Особенности правового регулирования налогообложения денежного возмещения, выплачиваемого собственнику при изъятии земельного участка (объекта недвижимости, расположенного на нем) для государственных нужд
В статье рассматриваются проблемы налогообложения денежного возмещения, выплачиваемого собственнику при изъятии у него земельного участка и объекта недвижимости на нем для государственных или муниципальных нужд. Актуальность темы обусловлена тем, что в законодательстве о налогах и сборах нет прямых указаний на возможность исключения денежного возмещения из числа объектов налогообложения, поэтому правоприменительные органы по-разному трактуют такую возможность. Авторы приходят к выводу о необходимости совершенствования правового регулирования с целью обеспечения правовой определенности и защиты прав налогоплательщиков.
Ключевые слова: налогообложение денежного возмещения, классификация возмещения в качестве внереализационного дохода, отнесение возмещения к объекту налога на доходы физических лиц, регулирование налогообложения сумм возмещения, отнесение возмещения к объекту налога на прибыль организаций.
The article examines the problems of taxation of monetary compensation paid to the owner when a land plot and real estate on it are seized for state or municipal needs. The relevance of the topic is due to the fact that the legislation on taxes and fees does not directly indicate the possibility of excluding monetary compensation from the number of taxable objects, so law enforcement agencies interpret this possibility differently. The authors come to the conclusion that it is necessary to improve legal regulation in order to ensure legal certainty and protect the rights of taxpayers.
Key words: taxation of monetary compensation, classification of compensation as non-operating income, attribution of compensation to the object of personal income tax, regulation of taxation of compensation amounts, attribution of compensation to the object of corporate income tax.
Изъятие земельного участка (объекта недвижимости, расположенного на этом земельном участке) для государственных и муниципальных нужд представляет собой одно из оснований прекращения права собственности. Независимо от того, было передано недвижимое имущество по соглашению об изъятии (см. статью 56.9 Земельного кодекса Российской Федерации; далее - ЗК РФ) или посредством принудительного изъятия по решению суда (см. статью 282 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ), собственник должен получить равноценное встречное предоставление в виде денежного возмещения. При определении размера возмещения при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд в него включаются рыночная стоимость земельного участка и (или) расположенных на таких земельных участках и принадлежащих правообладателям таких земельных участков объектов недвижимого имущества и убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, в том числе упущенная выгода (п. 2 ст. 281 ГК РФ, ст. 56.6 ЗК РФ).
Как следует из названных положений, законодателем изначально не заложена стоимость будущих налоговых расходов, которые может понести собственник изымаемого имущества, в общую стоимость возмещения. В связи с этим разрешение вопроса о налогообложении возмещения имеет большую практическую ценность, так как признание возмещения объектом налогообложения означало бы возложение на собственника дополнительных расходов при отсутствии его воли на прекращение права собственности на изымаемые объекты.
На практике бывают случаи, когда налоговые и финансовые органы рассматривают возмещение в качестве объекта налога на прибыль организаций, если речь идет об организациях, применяющих общую систему налогообложения, и в качестве объекта налога на доходы физических лиц, если речь идет о физических лицах и индивидуальных предпринимателях, применяющих общую систему.
Ретроспективный анализ этого вопроса показывает, что изначально фискальными органами квалификация возмещения, полученного налогоплательщиком налога на прибыль организаций, в качестве внереализационных доходов обосновывалась вхождением в состав возмещения убытков, причиненных изъятием земельных участков. Как известно, в силу положений пункта 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Такое обоснование было изложено в том числе в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 24 марта 2011 года N 03-03-06/1/171 и от 13 марта 2008 года N 03-03-06/4/15.
Опровергая утверждение о возможности классификации возмещения или его отдельных элементов в качестве внереализационного дохода, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 23 июня 2009 года N 2019/09 (далее - Постановление N 2019/09) указал, что взыскание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. На протяжении длительного периода времени после принятия Постановления N 2019/09 фискальные органы, не давая прямого и исчерпывающего ответа на вопрос о возможности налогообложения возмещения, в своих разъясняющих письмах указывали только на необходимость принятия во внимание сложившуюся судебную практику (такая формулировка приведена в том числе в письме Федеральной налоговой службы от 3 июля 2018 года N СД-4-3/12727@).
Приоритет позиций высших судов был признан еще в письме Министерства финансов Российской Федерации от 7 ноября 2013 года N 03-01-13/01/47571, в котором указано, что в случае, когда письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации (рекомендации, разъяснения Федеральной налоговой службы) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов. Однако впоследствии, несмотря на то что Постановление N 2019/09, имевшее приоритет, не было изменено или отменено, исполнительные органы начали придерживаться принципиально другого подхода, который по своей сути идет вразрез с Постановлением N 2019/09. Так, уже согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной, в частности, в письмах от 21 августа 2020 года N 03-03-06/1/73368, от 9 апреля 2018 года N 03-03-06/1/23095 и от 17 февраля 2016 года N 03-07-11/8736, средства, полученные в качестве возмещения за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в статье 251 НК РФ (доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) не поименованы, в связи с чем они подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке <1>.
