 54 п. 3, абз. 7, 9 п. 4 разд. II Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, и Приложения 1 к ним.

Штрафы за налоговые правонарушения, которые рассчитываются исходя из суммы налога, также зачисляются в тот же бюджет, что и соответствующий налог (пп. 1 п. 2 ст. 46 БК РФ).

Прочие штрафы за налоговые правонарушения распределяются между бюджетами согласно пп. 2, 3 п. 2 ст. 46 БК РФ.

Декларация

Под данным термином в настоящем Практическом пособии, если в тексте не оговорено иное, понимаются:

1. Налоговая декларация - заявление организации или физического лица об исчисленной сумме налога (ст. 80 НК РФ). Декларации подаются по каждому уплачиваемому налогу (абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ).

В них отражаются суммы налога к уплате, а также объекты налогообложения, полученные доходы и произведенные расходы, источники доходов, налоговая база, налоговые льготы и (или) другие данные, на основании которых исчисляется и уплачивается налог (абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Как правило, декларации представляются по итогам налогового периода. Однако по некоторым налогам подача декларации установлена и за отчетные периоды (например, по налогу на прибыль в силу п. 1 ст. 289 НК РФ).

Представить декларацию нужно по установленной форме в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (п. 3 ст. 80 НК РФ).

примечание

О порядке заполнения и представления налоговых деклараций по конкретным налогам вы можете узнать в следующих главах Практических пособий по налогам.

НДС

Глава 34 "Декларация по НДС в 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 гг.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы"

Глава 35 "Декларация по импорту из стран Таможенного союза (Белоруссии и Казахстана) (до 2015 г.)" Практического пособия по НДС

Налог на прибыль организаций

Глава 28 "Декларация по налогу на прибыль организаций в 2012, 2013, 2014 гг. (начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г.): форма, инструкции по ее заполнению, образцы" Практического пособия по налогу на прибыль

НДФЛ

Глава 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц за 2013 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению и образцы" Практического пособия по НДФЛ

Налог на имущество организаций

Глава 17 "Декларация по налогу на имущество организаций за 2011, 2012, 2013 и 2014 гг.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы" Практического пособия по налогу на имущество организаций

ЕНВД

Глава 18 "Декларация по ЕНВД в 2012, 2013, 2014 гг.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы" Практического пособия по ЕНВД

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Глава 21 "Декларация при УСН за 2011, 2012, 2013 гг.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы" Практического пособия по УСН

Иногда после подачи первичной декларации возникает необходимость скорректировать заявленные в ней показатели. Для этого представляется уточненная декларация. Налогоплательщик обязан подать ее, если обнаружил ошибку, повлекшую занижение налога. В других случаях подача уточненной декларации - это право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).

2. Расчет авансового платежа. В таком расчете налогоплательщик заявляет сумму авансового платежа по налогу, а также базу исчисления, используемые льготы и (или) другие данные, на основании которых налог исчисляется и уплачивается (абз. 3 п. 1 ст. 80 НК РФ). Расчеты авансовых платежей подаются по итогам отчетных периодов.

3. Расчет сбора, который представляет собой заявление плательщика о сумме соответствующего сбора и данных, на основании которых он исчислен и уплачивается (абз. 4 п. 1 ст. 80 НК РФ).

4. Расчеты, которые представляют налоговые агенты (абз. 5 п. 1 ст. 80 НК РФ).

Расчеты, как и декларации, подаются отдельно по каждому налогу (сбору), который должен быть уплачен (абз. 2 - 5 п. 1 ст. 80 НК РФ). Они представляются по установленной форме в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), что предусмотрено п. 3 ст. 80 НК РФ.

При обнаружении в расчете неполноты сведений или ошибки, которые повлекли занижение суммы налога (сбора), подается уточненный расчет (п. п. 6, 7 ст. 81 НК РФ).

В Практическом пособии под термином "декларация" понимается и первичная, и уточненная декларация (расчет), если из текста не следует, что речь идет только об одной из них.

Доверенность

Доверенность - документ, которым налогоплательщик может уполномочить организацию или физическое лицо представлять свои интересы, в частности перед налоговыми органами (п. п. 1, 3 ст. 29 НК РФ, п. 1 ст. 185 ГК РФ).

