Сделки по отчуждению коммерческой недвижимости: риски и налоговые последствия
Отчуждение коммерческой недвижимости связано с высокими рисками. Проблема возможных налоговых доначислений, штрафов, судебных тяжб в результате проведения сделок сегодня особенно актуальна, поскольку контроль со стороны государства ужесточается, санкции за совершение нарушений становятся более строгими. В настоящей статье анализируются распространенные способы передачи недвижимости, налоговые и иные риски при отчуждении недвижимости, а также приводятся рекомендации по минимизации этих рисков.
Ключевые слова: коммерческая недвижимость, налоговые риски, сделки по продаже недвижимости, продажа коммерческой недвижимости, отчуждение недвижимости, налоги, риски при продаже недвижимости, рекомендации юристов по отчуждению коммерческой недвижимости.
Продажа объектов коммерческой недвижимости - долгий и сложный процесс. Такая сделка предполагает уплату крупных сумм налога, зачастую подлежащий уплате налог влияет на итоговую стоимость сделки.
Любая сделка по отчуждению коммерческой недвижимости сопровождается высокими финансовыми рисками (которые многократно увеличиваются, если к сделке присоединяется иностранный элемент, множество субъектов или объектов), поэтому нуждается в тщательной разработке структуры с учетом налоговых, финансовых и юридических последствий.
Важно выбрать тот вариант структурирования, который позволит учесть интересы бизнеса и будет наиболее безопасным с точки зрения налоговых последствий.
Сделка купли-продажи
Прямая сделка купли-продажи с уплатой всех соответствующих налогов - оптимальный способ продажи объекта коммерческой недвижимости. Однако с налоговой точки зрения он может стать наиболее затратным:
- если применяется общая система налогообложения, то нужно уплатить налог на прибыль 20 процентов и налог на добавленную стоимость (НДС) 20 процентов;
- если применяется упрощенная система налогообложения, то налоговая нагрузка составит доходы - 6 процентов (доходы минус расходы; в Санкт-Петербурге региональная ставка 7 процентов).
В случае применения упрощенной системы налогообложения необходимо также помнить о существующих ограничениях:
- по лимиту основных средств, чтобы их общая остаточная стоимость (включая недвижимость) не превышала 150 млн рублей (подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ);
- по годовому доходу - 265,8 млн рублей (на 2024 год).
При рассматриваемом варианте отчуждения важно учитывать следующие факторы.
Цена сделки должна быть рыночной. Заниженная стоимость воспринимается налоговым органом в качестве признака сделки, совершенной в целях уклонения от уплаты налогов.
Для оптимизации налогообложения продавцы нередко прибегают к неоднозначным схемам, например предлагают перевести часть стоимости объекта в неотделимые улучшения. Таким предложением предприимчивые продавцы хотят занизить стоимость недвижимости, чтобы сократить свою налоговую нагрузку, ведь неотделимые улучшения не являются объектом налогообложения. Чем это грозит?
Например, при продаже земельного участка продавец предложил покупателю считать бетонный забор на участке неотделимым улучшением. Продавец был готов предоставить скидку на объект при согласии покупателя на эту схему.
При применении такой схемы возникают следующие риски:
- налоговые: если налоговый орган выявит занижение, то доначислит налоги и пени и может оштрафовать на 20 или даже на 40 процентов от суммы доначисления;
- гражданско-правовые: вторая сторона сделки может использовать сокрытие цены в свою пользу - недоплатить, оспорить часть сделки, потребовать возврата части уплаченных денег, обратиться с заявлениями на продавца в налоговый орган;
- уголовно-правовые: если сумма сокрытого налога превысит 2,7 млн рублей для физических лиц (статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации) и 15 млн рублей для компаний (статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации), возможно привлечение к уголовной ответственности. Санкции по названным статьям Уголовного кодекса Российской Федерации довольно суровы, включая лишение свободы.
Указанные риски более чем реальны, и на практике стороны часто сталкиваются с такими последствиями занижения цены сделки.
Однако если у сделки имеется деловая цель, то цена может быть ниже рыночной, но в этом случае нужно быть готовым доказать налоговому органу мотивы заключения сделки. Экономическим обоснованием продажи по заниженной стоимости может быть, в частности, убыточность недвижимого имущества и невозможность его использования.
