Налогам в банкротстве указали место
Конституционный и Верховный Суды РФ вынесли два важных решения о порядке уплаты налогов в процессе банкротства должника. Суды разграничили разные виды налогов, определив для каждого свой правовой режим, в том числе в соотношении с залогом имущества. Не менее важными оказались сопутствующие выводы судов: Конституционный Суд (КС) попытался повысить значимость залога, а Верховный (ВС) прямо отказался признать приоритет налоговых требований перед частноправовыми.
Постановление КС РФ от 9 апреля 2024 года N 16-П и Решение СКЭС ВС РФ от 3 июня по делу ООО "Парк Подвязново" <1> довершили недавнюю эпопею судебного толкования норм об очередности уплаты налогов на имущество и результаты хозяйственной деятельности должника. Закон о банкротстве <2> четко не определил, какие налоговые требования относятся к текущим платежам, какие - к реестровым, а какие должны приоритетно погашаться из выручки от реализации заложенного имущества.
--------------------------------
<1> Определение ВС РФ от 03.06.2024 N 305-ЭС23-19921 по делу N А41-63047/2017.
<2> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Правовые позиции ВС РФ активно формировались с 2020 года, начиная с дела ООО "Группа "Техмаш" <3>. Другое знаковое Решение СКЭС ВС РФ вынесла по делу ОАО "Московский завод "Электрощит" <4>. В обоих делах Суд применил в пользу налоговой службы п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, расценив текущие требования по имущественным налогам как издержки, подлежащие приоритетному погашению из стоимости заложенного имущества. Арбитражные суды пытались использовать это толкование в делах о налоге на прибыль от реализации имущества должника (включая предмет залога), но запутались, и вмешаться пришлось КС РФ, куда в декабре 2022 года обратилась СКЭС ВС РФ в связи с делом ООО "Аванд Капитал" <5>.
--------------------------------
<3> Определение ВС РФ от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152, включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 4 за 2020 год (утв. Президиумом ВС РФ 23.12.2020) (п. 11).
<4> Определение ВС РФ от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, включено в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 3 за 2021 год (утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021) (п. 14).
<5> Определение ВС РФ от 08.12.2022 N 310-ЭС19-11382(2).
В мае 2023 года появилось известное Постановление КС РФ N 28-П <6>, в котором Суд констатировал: формально налог на прибыль от реализации имущества должника можно отнести к текущим платежам, но такой подход ущемляет права значительной части кредиторов должника, поэтому налог на прибыль должен относиться к третьей очереди реестровых требований. КС РФ здесь сам восполнил пробел Закона о банкротстве, не дожидаясь федерального законодателя.
--------------------------------
<6> Постановление КС РФ от 31.05.2023 N 28-П.
При таком решении вопрос о залоге реализуемого имущества должника и применении п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве роли не играл - его толкованию КС РФ посвятил Постановление N 16-П, вынесенное в апреле нынешнего года в отношении требований об уплате имущественных налогов должника (налога на имущество, транспортного, земельного налогов). Подход, изложенный в Постановлении N 28-П, не стал универсальным: КС РФ отказался считать реестровыми требования по имущественным налогам, подчеркнув, что к ним нельзя применить правовые позиции для налога на прибыль. Жалобы Сбербанка и ТД "Агроторг" удовлетворены не были - КС РФ признал конституционным порядок, при котором текущая задолженность и пени по имущественным налогам, связанным с предметом залога, уплачиваются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором на основании п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве.
Постановление КС РФ N 16-П ценно теоретическими выводами, которые явно шире предмета спора. КС РФ не только исследовал различия в видах налогов, но и детально проанализировал предшествующую практику, включая позиции ВС РФ по делам "Техмаша" и "Электрощита". Главное - КС РФ расставил точки над i: к налогу на прибыль - один подход (Постановление N 28-П), к имущественным налогам - другой (Постановление N 16-П). Таким образом, определение очередности уплаты налога, в том числе из стоимости заложенного имущества должника, зависит прежде всего от вида налога.
Следует также отметить попытку КС РФ коротко и емко сформулировать цель института банкротства - этот вопрос стал камнем преткновения в поиске современной концепции банкротства и широко обсуждается в научных кругах <7>. В п. 2 Постановления N 16-П банкротство отнесено к неблагоприятным экономическим условиям, при которых государство вправе вмешаться в частноправовые отношения. Регулирование механизма банкротства, подчеркнул КС РФ, должно исходить из ограниченности ресурсов для расчетов с кредиторами, поэтому публично-правовая цель банкротства - "создать условия для защиты экономических и юридических интересов всех кредиторов при наименьших отрицательных последствиях неплатежеспособности должника".
