Проблема конфликта квалификаций в современном налоговом праве.
Одной из методик достижения подобного рода незаконной налоговой привилегии является метод конфликта квалификаций. Суть данной методики заключается в использовании пробелов и различий в налоговой оценке тех или иных доходов <7> в налоговых законодательствах ряда стран <8>, в которых осуществляется фактическая деятельность налогоплательщиков, равно как буквальная трактовка соглашений об избежании двойного налогообложения между данными странами в целях максимально возможной минимизации <9> налогового бремени <10>. Зарубежными, в частности, западноевропейскими специалистами выдвинут тезис, что конфликт налоговой квалификации сходен с проблемой "скрытой коллизии" в международном частном праве и является его аналогом в сфере международного налогового права <11>. При этом влияние конфликта квалификаций на конечное налогообложение двояко: при так называемом позитивном конфликте квалификаций налогоплательщик подпадает под налоговое бремя обоих государств <12>; при негативном конфликте квалификаций налогоплательщик избегает налогообложения своих доходов <13>.
<7> Vogel K. Double Tax Treaties and Their Interpretation // International Tax & Business. 1986. Issue 1. P. 59. Под доходами в данном контексте подразумевается прибыль, подпадающая под налогообложение прямыми налогами. Так, с точки зрения налогового права ЕС возникший на основе косвенного налогообложения конфликт квалификации не может быть расценен как метод уклонения от налогов. См.: Royal Bank of Scotland Group v. Deutschland. ECJ 22.12.2010. C-277/09.
<8> Jacobs O. Internationale Unternehmensbesteuerung. Munich, 2016. P. 1271.
<9> Tillmanns B. Beseitigung der Doppelbesteuerung durch Staatsvertrage // Mossner J. Steuerrecht international tatiger Unternehmen. Cologne, 2005. S. 401.
<10> Burwitz G. Neuere Entwicklungen im Steuerrecht // Neue Zeitschrift fur Gesellschaftsrecht. 2017. S. 173.
<11> Bartin E. De L'impossibilite d'arriver a la suppression definitive des Conflits des Lois // Journal du droit international prive. 1897. P. 225, 466, 720; Kahn F. Gesetzeskollisionen, Ein Beitrag zur Lehre des internationalen Privatrechts, in: Jahrbucher fur die Dogmatik des burgerlichen Rechts. Berlin, 1891. Vol. 30. S. 107 - 143; Arendt W. Zum Qualifikationsproblem im deutschen internationalen Steuerrecht // Steuer und Wirtschaft. 1959. Vol. 38. S. 381; Vogel K. Aktuelle Fragen bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen // Der Betriebsberater. 1978. S. 1021.
<12> Van Weeghel S. The Improper Use of Tax Treaties. Alphen aan den Rijn. 1998. P. 158 - 160.
<13> Vogel K. Double Tax Treaties and Their Interpretation... P. 6.
Пример 1.
Налогоплательщик А, обладающий гражданством государства X, является держателем 30% пая полного товарищества в государстве Y. К концу календарного года в связи с ухудшением финансовых показателей данного товарищества А решает продать принадлежащий ему пай своим партнерам. Если государство Y, в котором находится непосредственно само товарищество, оценивает данную корпоративную единицу транспарентно (не как юридическое лицо), а государство X, напротив, в качестве субъекта корпоративного права, то доход от продажи пая данного товарищества в государстве X будет оценен как доход от отчуждения имущества, а в государстве Y, наоборот, данная сумма будет учтена в качестве дохода товарищества, создавая дополнительную налоговую нагрузку его участникам. Таким образом, создается ситуация двойного налогообложения.
Пример 2.
Налогоплательщик А, обладающий гражданством государства X, является держателем 30% пая полного товарищества в государстве Y. Данное товарищество специализируется на оптовой закупке стальных газовых труб у местных поставщиков с целью извлечения прибыли при их повторной розничной перепродаже. А выделяет кредит товариществу, которое обязуется ежемесячно выплачивать ему заранее определенную сумму с процентами. В данном случае государство Y, в котором находится товарищество, квалифицирует подобного рода выплаты на основе ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доход и капитал <14> в качестве доходов от процентов и дает право налогообложения государству X. В свою очередь, государство X квалифицирует данный доход как прибыль от предпринимательской деятельности на основе ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР и передает право налогообложения обратно государству Y. В итоге оба государства фактически отказываются от налогообложения, так что налогоплательщик не платит налогов ни в первом, ни во втором государствах.
<14> OECD Model Tax Convention. Available at: http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения: 10.06.2018).
Как видно, при любом из видов конфликта квалификаций конечное налогообложение затрагивает одного и того же налогового субъекта <15>. Исходя из описанных выше примеров становится ясно, что для государств наиболее опасны именно негативные конфликты квалификаций. Наряду с этим на практике часто встречаются ситуации асимметричной оценки юридической формы предприятий <16>. Возникновение подобного рода базирующихся на различиях корпоративного законодательства договаривающихся стран казусов также чревато налоговыми конфликтами квалификации.
<15> Kleist D. Methods for elimination of double taxation under double tax treaties - with particular reference to the application of double tax treaties in Sweden. Uppsala, 2012. P. 126; Flick H. Das Erfordernis der Subjektidentitat bei Doppelbesteuerungsnormen // Steuer und Wirtschaft. 1960. Vol. 37. S. 329.
<16> Heerdt T. Steuersubjektqualifikationskonflikte bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft // Internationales Steuerrechts. 2012. S. 866; Hannes B. Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht. Hamburg, 1992. S. 163 - 164; Burmester G., Endres D. Festschrift fur Helmut Debatin zum 70. Geburtstag. Munich, 1977. S. 55 - 56.
Пример 3.
Налогоплательщик А, являющийся зарегистрированным в стране X товариществом на вере, осуществляет свою коммерческую деятельность целиком и полностью в стране Y. При этом страна Y оценивает данное товарищество с точки зрения корпоративного права в качестве юридического лица, в то время как страна X не причисляет данное товарищество к оным. Как следствие, страна Y расценивает доходы данного налогового субъекта в качестве объекта корпоративного налогообложения, тогда как страна X и впредь расценивает доходы товарищества на вере в качестве объекта подоходного налога для каждого из участников данного товарищества. В данном случае если корпоративная налоговая ставка в стране Y значительно ниже ставки подоходного налога в стране X, то налоговый субъект приобретает экономическую выгоду, которая возникает вследствие отсутствия в межгосударственных налоговых соглашениях нормы, регулирующей такие налоговые случаи.
Наконец, нередки конфликты налоговых квалификаций ввиду неопределенности гражданства того или иного лица <17> (в частности, при налогообложении апатридов), равно как и вследствие наличия нескольких фактических мест осуществления деятельности юридического лица <18>. Пресечение подобного рода незаконных методов налогового обогащения является приоритетной задачей <19> не только для ОЭСР, которая в последние годы является безусловным лидером в разработке новых защитных налоговых механизмов, но и для ООН, невольно оставшейся в тени своего маститого коллеги.
<17> Hannes B. Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht. Hamburg, 1992. S. 141 - 142.
<18> Strunk G., Kaminski B., Kohler S. Aussensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen. Bonn, 2015. S. 61.
<19> Мачехин В., Устюгова А. О понятии "двойное неналогообложение" // Налоги и налогообложение. 2017. N 1. P. 139 - 143.
Источник публикации: https://espchhelp.ru/koon/stati/4026-problema-konflikta-kvalifikatsij-v-sovremennom-nalogovom-prave .