Доверенность необходимо выдавать каждому лицу, которое выступает от имени налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами, если только оно не является законным представителем налогоплательщика (п. 1 ст. 26, абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ). В том числе нужно оформлять доверенность главному бухгалтеру, финансовому директору, заместителю генерального директора и прочим руководителям различных служб организации.

В доверенности на представительство интересов в налоговом органе отражаются последовательно (ст. ст. 185 - 187 ГК РФ):

- дата и место составления доверенности. Без даты доверенность ничтожна (абз. 2 п. 1 ст. 186 ГК РФ);

- сведения о доверителе, т.е. о лице, которое выдает доверенность (полное наименование, ИНН, место нахождения юридического лица или Ф.И.О., паспортные данные, адрес физического лица). В доверенности, выдаваемой организацией, необходимо указать, кто выступает от ее имени (должность, Ф.И.О. ее законного представителя, на каком основании он действует);

- сведения о представителе, т.е. о лице, которому выдается доверенность (полное наименование, место нахождения юридического лица или Ф.И.О., паспортные данные, адрес физического лица);

- указание на то, что уполномоченному лицу доверяется представлять интересы налогоплательщика в правоотношениях с налоговыми органами;

- права уполномоченного лица. Следует подробно перечислить все права, которые ему могут понадобиться во взаимоотношениях с налоговыми органами;

- срок действия доверенности. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее подписания (п. 1 ст. 186 ГК РФ). До 1 сентября 2013 г. срок действия доверенности не мог составлять более трех лет (п. 1 ст. 186 ГК РФ). Доверенности, оформленные до 1 сентября 2013 г., действуют до окончания указанного в них срока, либо (если срок действия в доверенности не указан) в течение года со дня совершения доверенности, либо до наступления событий, прекращающих действие доверенности (ст. 188 ГК РФ, ч. 1, 3 ст. 3 Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ).

Если доверенность выдается организации, целесообразно указать в ней на право представителя передоверить полномочия. В этом случае организация сможет передать полномочия одному из своих сотрудников.

Дополнительно в доверенность обычно включают строку об удостоверении подписи представителя.

В зависимости от того, кто выдает доверенность, заверяют ее следующим образом (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Кто выдает доверенность

Как правильно заверить доверенность

Юридическое лицо

1. Доверенность подписывает руководитель организации или иной ее законный представитель согласно учредительным документам <*>.

2. На доверенности проставляется печать организации <**>

Физическое лицо

1. Доверенность подписывает физическое лицо или его законный представитель.

2. Доверенность нотариально удостоверяется <***>

--------------------------------

<*> До 1 сентября 2013 г. доверенность на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей от имени юридического лица, которое основано на государственной или муниципальной собственности, должна была быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации (абз. 2 п. 5 ст. 185 ГК РФ).

<**> До 31 августа положение об обязательности проставления оттиска печати организации на доверенности устанавливалось п. 5 ст. 185 ГК РФ. С 1 сентября 2013 г. такого требования в ГК РФ больше нет. Однако, по нашему мнению, печать на доверенности все же следует проставить. Для налоговых органов и ваших контрагентов печать будет дополнительным подтверждением того, что доверенность подписана уполномоченным на это лицом.

<***> К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются также доверенности, заверенные (п. 3 ст. 185 ГК РФ):

- начальником или другим уполномоченным лицом медицинского стационара, в котором доверитель находится на лечении;

- начальником места лишения свободы, если доверитель лишен свободы;

- командиром (начальником) воинской части, соединения, учреждения и военно-учебного заведения, если в пунктах их дислокации нет нотариальных контор и других органов, которые совершают нотариальные действия. Доверенность от имени военнослужащего командир соответствующего образования может удостоверить независимо от того, есть в округе нотариус или нет;

- администрацией учреждения социальной защиты населения, где находится доверитель, или руководителем соответствующего органа социальной защиты.

обратите внимание!

Доверенность, которую необходимо выдать представителю налогоплательщика по налоговым спорам в суде, имеет определенные особенности. Они установлены ст. ст. 61 и 62 АПК РФ.

