Об учете кредитными организациями курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в целях налога на прибыль в 2022 - 2024 гг.
В Ассоциацию российских банков (АРБ) поступают обращения от кредитных организаций по вопросу применения Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 67-ФЗ).
По оценкам кредитных организаций применение положений Закона N 67-ФЗ при налогообложении кредитных организаций негативным образом скажется на размере их собственных средств (капитала), используемом для расчета обязательных нормативов кредитных организаций в соответствии с Инструкцией Банка России от 29.11.2019 N 199-И <1>.
--------------------------------
<1> Инструкция Банка России от 29.11.2019 N 199-И "Об обязательных нормативах и надбавках к нормативам достаточности капитала банков с универсальной лицензией".
В соответствии с п. п. 12 и 13 ст. 2 Закона N 67-ФЗ в доходах и расходах в целях налогообложения курсовые разницы от переоценки требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, следует отражать только на дату прекращения (исполнения) данных требований и обязательств.
При этом данный подход применяется:
к доходам в виде положительных курсовых разниц, возникших при дооценке (уценке) требований (обязательств) в 2022 - 2024 гг.;
к расходам в виде отрицательных курсовых разниц, возникших при уценке (дооценке) требований (обязательств) в 2022 - 2024 гг.
Указанный подход на практике приводит к следующему:
- в 2022 г. в целях расчета налога на прибыль кредитные организации будут учитывать расходы в виде отрицательных нереализованных курсовых разниц по переоценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, и не будут учитывать в налогооблагаемых доходах положительные нереализованные курсовые разницы от переоценки таких требований (обязательств), что приведет к сокращению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и возможному увеличению размера убытка при резком росте отложенного налогового обязательства, которое в полном объеме будет уменьшать размер собственных средств (капитала) кредитных организаций, определяемый в соответствии с Положением Банка России от 04.07.2018 N 646-П <2>;
- в 2023 и 2024 гг. кредитные организации в целях расчета налога на прибыль не будут учитывать как отрицательные, так и положительные нереализованные курсовые разницы от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.
--------------------------------
<2> Положение Банка России от 04.07.2018 N 646-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")".
При этом при сохранении у кредитных организаций значительных отложенных налоговых обязательств, которые будут уменьшать их размер собственных средств (капитала), у кредитных организаций возникнут значительные отложенные налоговые активы, которые, однако, не смогут в полном объеме быть приняты к учету и способствовать некоторому увеличению размера собственных средств капитала кредитных организаций, учитывая правила учета отложенных налоговых активов, установленные для кредитных организаций Банком России Положением от 25.11.2013 N 409-П <3>, с учетом ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н <4>.
--------------------------------
<3> Положение Банка России от 25.11.2013 N 409-П "О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов".
<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Согласно п. 3.4 Положения Банка России от 25.11.2013 N 409-П балансовая стоимость признанного отложенного налогового актива пересматривается с периодичностью, указанной в п. 4.1 данного Положения Банка России, и уменьшается в той мере, в которой отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы и (или) перенесенные на будущее убытки.
Таким образом, по мнению кредитных организаций, положения Закона N 67-ФЗ окажут негативное влияние на размер собственных средств (капитала) кредитных организаций и их возможность выполнять обязательные нормативы, установленные Банком России.
Кроме того, кредитные организации отмечают, что установленный Законом N 67-ФЗ порядок учета нереализованных курсовых разниц существенно увеличивает трудозатраты кредитных организаций по расчету налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку требует осуществлять отдельный налоговый учет в разрезе каждого вида требования (обязательства) с расчетом по нему размера курсовой разницы, которая учитывается в доходах (расходах) на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства). Для снижения трудозатрат кредитным организациям необходимо разработать или приобрести программное обеспечение для автоматизации данного процесса, что потребует дополнительных финансовых вложений.
