Развитие правового регулирования налоговой обязанности в условиях цифровизации в Китае
Статья посвящена исследованию особенностей и перспектив развития китайского правового регулирования налоговой обязанности, возникающих под воздействием цифровизации. Автором рассмотрены и проанализированы обязанности по уплате налога, по представлению налоговой отчетности и по постановке на налоговый учет. Особое внимание уделено трансформации механизма правового регулирования НДС. На основе анализа норм об обязанности сдачи налоговой отчетности в КНР делается заключение о наличии у Китая передового опыта применения электронного инвойсинга, выражающегося в установлении для налогоплательщиков обязанности использования электронных счетов-фактур fapiao (фапяо), являющихся оригинальными и известными исключительно китайской практике налогового администрирования. Исследование показало, что обязанность по постановке на налоговый учет в КНР полностью цифровизована с точки зрения процесса ее исполнения, в результате чего потеряла самостоятельное значение как вид налоговой обязанности.
Ключевые слова: налоговая обязанность, цифровизация, искусственный интеллект, КНР, налоговые льготы, цифровой юань, Золотая налоговая система Китая, электронный инвойсинг, счет-фактура fapiao (фапяо), единый код общественной кредитоспособности.
The paper is dedicated to examining the characteristics and prospects of the development of Chinese legal regulation of tax obligations influenced by digitalization. The author discusses and analyzes obligations related to tax payments, submission of tax reports, and registration for tax purposes. Particular attention is given to the transformation of the legal regulation mechanism concerning Value Added Tax (VAT). Based on an analysis of the provisions regarding the obligation to submit tax reports in the People's Republic of China (PRC), the author concludes that China possesses advanced experience in the implementation of electronic invoicing. This is characterized by the establishment of a requirement for taxpayers to use electronic invoices known as "fapiao" which are original and unique to the Chinese tax administration practice. The research demonstrates that the obligation to register for tax purposes in the PRC has been completely digitized in terms of its execution process, leading to a loss of its independent significance as a category of tax obligation.
Key words: tax obligation, digitalization, artificial intelligence, People's Republic of China, tax incentives, digital yuan, Golden Tax System of China, electronic invoicing, fapiao (invoice) system, unified social credit code.
Налоговое законодательство Китая перманентно находится в фокусе внимания исследователей российских ученых-налоговедов, и, как отмечают Е.В. Килинкарова и А.А. Трофимов, на сегодняшний день массив соответствующих научных работ представлен широким перечнем юридических и экономических трудов в формате от научных статей до диссертаций <1>.
--------------------------------
<1> Килинкарова Е.В., Трофимов А.А. Обзор российских научных исследований в области права публичных финансов КНР // Правоприменение. 2021. Т. 5. N 4. С. 249.
Доктринальной основой теоретических и эмпирических исследований правового регулирования налогообложения в современном отечественном китаеведении по праву считаются научные работы И.А. Майбурова <2>, С.П. Савинского <3> и Р.А. Шепенко <4>. За более чем 20 лет, прошедших с момента формирования в российской науке правовых и экономических учений о налогообложении Китая, произошли различные события, принципиальным образом поменявшие концептуальные основы построения налоговой системы КНР. К их числу можно отнести значительное увеличение темпов экономического роста, а также цифровизацию и пандемию коронавируса, способствовавшие "еще большему погружению Китая в сетевое пространство" <5>.
--------------------------------
<2> Карпова О.М., Майбуров И.А. Сравнительный анализ систем НДС в России и Китае // Известия Дальневосточного федерального университета. Экономика и управление. 2018. N 2 (86). С. 68 - 76; Liu L., Mayburov I.A. Analysis of China's vehicle purchase tax policy research methods: DID model // Beneficium. 2024. N 1 (50). P. 84 - 89; Karpova O.M., Mayburov I.A., Fan Y. Prospects and Problems of Realization of the VAT Neutrality Principle in Russia and China // Journal of Tax Reform. 2020. Vol. 6. No. 2. P. 124 - 141.
<3> Савинский С.П. Новая налоговая система КНР // Финансы. 1996. N 5. С. 24 - 25.
<4> Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М.: Муравей, 2001; Он же. Налоговое право Гонконга. М.: Вузовская книга, 2003; Он же. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М.: Статут, 2004.