Инвестиционное товарищество

Инвестиционное товарищество - объединение организациями своих вкладов для осуществления совместной инвестиционной деятельности в целях получения прибыли (ч. 1, 3 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ, пп. "в" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2014 N 220-ФЗ).

примечание

До 2 августа 2014 г. участниками инвестиционного товарищества могли стать также индивидуальные предприниматели (ч. 3 ст. 3 Закона N 335-ФЗ). Предприниматели, которые на указанную дату являлись стороной договора инвестиционного товарищества, сохраняют свое участие в таком договоре до его прекращения либо до прекращения своего участия в нем (ст. 2 Закона N 220-ФЗ).

Инвестиционная деятельность товарищества заключается в инвестировании общего имущества товарищей в допускаемые федеральным законом и инвестиционным договором объекты (п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).

Инвестиционное товарищество не является юридическим лицом (ч. 1 ст. 3 Закона N 335-ФЗ). Оно возникает на основании договора, который подлежит нотариальному удостоверению (ст. 3, ч. 1 ст. 8 Закона N 335-ФЗ). Число участников такого договора не должно быть более 50 (ч. 6 ст. 3 Закона N 335-ФЗ).

Карточка расчетов с бюджетом (карточка РСБ)

Карточка расчетов с бюджетом (карточка РСБ) - информационный ресурс, который ведут налоговые органы по каждому налогоплательщику. В ней отражается состояние расчетов организации, физического лица по налогам, а также пеням и штрафам по ним. Для этого в карточке налоговый орган фиксирует:

- начисленные суммы налогов, пеней и налоговых санкций. Они заносятся на основании деклараций, представленных налогоплательщиком, решений по итогам налоговых проверок, решений вышестоящего налогового органа, судебных актов и др.;

- суммы налогов, пеней и штрафов, которые налогоплательщик перечислил в бюджет;

- разницу между поступившими и начисленными платежами. Отрицательное сальдо отражается как задолженность налогоплательщика перед бюджетом, положительное - как переплата по налогам, пеням или штрафам.

Основание - п. 2 разд. I, п. 1 разд. IX Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@, а также Приложение N 1 к этому Приказу.

Консолидированная группа налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение организаций с целью исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности (п. п. 1, 2 ст. 25.1 НК РФ). Для этого участники КГН определяют ответственного участника группы, который исчисляет и уплачивает налог на прибыль по группе в целом. Иные налоги участники КГН перечисляют в бюджет самостоятельно.

КГН не является юридическим лицом (п. 1 ст. 25.3 НК РФ). Она образуется на основании договора о создании такой группы, который должен быть зарегистрирован в налоговом органе (п. 5 ст. 25.3 НК РФ). Участником КГН может стать организация при соответствии требованиям ст. 25.2 НК РФ.

Место нахождения налогоплательщика

В настоящем Практическом пособии, если из текста не следует иное, под данным термином понимаются:

- место нахождения организации;

- место жительства физического лица.

Местом нахождения налогоплательщика-организации является адрес его государственной регистрации в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 54 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ). При этом данная регистрация проводится по месту нахождения (п. 2 ст. 54 ГК РФ, пп. "в" п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"):

- постоянно действующего исполнительного органа (генерального директора, директора и т.п.) организации;

- иного органа или лица, которые имеют право действовать от ее имени без доверенности, если отсутствует постоянно действующий исполнительный орган.

Индивидуальные предприниматели регистрируются в ЕГРИП по месту жительства в России (пп. "д" п. 2 ст. 5, п. 3 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

В случае изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя) налогоплательщик в течение трех дней должен известить об этом налоговые органы (ст. 2, п. 5 ст. 5 Закона N 129-ФЗ, абз. 2 п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

За непредставление сведений о новом месте нахождения (месте жительства) для внесения изменений в ЕГРЮЛ и ЕГРИП на виновных должностных лиц организации (на индивидуального предпринимателя) может быть наложен штраф в размере 5000 руб. (ст. 2.4, п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Место постановки на налоговый учет

Налогоплательщики - организации и физические лица могут состоять на налоговом учете как в одной налоговой инспекции, так и в нескольких по следующим основаниям (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Организация

Физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель)

По месту нахождения организации.