В связи с изложенным предлагается рассмотреть следующие предложения кредитных организаций:
- предоставить кредитным организациям возможность самостоятельно принимать решения о применении нового порядка учета курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль, установленного Законом N 67-ФЗ, либо о продолжении применения порядка, предусмотренного Налоговым кодексом РФ до внесения в него изменений Законом N 67-ФЗ;
- предоставить кредитным организациям официальные разъяснения по применению положений Закона N 67-ФЗ в части учета курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль, в том числе в части возможности зачета отрицательных и положительных курсовых разниц в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
- внести изменения в порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств в целях снижения их негативного влияния на размер собственных средств (капитал) кредитных организаций, устраняющие вышеуказанную непропорциональность в учете отложенных налоговых активов и налоговых обязательств при расчете собственных средств (капитала);
- перенести срок начала применения нового порядка учета курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в целях расчета налогооблагаемой базы налога на прибыль за I полугодие 2022 г., так как начало практического применения нового порядка учета курсовых разниц при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль требует времени, тогда как срок сдачи деклараций по налогу на прибыль за I квартал 2022 г. в подразделения Федеральной налоговой службы установлен не позднее 28.04.2022, а срок отражения отложенных налоговых обязательств в балансах кредитных организаций - до 15 мая 2022 г.
Письмо по вопросу внесения изменений в порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и обязательств кредитных организаций, а также в расчет собственных средств (капитала) кредитных организаций направлено в Банк России.
В своих многочисленных обращениях в АРБ кредитные организации отмечают существенное негативное влияние применения положений Закона N 67-ФЗ на размер собственных средств (капитала) кредитных организаций, приводящее к возможности выполнения обязательных нормативов, установленных Банком России.
По мнению кредитных организаций, установленный Законом N 67-ФЗ порядок учета нереализованных курсовых разниц в налогооблагаемой базе налога на прибыль существенно увеличивает трудозатраты кредитных организаций, поскольку требует осуществлять отдельный бухгалтерский учет в разрезе каждого вида требования (обязательства) с расчетом по нему размера курсовой разницы, которая учитывается в доходах (расходах) на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства), что не предусмотрено нормативными актами Банка России, регламентирующими порядок бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Автоматизация нового порядка учета требует от кредитных организаций существенных финансовых затрат на доработку программного обеспечения.
Кроме того, кредитные организации испытывают сложности по практической реализации нового порядка определения налогооблагаемой базы налога на прибыль в связи с отсутствием официальных разъяснений со стороны Минфина России по применению положений Закона N 67-ФЗ в части определения видов требований (обязательств), курсовые разницы от переоценки которых подпадают под положения пп. 7.1 п. 4 ст. 271 и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Учитывая изложенное, кредитные организации в дополнение к изложенным предложениям предлагают рассмотреть предложение о внесении изменений в НК РФ, предусматривающих неприменение кредитными организациями положений пп. 7.1 п. 4 ст. 271 и пп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Данное предложение было поддержано Департаментом налоговой политики Минфина России (Письмо от 27.05.2022 N 03-03-06/3/49721).
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 14 июля 2022 г. N 03-03-06/2/67811
Департамент налоговой политики рассмотрел обращения организации от 11.05.2022 и от 04.07.2022 по вопросу внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с принятием Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 67-ФЗ) и сообщает следующее.
Согласно подпункту 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, введенному Законом N 67-ФЗ, по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения внереализационного дохода признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. Действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года (пункт 4 статьи 5 Закона N 67-ФЗ).
Согласно подпункту 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, введенному также Законом N 67-ФЗ, по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой признания внереализационных расходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница. Указанное положение вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 67-ФЗ, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, то есть с 1 января 2023 года (пункт 2 статьи 5 Закона N 67-ФЗ).
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, согласно новому временному порядку положительная курсовая разница в 2022 - 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 - 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 НК РФ, не изменился.
Данный порядок признания доходов и расходов в силу требований законодательства о налогах и сборах подлежит применению при пересчете требований (обязательств) в валюте в 2022 - 2024 годах всеми налогоплательщиками налога на прибыль организаций без исключений.
Вместе с тем, по мнению Департамента, учитывая, что кредитные организации в силу специфики деятельности и особенностей отраслевого регулирования, ведения бухгалтерского и налогового учета испытывают значительные трудности при применении подпункта 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпункта 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, считаем возможным поддержать идею о неприменении указанных положений Закона N 67-ФЗ кредитными организациями.
Данная мера позволит избежать негативного практического влияния Закона N 67-ФЗ на размер собственных средств (капитала) кредитных организаций и их возможность выполнять в текущих условиях обязательные нормативы, установленные Банком России.
В этой связи Минфин России в настоящее время готовит соответствующие поправки в главу 25 НК РФ.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
14.07.2022