<5> Трощинский П.В. Цифровой Китай до и в период коронавируса: особенности нормативно-правового регулирования // Право и цифровая экономика. 2021. N 1 (11). С. 45.
Несмотря на то что на сегодняшний день Китай не занимает лидирующих позиций по показателям цифровизации по сравнению с развитыми странами, можно констатировать, что сфера налогообложения, проходящая в настоящее время период платформизации экономики <6>, в значительной степени подвергается воздействию в связи с использованием как налоговыми органами, так и различными представителями налогоплательщиков цифровых инструментов и технологий. Поэтому важно оценить тенденции и перспективы правового регулирования налогообложения, используя в качестве инструмента универсальное понятие налоговой обязанности. На наш взгляд, подобный подход обеспечит всесторонний характер исследования особенностей развития китайской налоговой системы, возникших в результате активного внедрения информационно-коммуникационных технологий в деятельность китайского общества и государства.
--------------------------------
<6> Килинкарова Е.В. Налоговое право КНР на современном этапе и налоговые вызовы платформенной экономики // Закон. 2024. N 11. С. 91 - 101.
Нужно уточнить, что для анализа процесса развития правового регулирования налоговых обязанностей, связанного с развитием цифровизации, будет использован разработанный ранее инструментарий, в соответствии с которым налоговая обязанность рассматривается как системообразующая категория-коннектор <7> и включает в себя в условиях цифровизации обязанности по уплате налога, постановке на налоговый учет и сдаче налоговой отчетности <8>.
--------------------------------
<7> Лютова О.И. Особенности налоговой обязанности как института налогового права в эпоху цифровизации // Информационное общество. 2023. N 5. С. 91 - 99.
<8> Лютова О.И. Классификация налоговых обязанностей: развитие в условиях цифровизации // Актуальные проблемы российского права. 2024. Т. 19. N 5 (162). С. 11 - 17.
Так, цифровизация правового регулирования исполнения обязанности по уплате налогов в КНР охватывает комплекс мер, связанных с трансформацией процедур исчисления и уплаты налогов, и выражается в следующем.
Во-первых, это создание преференциальных (льготных) механизмов для IT-компаний, разрабатывающих и/или реализующих новые цифровые технологии, в рамках механизмов правового регулирования отдельных налогов.
Прежде всего принципиально важно отметить, что в современной китайской модели цифрового налогообложения, которая ориентирована на быстрорастущую внутреннюю экономику Китая, решающую роль играет НДС <9>, в том числе по причине значительной роли такого налога в формировании бюджета китайского государства <10>, что предопределяет исследование вопросов оптимизации и модернизации его экономико-правовой конструкции.
--------------------------------
<9> См.: Бачурин Д.Г. Цифровая экономика КНР и налогообложение добавленной стоимости: анализ проблем и тенденций правового регулирования // Финансовое право. 2023. N 2. С. 19 - 22.
<10> Например, за 11 месяцев 2024 г. поступления от НДС в китайский федеральный бюджет достигли 6,12 трлн юаней (около 851,56 млрд долл.), что составляет 37,8% от общего объема налоговых поступлений страны.
Интересно, что в ситуации отсутствия кодифицированного акта - налогового кодекса - и формирования двухуровневой системы налогового законодательства КНР <11> (налоговая система материкового Китая, а также провинций Гонконга, Макао и Тайваня) исчисление и уплата отдельных налогов продолжают регулироваться отдельными документами о них, в частности Временными нормами и правилами КНР "О налоге на добавленную стоимость" от 19.11.2017.
--------------------------------
<11> Шепенко Р.А. "Второй уровень" налогового законодательства КНР // Вестник МГИМО-Университета. 2008. N 1 (1). С. 55 - 60.
На сегодняшний день в Китае реализуется ряд мероприятий по использованию различных инструментов снижения налоговой нагрузки на бизнес в рамках трансформации экономико-правового механизма косвенного налогообложения <12>: повышение пороговых значений, освобождение от уплаты налога, введение специальной (пониженной) ставки, возможность использования различных видов налоговых вычетов, установление возможности выставления собственных счетов-фактур и добровольного использования системы управления ими. И в целом механизм НДС в Китае сложнее аналогичного российского.