Например, продавец продал котельную по многократно заниженной стоимости, но смог доказать в суде деловую цель сделки. Продавец подтвердил несение расходов на содержание котельной и невозможность ее использования в связи с отсутствием лицензии на эксплуатацию, чем доказал ее убыточность и обосновал продажу по низкой цене (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2020 по делу N А12-33815/2019).
Важно отметить, что цена сделки без объективных причин не должна отклоняться более чем на 20 процентов от рыночной цены в сторону повышения или сторону понижения (статья 40 НК РФ).
Следует также обратить внимание, что Федеральным законом от 27.11.2023 N 539 были внесены существенные изменения в налоговое законодательство. Поправки, кроме всего прочего, расширили перечень взаимозависимых лиц, сделки которых подлежат контролю на предмет применения рыночных цен. Таким образом, явно прослеживается повышенное внимание со стороны властей к отношениям между взаимозависимыми лицами, и этот факт обязательно нужно учитывать при структурировании сделок по отчуждению коммерческой недвижимости.
Мы предлагаем следующие способы себя обезопасить.
1. Привлечь оценщика для определения стоимости недвижимости перед продажей.
2. Проанализировать наличие признаков взаимозависимости в отношении потенциального контрагента (статьи 20, 105.1 НК РФ).
3. Продавать недвижимость по цене ниже рыночной только при наличии экономических причин (деловой цели) и возможности их доказать.
Продажа недвижимого имущества физическим лицом
При продаже недвижимости по цене ниже кадастровой стоимости налоговый орган будет рассчитывать налог от 70 процентов кадастровой стоимости объекта (статья 214.10 НК РФ).
При продаже физическим лицом коммерческой недвижимости, которая использовалась в предпринимательской деятельности, важно знать, что освобождение от налога на доходы физических лиц (НДФЛ) по сроку владения более пяти лет не применяется (абзац четвертый пункта 17.1 статьи 217, пункт 4 статьи 217.1 НК РФ), даже если владелец утратил статус индивидуального предпринимателя еще до ее продажи.
Также нельзя применить имущественный налоговый вычет по статье 220 НК РФ в размере 250 тыс. рублей или уменьшить сумму доходов на сумму фактических расходов на приобретение недвижимости (подпункт 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ).
Отсутствие у физического лица права вместо вычетов уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов в случае продажи им коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, подтверждается также судебной практикой (Кассационное определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 21.04.2022 по делу N 88а-14164/2022).
При этом, если гражданин продает коммерческую недвижимость, которую сам не использовал в бизнесе, а получил, например, как учредитель при ликвидации организации, право на льготу у него есть.
Продажа недвижимости с участием иностранного элемента
При сделках с недвижимостью с участием нерезидентов Российской Федерации может измениться размер налогов, например, при продаже физическим лицом - нерезидентом размер НДФЛ составит 30 процентов.
Если же продавцом выступает иностранная компания, необходимо уплачивать НДС и налог на прибыль, но с учетом следующих особенностей.
Если иностранная организация не состояла на учете в налоговом органе Российской Федерации, то при продаже она обязана встать на учет как плательщик НДС по месту нахождения недвижимости и уплатить указанный налог. Однако если этого не произошло и компания не встала на учет, то покупатель - юридическое лицо должен стать налоговым агентом продавца в отношении НДС, то есть уплатить налог сам.
В отношении налога на прибыль покупатель - российская компания становится налоговым агентом и обязан уплатить налог на прибыль за иностранное юридическое лицо.
При этом стоит учитывать положения соглашений об избежании двойного налогообложения, так как по общему правилу установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации перед нормами НК РФ (статья 7 НК РФ). Такими соглашениями могут быть установлены льготные ставки, порядок зачета уплаченного налога и т.д.
В настоящее время появилась новая терминология - "иностранные лица, связанные с иностранными государствами, которые совершают в отношении российских юридических лиц и физических лиц недружественные действия", - поэтому если говорить о продавцах недвижимости из недружественных стран, то нужно помнить об установленных указами Президента Российской Федерации запретах и ограничениях.