По месту нахождения обособленных подразделений организации <*>

По месту жительства <*>

По месту нахождения принадлежащего налогоплательщику <*>:

- недвижимого имущества;

- транспортных средств

По иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ <**>

--------------------------------

<*> См. соответственно разд. I и II Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (утв. Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н).

<**> Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Минфином России (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ). В настоящее время такие Особенности утверждены Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.

Особенности учета крупнейших налогоплательщиков установлены Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н (абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ).

Особенности учета организаций, которые получили статус участников проекта в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", утверждены Приказом Минфина России от 08.02.2011 N 14н.

Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции установлены ст. 346.41 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 83 НК РФ).

Также особый порядок учета используется, например, в отношении налогоплательщиков, которые применяют ЕНВД (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Подробнее по этому вопросу см. разд. 2.3 "Постановка на учет (регистрация) в налоговых органах в качестве плательщиков ЕНВД" Практического пособия по ЕНВД.

Кроме того, для отдельных групп налогоплательщиков особенности учета установлены в п. п. 1.1, 4.1 - 4.4 ст. 83 НК РФ.

Налог

Налог - обязательный платеж, который взимается с организаций и физических лиц. Он является индивидуально безвозмездным и предназначен для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Перечень взимаемых на территории РФ налогов приведен в ст. ст. 13 - 15 НК РФ. Также существуют специальные налоговые режимы, при использовании которых некоторые из обычных для налогоплательщика обязательных платежей заменяются единым налогом (п. 7 ст. 12 НК РФ), а именно:

- единым сельскохозяйственным налогом (гл. 26.1 НК РФ);

- налогом, уплачиваемым при использовании упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

- налогом, уплачиваемым при применении патентной системы налогообложения (гл. 26.5 НК РФ);

- единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ).

Помимо налогов с организаций и физических лиц взимаются сборы (п. 2 ст. 8 НК РФ). Их зачет и возврат из бюджета осуществляются в том же порядке, который установлен в отношении налогов (абз. 1 п. 14 ст. 78, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ). Если в тексте настоящего Практического пособия прямо не оговаривается иное, то положения, касающиеся налогов, относятся и к сборам.

Налоговый агент

Налоговый агент - организация или физическое лицо, которые обязаны исчислить и удержать налог у налогоплательщика, а затем перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).

В настоящем Практическом пособии физические лица рассматриваются в качестве налоговых агентов, только если они являются индивидуальными предпринимателями.

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ). В настоящем Практическом пособии все сказанное о налогоплательщиках относится и к налоговым агентам, если иное прямо не оговаривается в тексте.

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ. За их неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24, ст. 123 НК РФ).

примечание

Подробнее о налоговых агентах по конкретному налогу вы можете узнать в следующих разделах Практических пособий по налогам.

НДС

Глава 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" Практического пособия по НДС

Налог на прибыль организаций

Раздел 10.3 "Как исчисляют и уплачивают налог на прибыль налоговые агенты" Практического пособия по налогу на прибыль

НДФЛ

Глава 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами" Практического пособия по НДФЛ

Налогоплательщик (плательщик сбора)

Налогоплательщики (плательщики сборов) - лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (сборы), а именно (абз. 2 - 4 п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ):

а) организации, включая:

- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, которые обладают гражданской правоспособностью и созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их российские филиалы и представительства;

- международные организации, их российские филиалы и представительства.

Заметим, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются (абз. 2 ст. 19 НК РФ);

б) физические лица, в том числе:

- индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

- не имеющие указанного статуса граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

В настоящем Практическом пособии физические лица рассматриваются в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов), только если они имеют статус индивидуального предпринимателя.

Отметим, что помимо налогоплательщиков (плательщиков сборов) в налоговых отношениях участвуют также налоговые агенты (п. 1 ст. 24 НК РФ). По общему правилу порядок зачета и возврата налогоплательщиками излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей распространяется и на налоговых агентов (абз. 1 п. 14 ст. 78, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ). Если в настоящем Практическом пособии прямо не оговаривается иное, то сказанное о налогоплательщиках относится и к налоговым агентам.