--------------------------------
<12> Здесь и далее использованы тексты нормативных актов КНР, размещенных на сайте Минюста КНР.
Одной из точечных стимулирующих мер поддержки в условиях цифровизации в китайском механизме исчисления НДС стал новый вид налоговых льгот для некоторых высокотехнологичных компаний, введенный в целях дополнительной поддержки инновационного роста экономики Китая. Такая новелла предполагает, что организации, осуществляющие передовые производства, работающие в сфере электроэнергетики и оказывающие современные цифровые услуги, получают право на единовременное возмещение платежей по НДС, на которые ранее такой налог не уменьшался по иным основаниям. Возможность получения такого возмещения зависит от "общего уровня честности" налогоплательщика, то есть в КНР реализуется практика учета так называемого налогового капитала.
В качестве иллюстрации последствий подобного льготирования указать весьма успешный опыт налогового льготирования представителей различных бизнес-сообществ Китая, создающих и/или использующих новые технологии, по итогам 2022 г.: вычет по НДС был получен малыми, средними и микропредприятиями, а также индивидуальными предпринимателями на общую сумму 16,49 млрд юаней <13>. Благодаря этому, например, компания Haidian обеспечила регистрацию (так называемая кластерная регистрация) и ведение инвестиционных проектов в сфере недвижимости с использованием ChainMaker - первой в Китае автономной управляемой аппаратно-программной системы на основе технологии блокчейн <14>.
--------------------------------
<13> Высокие технологии Haidian вносят значительный вклад в ВВП // Портал Центрального правительства.
<14> Высокие технологии Haidian вносят значительный вклад в ВВП.
Помимо этого, в связи с реализацией курса на технологический суверенитет Китая в марте 2023 г. были объявлены масштабные меры по развитию исследований и разработок <15>, в том числе в сфере новых технологий и инноваций. Тем самым подтверждается традиционный фокус Китая на привлечение и развитие талантов в контексте научно-технической политики <16>. В области налоговой политики такие меры выразились в дальнейшем расширении налоговых льгот и преференций, которые предусмотрены принятым постоянным комитетом Всекитайского собрания народных представителей 25 декабря 2024 г. новым Законом КНР о налоге на добавленную стоимость , вступающим в силу с 1 января 2026 г. и заменяющим собой действующее в настоящее время Временное положение КНР о НДС, несмотря на то что в целом Закон вводит новую организационную рамку исчисления и уплаты НДС и предполагает усложнение порядка получения налоговых вычетов, в том числе по НДС для разработчиков операционных систем и базового программного обеспечения.
--------------------------------
<15> 10-летний план развития фундаментальной науки в Китае.
<16> См.: Китай расставляет акценты в научно-технической политике (комментарий М. Гершмана, директора Центра научно-технической, инновационной и информационной политики ИСИЭЗ НИУ ВШЭ).
Помимо НДС, идея предоставления налоговых льгот в современном Китае реализуется путем трансформации механизма правового регулирования налога на прибыль организаций (предприятий). В соответствии со ст. 28 Закона КНР о налоге на прибыль предприятий, вступившего в силу с 1 января 2008 г., такой налог в отношении новых и высоких технологий, являющихся объектами государственной поддержки, взимается по сниженной ставке в размере 15% (основная ставка составляет 25%).
Во-вторых, мерой, связанной с трансформацией процедур исчисления и уплаты налогов, является развитие процесса уплаты налога за счет введения возможности использования для этих целей цифрового юаня.
С 2021 г. в провинции Хайнань проводится эксперимент по использованию цифрового юаня в качестве средства для уплаты налогов, а также для обеспечения получения китайскими налогоплательщиками налоговых вычетов. Эксперимент реализуется Народным банком Китая, Industrial and Commercial Bank of China (ICBC) и региональной налоговой службой.
Что касается процесса совершенствования китайского правового регулирования обязанности по представлению налоговой отчетности, здесь важно отметить проведенные в КНР меры, позволяющие констатировать значительные изменения в правовом механизме сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в Китае.
Правовой основой обязанности по представлению налоговой отчетности в Китае является статья 16 Закона КНР "Об управлении сбором налогов", в соответствии с которой налогоплательщикам и сборщикам налогов вменяется в обязанность подавать налоговые декларации, сдавать финансовую, бухгалтерскую отчетность и другие документы, касающиеся исчисления и уплаты налогов. Соответственно, целесообразно оценить правила не только о налоговых декларациях, но и о бухгалтерской отчетности и о сдаче так называемой первичной документации, являющейся основанием для исчисления налогов и также представляемой в налоговые органы.