--------------------------------
<7> В частности, на Международной научно-практической конференции "Право и бизнес: предпринимательское право и его роль в социально-экономическом развитии России", прошедшей 6 - 8 июня 2024 года в Казани (организаторы - Казанский (Приволжский) федеральный университет, МГУ им. М.В. Ломоносова, МГЮА им. О.Е. Кутафина).
Упомянул КС РФ и свое Постановление N 34-П <8>, которым, по сути, согласился с обнулением залога задним числом при банкротстве застройщиков, предложив залоговым кредиторам лишь утешительную компенсацию. История с обнулением залога существенно ослабила ценность залога как способа обеспечения исполнения обязательств. Сейчас в Постановлении N 16-П КС РФ постарался реабилитировать залог, написав много теплых слов о приоритете прав залогового кредитора, защите его как инвестора, а также важности залога для развития экономики (п. 3). Резолютивная часть Постановления тоже делает реверанс: если размер имущественных налогов делает залог экономически бессмысленным для кредитора, то суд вправе распределить выручку соразмерно между залоговым кредитором и налоговой службой, т.е. уменьшить размер налогового требования.
--------------------------------
<8> Постановление КС РФ от 21.07.2022 N 34-П.
Правовые позиции КС РФ, изложенные в Постановлениях N 16-П и N 28-П, легли в основу выводов СКЭС ВС РФ по делу ООО "Парк Подвязново", где спор возник об очередности восстановленного НДС. Определение СКЭС (судьи - И.А. Букина, Д.В. Капкаев, О.Ю. Шилохвост) по форме напоминает чуть ли не постановление Пленума ВС РФ: в нем мотивировка не просто разложена по пронумерованным пунктам <9>, а еще и разделена на тематические разделы с заголовками.
--------------------------------
<9> Такая практика началась ранее - см., в частности, Определение ВС РФ от 28.03.2024 N 305-ЭС23-22266. См. также комментарий А. Серобяна на с. 134 - 137.
По содержанию это Определение тоже изобилует теорией. Отправной точкой можно считать позицию, изложенную в п. 2.5 и абз. 2 п. 2.8 документа: налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства не существуют сами по себе, а базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, поэтому уровень защиты кредиторов по гражданско-правовым и налоговым обязательствам должен быть сопоставимым, режим удовлетворения требований - аналогичным, на основе принципов очередности и пропорциональности. Иными словами, СКЭС ВС РФ сделала акцент на принципе равного отношения ко всем кредиторам, недопустимости ущемления интересов конкурсных кредиторов и отказалась рассматривать налоговые требования как приоритетные.
На этом основаны выводы, касающиеся непосредственно предмета спора - очередности удовлетворения требований по НДС, восстановленному в процессе банкротства. Арбитражные суды трех инстанций запутались, какой НДС считать текущим, какой - реестровым. СКЭС ВС РФ вынесла решение по существу: все зависит от момента окончания налогового периода, в который совершались операции, ставшие основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Если налоговый период окончился до возбуждения дела о банкротстве, то восстановленный вычет по НДС включается в третью очередь реестра требований кредиторов должника. Если же налоговый период окончился после возбуждения дела о банкротстве, то требование относится к текущим платежам пятой очереди.
СКЭС ВС РФ сочла возможным применить к восстановленному НДС правовые позиции из Постановления КС РФ N 28-П по налогу на прибыль: формально хотя и есть основания целиком относить к текущим требованиям восстановленный НДС, связанный с хозяйственной деятельностью должника до банкротства и ранее принятый им к вычету, однако исходить из формального подхода нельзя. Приоритетное погашение значительных сумм налогов из выручки от реализации имущества должника может существенно ограничить размер выплат иным кредиторам должника (п. 2.2, 2.3 Определения).
Повысить весь восстановленный НДС до текущих платежей пятой очереди суд может только в исключительных случаях, если выявит злоупотребление - использование процедуры банкротства ради льготного налогового режима для передачи актива (п. 4.2 Определения СКЭС ВС РФ). При этом, однако, тоже нельзя ущемлять интересы независимых кредиторов должника.
Еще один важный аспект - права залоговых кредиторов. В деле ООО "Парк Подвязново" залога не было, но СКЭС ВС РФ затронула и этот вопрос, сославшись на Постановление КС РФ N 16-П и необходимость четкого разграничения видов налогов. Налог на прибыль и НДС имеют сходство: оба образуются в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций. Имущественные же налоги отличаются тем, что взимаются с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом (абз. 2 п. 2.3 Определения). СКЭС ВС РФ подчеркнула (п. 4.1 Определения), что КС РФ в Постановлении N 16-П существенно разграничил правовой режим погашения имущественных налогов и налога на прибыль в деле о несостоятельности. Это значит, что к восстановленному НДС (так же, как и к налогу на прибыль от реализации имущества должника) нельзя применить положения п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, т.е. восстановленный НДС, в отличие от имущественных налогов, не должен приоритетно погашаться из выручки от продажи предмета залога.