Недоимка

Недоимка - сумма налога, которую организация или физическое лицо не уплатили в установленный законодательством срок, т.е. задолженность по налогу (абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Кроме того, излишне возмещенная ранее на основании решения инспекции сумма налога, выявленная в ходе налоговой проверки, в решении по данной проверке признается недоимкой. Датой возникновения такой недоимки считается (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ):

- день фактического получения налогоплательщиком денежных средств (в случае возврата суммы налога);

- день принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Такие дополнения были внесены в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ (пп. "б" п. 31 ст. 1 Закона N 248-ФЗ). Они вступили в силу 24 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

На сумму недоимки налоговый орган начисляет пени (п. 1 ст. 75 НК РФ). Также инспекция может привлечь к налоговой ответственности в виде штрафа:

- налогоплательщика - за неуплату (неполную уплату) налога (ст. 122 НК РФ);

- налогового агента - за неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок налога (ст. 123 НК РФ).

Кроме того, инспекция вправе направить требование об уплате недоимки. Если организация или физическое лицо не погасят задолженность добровольно, налоговый орган вправе будет взыскать ее принудительно (п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Обособленное подразделение

Обособленное подразделение организации - любое территориально отделенное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом не имеет значения, отражено ли создание такого подразделения в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, а также какими именно полномочиями оно наделяется.

примечание

Подробнее об обособленном подразделении организации вы можете узнать в разд. 22.1 "Что такое обособленное подразделение организации" Практического пособия по налогу на прибыль.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков - организация, которая исчисляет и уплачивает налог на прибыль по КГН (п. п. 2, 3 ст. 25.1 НК РФ). Он наделяется правами и обязанностями плательщика данного налога (ст. 25.5 НК РФ):

- ведет налоговый учет и представляет в налоговый орган по месту своего учета декларации по налогу на прибыль по КГН;

- уплачивает недоимку, пени и штрафы, начисленные по налогу на прибыль по данной группе;

- обращается в налоговый орган за зачетом или возвратом сумм налога на прибыль по КГН, начисленных по этому налогу пеней, штрафов, которые были уплачены или взысканы в бюджет в излишнем размере, и др.

Ответственный участник КГН указывается в договоре о создании группы (пп. 3 п. 2 ст. 25.3 НК РФ).

Пени

Пени - денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить за неуплату (несвоевременную уплату) налога или авансового платежа (абз. 2 п. 3 ст. 58, п. 1 ст. 75 НК РФ).

Пени начисляются на сумму недоимки за каждый календарный день нарушения срока уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ). Налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате пеней. Если налогоплательщик не исполнит его добровольно, инспекция вправе взыскать пени принудительно. Основание - п. п. 2, 8 ст. 45, п. п. 3, 9 ст. 46, п. п. 1, 8 ст. 47 НК РФ.

Переплата

Под данным термином в настоящем Практическом пособии следует понимать излишне уплаченные суммы налогов, пеней, штрафов. Порядок их зачета и возврата установлен ст. 78 НК РФ.

От переплаты необходимо отличать:

- излишне взысканные суммы налогов, пеней, штрафов. Термин "переплата" используется для их обозначения, только если это специально оговорено в тексте Практического пособия;

- суммы НДС, возмещаемого в соответствии с п. 2 ст. 173, ст. ст. 176, 176.1 НК РФ в форме зачета или возврата. В настоящем Практическом пособии данные положения не рассматриваются. О порядке зачета и возврата сумм возмещаемого НДС вы можете узнать в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" Практического пособия по НДС.

Представитель налогоплательщика

Представитель налогоплательщика может быть законным (ст. 27 НК РФ) или уполномоченным (ст. 29 НК РФ).

Для юридических лиц представителями являются (п. 1 ст. 27, п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ):

Категория представителя

Кто может быть представителем

Основание

Законный представитель

1. Единоличный исполнительный орган:

- директор, генеральный директор, президент общества и др.;

- управляющий или управляющая организация.

2. Иное лицо, действующее от имени организации согласно закону или учредительным документам

Нормы действующего законодательства (п. 1 ст. 53 ГК РФ, абз. 3 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, пп. 1 п. 3 ст. 40, ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ и др.); учредительные документы

Уполномоченный представитель

Организация или физическое лицо <*>

Доверенность с правом представлять интересы в отношениях с налоговыми органами (абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ)

--------------------------------

<*> Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (п. 2 ст. 29 НК РФ).