Указанные обязанности претерпевают изменения в порядке их исполнения в результате запуска масштабного проекта финансовой реформы "Золотой налоговый проект" (Golden Tax Project (GTP)), в соответствии с которым для налогоплательщиков и налоговых органов устанавливаются порядок сдачи налоговых деклараций в электронном виде, а также необходимость использовать цифровые технологии при выставлении счетов-фактур для целей исчисления НДС. Золотая налоговая система - цифровой метод администрирования НДС, обеспечивающий электронный документооборот между налогоплательщиками, сборщиками налогов или налоговыми агентами с одной стороны и налоговыми органами Китая - с другой. Она появилась в 1994 г., с 2019 г. реализуется в том числе по различным регионам КНР (связано с появлением технической возможности обмена информацией между региональными и центральными налоговыми органами); в настоящее время проходит уже третий ее этап, в рамках которого с 1 декабря 2024 г. Китай перешел на исключительное использование цифровых электронных счетов-фактур.
Значительный опыт Китая в области электронного инвойсинга, релевантный в том числе для Российской Федерации <17>, выражается в установлении для налогоплательщиков обязанности использования электронных счетов-фактур fapiao (фапяо), оригинальных и известных только в китайской практике налогового администрирования. Такие документы печатаются на особом устройстве и представляют собой бланки особого вида, имеющие скретч-области с паролем (внешне сходны с лотерейными билетами).
--------------------------------
<17> ФНС России и ГНА Китая обменялись опытом в области ЭДО и цифровой трансформации в налоговой сфере.
Интерфейс стремительно расширяющего свое присутствие в Китае немецкого IT-гиганта SAP, специализирующегося на разработке корпоративного программного обеспечения и специально интегрированного в китайскую налоговую систему для целей реализации GTP (SAP Golden Tax), позволяет осуществлять автоматическую отправку счетов-фактур непосредственно в налоговые органы, не используя при этом согласия контрагента. Нужно подчеркнуть, что наличие или отсутствие согласия другой стороны сделки, по которой сдается цифровой фапяо, не является автоматической функцией и может настраиваться плательщиком вручную на условиях загрузки заранее испрашиваемого согласия делового партнера.
Основные сложности на пути внедрения SAP Golden Tax:
1) отсутствие технической возможности подать "уточненные" фапяо в ситуациях, когда налогоплательщик до наступления срока уплаты налога обнаружил ошибку и/или неточность в уже сданной налоговой и бухгалтерской отчетности;
2) динамичность развития положений Золотой налоговой системы, периодически создающая ситуацию морального устаревания общегосударственного и регионального регулирования процедуры сдачи отчетности и иных документов в налоговые органы.
Наконец, постановка на налоговый учет в КНР в период цифровизации экономики также характеризуется своеобразием используемых китайским законодателем правовых конструкций.
В доцифровой период китайским предпринимателям вменялась в обязанность постановка на налоговый учет (налоговая регистрация) в управлении сначала по центральным, а потом по местным налогам, которая, по сути, реализовывалась в сходном с российской практикой постановки на налоговый учет порядке: налогоплательщик должен был получить разрешение, и запись о нем вносилась в соответствующие реестры. Принципиальным отличием китайского подхода была многоуровневость процесса постановки на учет. Так, предприниматель регистрировался и получал сначала свидетельство о праве на ведение коммерческой (предпринимательской) деятельности (, business license), а потом еще ряд разрешений, в том числе свидетельство о регистрации в качестве налогоплательщика , являющееся аналогом ИНН российского налогоплательщика.
В результате развития процесса цифровизации оказания государственных услуг в КНР обязанность получения свидетельства о регистрации в качестве налогоплательщика прекращена с 2015 г. (изменения вступили в силу в разных регионах страны в разные сроки: в Гуандуне - с 1 сентября 2015 г., в Пекине - с 29 сентября 2015 г., в Шанхае и других регионах - с 1 октября 2015 г. - и регулируются Законом КНР о партнерствах (товариществах) от 23.02.1997, Законом КНР о компаниях от 29.12.1993, Законом КНР о совместных акционерных предприятиях от 01.07.1979, а также различными региональными нормативными актами) после введения единого кода общественной кредитоспособности (unified social credit identifier, или unified social credit code, или ).