--------------------------------
<1> См. письмо Министерства финансов Российской Федерации от 9 апреля 2018 года N 03-03-06/1/23095.
Таким образом, ввиду отсутствия четкого законодательного регулирования в практике существует две противоположные позиции - согласно одной сумма возмещения является объектом налога на прибыль организаций и учитывается при определении налогооблагаемой базы, а согласно другой недопустимо взимание налога с суммы возмещения, учитывая его компенсационную природу. При отсутствии единообразной практики такое положение может привести к возникновению риска избыточно широкого усмотрения в процессе правоприменения со стороны налоговых органов, и тогда налогоплательщикам придется воспользоваться судебной формой защиты нарушенного права.
Авторы настоящей статьи полагают, что возмещение не является объектом налога на прибыль организаций, поскольку оно:
1) по своей правовой природе имеет компенсационный характер;
2) не образует для налогоплательщика экономическую выгоду и служит источником минимизации негативных последствий от прекращения права собственности лица на изымаемые объекты недвижимости;
3) возникает при отсутствии непосредственного волеизъявления налогоплательщика на получение такого возмещения (поскольку изъятие объектов происходит по воле публичного субъекта, а не налогоплательщика).
Если речь идет о разрешении вопроса об отнесении возмещения к объекту налога на доходы физических лиц (в том числе для индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения), то в этом случае законодательством предусмотрена специальная норма, частично регулирующая этот вопрос.
Несмотря на то что в статье 208 НК РФ возмещение в качестве дохода прямо не фигурирует, вывод об отнесении возмещения к объекту налога на доходы физических лиц можно сделать, проанализировав положения подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, согласно которым налогоплательщики имеют право на получение имущественного налогового вычета в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученного налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд. Однако в письме Министерства финансов Российской Федерации от 7 апреля 2023 года N 03-04-05/31367 было уточнено, что возможность получения указанного налогового вычета при компенсации убытков, связанных с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включая упущенную выгоду, не предусмотрена в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Из буквального толкования приведенных положений и разъяснений следует, что налоговые и финансовые органы относят всю сумму возмещения в совокупности к объекту налога на доходы физических лиц, но имущественный налоговый вычет предоставляют лишь в той части возмещения, которая определяет рыночную стоимость земельного участка и (или) расположенных на таких земельных участках объектов недвижимого имущества.
Иная трактовка приведена в судебной практике. Так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 6 сентября 2023 года по делу N А17-4356/2022 указано, что полученное возмещение вовсе не должно облагаться налогом на доходы физических лиц: "...удержание НДФЛ с компенсационной выплаты собственнику - физическому лицу его убытков нарушило принцип полного возмещения, предусмотренный соглашением сторон, в связи с чем судебные инстанции обоснованно признали заявленный Предпринимателем иск подлежащим удовлетворению".
Что касается налогообложения возмещения при использовании упрощенной системы, то в отличие от двух ранее рассмотренных случаев у фискальных органов сформировалось единое понимание вопроса налогообложения возмещения по упрощенной системе, согласно которому не подлежит учету в составе доходов при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения возмещение, полученное налогоплательщиком при изъятии недвижимого имущества для государственных и муниципальных нужд, в том числе убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, и упущенная выгода <2>.
--------------------------------
<2> См. письмо Федеральной налоговой службы от 29 июля 2022 года N СД-4-3/9846@ "О налогообложении сумм возмещения, полученных при изъятии недвижимого имущества налогоплательщиками, при применении УСН".
Изложенное свидетельствует о том, что в настоящее время нет единого механизма регулирования налогообложения сумм возмещения. Более того, можно отметить, что степень определенности указанного вопроса различается в зависимости от категорий налогоплательщиков:
- разъясняющие письма уполномоченных органов полностью исключают налогообложение возмещения для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения;
- нормой подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусматривается право налогоплательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета в размере выкупной стоимости земельного участка (расположенного на нем объекта недвижимости), однако вопрос о налогообложении остальной части состава возмещения (убытки, причиненные изъятием земельного участка, в том числе упущенная выгода) не разрешен;
- в разъясняющих письмах уполномоченных органов содержатся два противоречащих друг другу подхода об отнесении возмещения к объекту налога на прибыль организаций. В законодательстве о налогах и сборах также не содержатся нормы, прямо регулирующие этот вопрос.
Различное определение возможности налогообложения возмещения в зависимости от категории налогоплательщика ставит их в заведомо неравное положение, однако природа и принципы возмещения, порядок и основания его определения не отличаются для всех категорий налогоплательщиков. Применение ключевого принципа полного возмещения определяется необходимостью восстановления прав и обеспечения всесторонней охраны интересов лиц, которые терпят убытки в связи с изъятием земельного участка, независимо от правового статуса.
Учитывая, что возмещение по своей правовой природе имеет компенсационный характер, совершенствование существующего правового регулирования в указанной сфере посредством прямого исключения суммы возмещения (а не только его отдельных частей) из объектов соответствующих налогов обеспечит правовую определенность и исключит избыточно широкое усмотрение в процессе правоприменения со стороны налоговых органов.