Для физических лиц представителями являются:

Категория представителя

Кто может быть представителем

Основание

Законный представитель

Организация, в которую гражданин помещен под надзор:

- образовательная;

- медицинская;

- оказывающая социальные услуги;

- иная

Пункт 4 ст. 35 ГК РФ

Физическое лицо:

- родитель, усыновитель несовершеннолетнего;

- опекун недееспособного гражданина;

- попечитель не полностью дееспособного гражданина

Пункт 2 ст. 20, ст. 26, п. 2 ст. 31 ГК РФ

Уполномоченный представитель

Организация или физическое лицо <*>

Нотариально удостоверенная или приравненная к ней доверенность <**> с правом представлять интересы в отношениях с налоговыми органами (абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ)

--------------------------------

<*> Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (п. 2 ст. 29 НК РФ).

<**> Индивидуальный предприниматель является физическим лицом, и к нему должно применяться правило абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ. Следовательно, свои полномочия он осуществляет на основании нотариально удостоверенной доверенности (Письма Минфина России от 01.08.2013 N 03-02-08/30900, от 15.11.2012 N 03-02-08/99, от 07.08.2009 N 03-02-08/66). Пленум ВАС РФ указал, что представители налогоплательщиков - физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, осуществляют свои полномочия на основании нотариально удостоверенной или приравненной к ней доверенности (п. 4 Постановления от 30.07.2013 N 57). Данной позиции Пленума ВАС РФ придерживаются и официальные органы (Письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-02-08/12763, ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 16.10.2013 N ЕД-4-3/18527@).

Ранее ФНС России высказывала противоположное мнение. В Письме от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@ чиновники разъясняли, что на доверенности, которую выдает индивидуальный предприниматель, достаточно наличия его подписи и печати. Нотариальное удостоверение не требуется. При этом ведомство ссылалось на то, что индивидуальный предприниматель в гражданских правоотношениях приравнен к юридическому лицу (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

Отметим, что ФНС России отменила указанное выше Письмо в связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (Письмо от 16.10.2013 N ЕД-4-3/18527@).

Принудительное взыскание недоимки, пеней, штрафов

Принудительное взыскание недоимки, пеней, штрафов - процедура принудительного погашения задолженности по налогам, пеням, штрафам, которую налогоплательщик не уплатил в установленный срок.

Принудительное взыскание указанных платежей начинается с выставления налоговым органом требования об уплате налога, пеней, штрафа (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 45 НК РФ). Если по истечении срока его исполнения налогоплательщик не погасил задолженность, инспекция вправе взыскать ее:

- в бесспорном (внесудебном) порядке - из денежных средств на банковских счетах и электронных денежных средств налогоплательщика, а также за счет иного его имущества (абз. 2 п. 2, п. 8 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ);

- в судебном порядке (абз. 1 п. 3, п. п. 9, 10 ст. 46, абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

В случаях, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, принудительное взыскание недоимки, пеней, штрафов осуществляется исключительно через суд (абз. 3 п. 2, п. 8 ст. 45 НК РФ).

Сбор

Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц за предоставление определенных прав, выдачу разрешений (лицензий) и иные подобные юридически значимые действия в пользу плательщика сбора со стороны государственных, муниципальных и других уполномоченных органов и должностных лиц (п. 2 ст. 8 НК РФ). С 1 января 2015 г. сбором также признается взимаемый с организаций и физических лиц обязательный взнос, уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой он введен, отдельных видов предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 8 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

В Российской Федерации взимаются сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов (п. 9 ст. 13, гл. 25.1 НК РФ).

Кроме того, с 1 января 2015 г. в Налоговом кодексе РФ предусматривается еще один вид сбора, а именно торговый сбор (п. 3 ст. 15, гл. 33 НК РФ, п. 3 ст. 1, п. 30 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Данный сбор является местным (п. 3 ст. 15 НК РФ). Он может быть введен в г. г. Москве, Санкт-Петербурге, Севастополе и муниципальных образованиях, не входящих в состав этих городов федерального значения, в порядке ч. 4 ст. 4 Закона N 382-ФЗ, п. 4 ст. 12, п. 1 ст. 410 НК РФ.