При продаже коммерческих помещений физическими лицами - резидентами недружественных стран расчеты по сделке должны осуществляться через счет типа "С", что существенно ограничивает дальнейшее использование продавцом денежных средств. С банковского счета типа "С" денежные средства могут списываться не свободно, а лишь в следующих целях:
- уплата налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей;
- переводы на покупку облигаций федерального займа, размещаемых Министерством финансов Российской Федерации (Минфином России) на аукционах;
- переводы на расчетные счета нерезидентов в валюте Российской Федерации, предусмотренные разрешением;
- переводы при осуществлении иных операций, предусмотренных разрешением;
- переводы на другие банковские счета типа "С";
- переводы на специальные брокерские счета типа "С";
- уплата комиссий уполномоченному банку, осуществляющему обслуживание по счету;
- переводы в пользу резидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям (сделкам), перечисленным в Указе Президента Российской Федерации от 05.03.2022 N 95 "О временном порядке исполнения обязательств перед некоторыми иностранными кредиторами";
- возврат ошибочно зачисленных на банковский счет типа "С" денежных средств.
Если продавцом является иностранное юридическое лицо, то сделки оно вправе совершать в случае нахождения под контролем российских юридических лиц или физических лиц, если информация о контроле над ними раскрыта налоговым органам Российской Федерации.
В противном случае необходимо получить разрешение на осуществление сделки от Правительственной комиссии по контролю за осуществлением иностранных инвестиций в Российской Федерации.
Корпоративные способы передачи имущества юридических лиц
Один из популярных способов структурирования сделки по передаче объекта коммерческой недвижимости - продажа доли в обществе с ограниченной ответственностью (далее - ООО) или продажа компании, в которой имеется недвижимость.
С точки зрения уплаты налогов способ довольно привлекателен.
При продаже долей нет необходимости уплачивать НДС. При реализации доли юридическим лицом возникает обязанность по уплате налога на прибыль в размере 20 процентов.
В случае если юридическое лицо владело долей более пяти лет, оно имеет право претендовать на применение ставки 0 процентов к доходу, полученному от продажи доли (пункт 4.1 статьи 284, пункт 1 статьи 284.2 НК РФ), при соблюдении следующих условий: 1) в активах общества, доли которого отчуждаются, недвижимое имущество не должно составлять более 50 процентов уставного капитала (пункт 2 статьи 284.2 НК РФ); 2) постоянным местонахождением организации, доли которой отчуждаются, не должна быть офшорная зона (пункт 4 статьи 284.2 НК РФ).
Физическое лицо, реализующее долю в ООО, обязано уплачивать НДФЛ. Однако если физическое лицо владело долей непрерывно более пяти лет, то такая передача доли не облагается НДФЛ (пункт 17.2 статьи 217 НК РФ).
Отметим риски, с которыми можно столкнуться при осуществлении названных сделок.
При возникновении проблем с недвижимостью (техническое состояние, наличие незаконных перепланировок, претензии третьих лиц в отношении недвижимости и пр.) покупателю будет сложно что-то оспорить в суде, ведь он приобретал не объект, а бизнес.
Также покупатель бизнеса может столкнуться с тем, что ему достанутся долги старого владельца. Причем выясниться это может гораздо позже совершенной сделки по переходу бизнеса.
Снизить (но не устранить полностью!) риски поможет тщательная юридическая проверка, на которую также потребуются дополнительное время и затраты.
Важно учесть и налоговые риски. Со временем могут появиться претензии налогового органа к предыдущим периодам, не исключено доначисление продавцу налоговым органом НДС в связи с квалификацией им сделки по отчуждению доли в ООО в качестве притворной сделки, прикрывающей продажу недвижимости, совершенной исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ). Это может привести также к доначислению пеней и штрафов (до 40 процентов).
При совершении подобного рода операций нельзя преследовать минимизацию налогообложения как единственную цель сделки. При наличии действительной деловой цели такие операции удастся отстоять в споре с налоговыми органами.
Варианты передачи недвижимости от юридического лица участнику
По ряду причин участники ООО - компании или физические лица - обращаются за переоформлением недвижимости на себя. Причины бывают различными: от разделения бизнеса и оптимизации бизнес-процессов до прекращения деятельности юридического лица.
Рассмотрим варианты.
1. Ликвидация компании с передачей недвижимости участнику.
Такой способ влечет большую налоговую нагрузку: уплату налога с дохода как участником-получателем, так и ликвидируемой компанией. Для целей налогообложения стоимость переданной недвижимости, превышающая номинальную стоимость доли, признается дивидендом (пункт 1 статьи 250 НК РФ).