Цель введения такого кода - улучшение и упрощение обмена информацией между регистрационными, налоговыми органами и органами, осуществляющими контроль за качеством продукции, выпускаемой на территории Китая. В настоящее время в Китае реализуется ряд партийных и правительственных документов по цифровизации госуправления (например, Общий план строительства цифрового Китая от 27.02.2023, План действий по продвижению развития больших данных, утвержденный Госсоветом КНР 31 августа 2015 г., Руководство по строительству национальной интегрированной системы правительственных больших данных, утвержденное Канцелярией Госсовета КНР 13 сентября 2022 г., и др.), что предполагает использование государственными органами технологии блокчейн в целях обширного обмена данными для связи государственных приложений различных органов власти и управления, а также формирования единого портала данных по аналогии с российским цифровым сервисом "Госуслуги".
Стоит отметить такое перспективное направление развития механизма учета налогоплательщиков, как расширение внедрения технологии генеративного искусственного интеллекта (то есть технологии, способной генерировать текст, изображение, а также аудио- и видеоконтент), осуществляемое на основании ст. 3 Временных правил оказания услуг с использованием искусственного интеллекта от 13.07.2023 (приказ N 15-2023). Этот документ устанавливает обязанности разработчиков и поставщиков искусственного интеллекта, а также процесс предоставления ими услуг. Интеллектуальные продукты которых могут использоваться в том числе государственными органами для обмена, обработки и преобразования различного рода информации о налогоплательщиках.
Интересно, что аналогом китайского единого кода общественной кредитоспособности в России можно считать ОГРН/ОГРНИП (основной государственный регистрационный номер/основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя) - уникальный набор цифр, на основании которых можно узнать, например, дату и регион осуществления регистрации предпринимателя, а также организационно-правовую форму его бизнеса. В контексте налоговых отношений ОГРН необходим организации для обеспечения процесса сдачи налоговой отчетности, поскольку включает две цифры - код налоговой инспекции, где были зарегистрированы организация или предприниматель.
Отличительная особенность единого кода общественной кредитоспособности - размещенный в его левом нижнем углу QR-код, который ведет на персональную интернет-страницу организации на информационном портале Главного государственного управления торгово-промышленной администрации КНР. На странице указывается важная для контрагентов налогоплательщика информация (например, сведения о размере уставного капитала, об участниках и их долях, о филиалах, фактах применения к организации административных наказаний и др.), в частности сведения об уплаченных налогах и предоставленные такой организацией данные, имеющие значение для их исчисления и уплаты. Соответственно, основное отличие китайского кода от российского ОГРН состоит в объеме информации, которую можно получить на основании установленного ряда цифр, а также в наличии в КНР нового (цифрового) порядка получения исчерпывающей, в том числе представляющей интерес с точки зрения налогового администрирования, информации о налогоплательщике.
Таким образом, опыт Китая заслуживает внимания в аспекте модернизации налоговой системы, происходящей в условиях цифровой трансформации государства, экономики и ряда общественных процессов. Проведенное исследование позволяет сделать ряд выводов:
1. На сегодняшний день в Китае полностью автоматизировано исполнение обязанности по постановке на налоговый учет и частично - уплаты налогов и сдачи налоговой отчетности.
2. Уплата налогов в Китае в контексте цифрового развития государства и общества выражается в установлении налоговых льгот, а также в реализации возможности уплаты налогов с помощью цифровых юаней.
3. Основным достижением на пути активизации использования налоговыми органами Китая новых технологий в процессе администрирования процесса сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности является полная автоматизация процесса сдачи счетов-фактур, необходимых для исполнения обязанности по уплате НДС.
4. В отличие от России, где сохраняется постановка на налоговый учет как необходимое действие налогоплательщика, в Китае обязанность постановки на налоговый учет как самостоятельная налоговая обязанность фактически упразднена. Подобный подход в полной мере обоснован, поскольку опирается на возможности цифровых технологий и развитую систему цифрового взаимодействия между государственными органами КНР.