Зачет и возврат из бюджета сборов производятся в том же порядке, который установлен в отношении налогов (абз. 1 п. 14 ст. 78, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ). Если в настоящем Практическом пособии прямо не оговаривается иное, то положения, касающиеся налогов, относятся и к сборам.

Добавим, что по своей юридической природе к сборам относится также государственная пошлина (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ). Ее зачет и возврат имеют особенности, которые предусмотрены ст. 333.40 НК РФ (абз. 2 п. 14 ст. 78, абз. 2 п. 9 ст. 79 НК РФ). В настоящем Практическом пособии вопросы зачета и возврата государственной пошлины не рассматриваются.

Требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов

Требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов - документ, которым налоговый орган уведомляет налогоплательщика о наличии у него недоимки, задолженности по пеням, штрафам и процентам, а также о необходимости уплатить их в установленный срок (п. п. 1, 8 ст. 69 НК РФ).

Правило, согласно которому в требовании об уплате налога (пеней, штрафа) должны отражаться также суммы задолженности налогоплательщика по процентам, было введено в п. 8 ст. 69 НК РФ пп. "в" п. 16 ст. 1 Закона N 248-ФЗ. Изменения вступили в силу 24 августа 2013 г. (ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ). Есть неопределенность с датой начала действия документа, подробнее см. Справочную информацию.

Ранее Налоговый кодекс РФ не содержал положений о возможности включения в требование сумм процентов.

Приказом ФНС России от 02.12.2013 N ММВ-7-8/533@ в форму требования внесены изменения, согласно которым в ней отражается и сумма задолженности по процентам (п. п. 1, 2 данного Приказа). Форма с учетом этих изменений применяется с 4 марта 2014 г.

До указанной даты форма требования не учитывала описанных выше изменений в ст. 69 НК РФ.

Также нужно отметить, что форма требования утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@.

По общему правилу налогоплательщик должен исполнить требование (т.е. погасить задолженность) в течение восьми рабочих дней с даты его получения. Более продолжительный срок инспекция может установить, указав его в требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Выставление требования означает, что налоговый орган начал процедуру принудительного взыскания налога, пеней, штрафа (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 45 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04). Если налогоплательщик не погасит задолженность по требованию, инспекция вправе будет взыскать ее в бесспорном порядке или через суд (абз. 2 п. 2, п. 8 ст. 45, абз. 1 п. 3, п. п. 9, 10 ст. 46, абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

Уполномоченный управляющий товарищ

Уполномоченный управляющий товарищ - организация, которая ведет общие дела от имени всех участников договора инвестиционного товарищества, а также (ч. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ):

- осуществляет обособленный учет доходов и расходов, связанных с деятельностью товарищества;

- открывает банковские счета для совершения операций товарищества;

- ведет налоговый учет по операциям инвестиционного товарищества;

- ведет реестр участников договора инвестиционного товарищества и предоставляет сведения о них органу или лицу, уполномоченному на получение соответствующей информации федеральным законом или договором инвестиционного товарищества.

Уполномоченный управляющий товарищ исчисляет и уплачивает налоги по деятельности инвестиционного товарищества. Он пользуется всеми правами налогоплательщика (ст. 21, п. п. 2, 5 ст. 24.1 НК РФ).

Штраф

Под штрафом в настоящем Практическом пособии понимается денежное взыскание за совершение налогового правонарушения (налоговая санкция).

Налоговым правонарушением является умышленное или неосторожное действие или бездействие налогоплательщика, если оно нарушает налоговое законодательство и Налоговый кодекс РФ устанавливает за него ответственность (ст. ст. 106, 110 НК РФ).

Налоговые правонарушения и штрафы за их совершение приведены в гл. 16 и 18 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах не регулирует порядок возврата из бюджетной системы РФ штрафов, которые не связаны с нарушением обязанностей налогоплательщика (налогового агента), в частности штрафов, уплаченных:

- за административные правонарушения, предусмотренные Кодексом РФ об административных правонарушениях (см. также Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-02-07/1/5873);

- за нарушение законодательства, регламентирующего порядок исчисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В настоящем Практическом пособии эти вопросы также не рассматриваются.