Минфин России считает, что у ликвидируемой компании появляется доход от реализации, с которого следует уплатить налоги. Данный подход поддерживается судами (Письмо Минфина России от 25.03.2021 N 03-11-06/2/21517, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.03.2021 по делу N А40-244851/2022).
2. Передача имущества в виде дивидендов.
Передача обществом своему участнику недвижимого имущества в счет выплаты дивидендов, согласно позиции судов, не признается реализацией. В такой ситуации налоги уплачивает только получатель дивидендов (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.07.2020 по делу N А82-13935/2019, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 по делу N А58-341/2014, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.07.2021 N 302-ЭС21-11699).
Позиция же Минфина России по этому вопросу обратная (Письма от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596, от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, от 07.02.2023 N 03-03-06/1/9480).
Отметим, что позиция Минфина России неизменна и в 2023 году, а противоположная позиция судов находит отражение в решениях вплоть до Верховного Суда Российской Федерации. При этом письма Минфина России не являются нормативно-правовыми актами, а что касается судебной практики, то российское право не является прецедентным. Однако риски при неуплате налогов для компании значительны. Сторонам придется сразу рассчитывать на судебный спор.
Безвозмездная передача недвижимого имущества
Гражданский кодекс Российской Федерации запрещает дарение имущества на сумму более 3 000 рублей между юридическими лицами (и индивидуальными предпринимателями).
Однако возможны такие операции:
- внесение вклада в имущество общества. Доходы в виде имущества, которое получено в качестве вклада в имущество хозяйственного общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подпункт 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Участники общества могут вносить вклады в имущество общества, но обязанность внесения вкладов в имущество общества возникает лишь тогда, когда она предусмотрена в уставе и когда принято соответствующее решение общего собрания участников о внесении таких вкладов. При этом у получателя не возникает обязанности по уплате налога на прибыль.
В случае увеличения уставного капитала НДС не исчисляется, но требуется восстановление НДС с остаточной стоимости объекта у передающей стороны, если при приобретении ранее был заявлен вычет по НДС (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 и подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).
По мнению Минфина России, внесение объектов основных средств, материально-производственных запасов и т.п. в имущество хозяйственных обществ без изменения уставного капитала - это безвозмездная передача, а значит, облагается НДС, поскольку такая операция не поименована в перечнях операций, которые не являются объектом обложения НДС и освобождены от обложения данным налогом. При этом сумму налога, ранее принятую к вычету по этому имуществу, восстанавливать не нужно (Письма Минфина России от 09.03.2023 N 03-07-15/20469, от 26.12.2016 N 03-07-08/77947, от 15.07.2013 N 03-07-14/27452). Аналогичной позиции придерживается Федеральная налоговая служба (Письмо от 15.03.2023 N СД-4-3/2933@);
- безвозмездная передача имущества из/в компанию, если доля владения передающей (принимающей) стороны в уставном капитале принимающей (передающей) стороны составляет более 50 процентов.
С учетом подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в этом случае у получателя также не возникает обязанности по уплате налога на прибыль. При этом полученное имущество, имущественные права не признаются доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня их получения указанные имущество, имущественные права (кроме денежных средств) не передаются третьим лицам.
НДС с безвозмездной передачи надлежит уплатить передающей стороне по рыночной стоимости.
Таким образом, вариантов по передаче прав на недвижимость существует великое множество, и нужно структурировать сделку с учетом ее индивидуальных особенностей. В любом случае, выбирая вариант передачи недвижимости, стоит обратить внимание на наличие деловой цели проведения операций/сделок. Минимизация налогообложения не должна быть единственной целью сделки.
Необходимо оценить возможность признания участников сделки взаимозависимыми, придерживаться актуальной рыночной цены объекта недвижимости, а при отсутствии таких сведений - ориентироваться на кадастровую стоимость.
Перед использованием какого-либо варианта стоит изучить актуальную судебную практику для учета особенностей, усиливающих негативные последствия тех или иных действий.
Рекомендуем при планировании сделок по отчуждению имущества обращаться за консультационной поддержкой к профессиональным юристам. Своевременное привлечение специалиста снимает существенную часть рисков.
