Горная выработка как объект обложения налогом на имущество организаций: природный ресурс или недвижимость
Работа посвящена проблеме квалификации горной выработки как объекта обложения налогом на имущество организаций. Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России относят горные выработки к недвижимости, что создает дополнительное финансовое бремя для компаний-недропользователей. В статье обосновывается, что горные выработки относятся к природным ресурсам и не являются недвижимым имуществом. Предложены рекомендации по коррекции законодательства в части уточнения правового статуса горной выработки, участка недр, а также приведения терминологии, используемой в Налоговом кодексе РФ, в соответствие с принятой в законодательстве об охране окружающей среды.
Ключевые слова: горная выработка, налог на имущество организаций, недвижимость, природный ресурс, недра, участок недр, недропользование.
The paper is devoted to the problem of classifying a mining structure as an object of taxation by the property tax of organizations. The Ministry of Finance and the Federal Tax Service of Russia classify mining structures as real estate, which creates an additional financial burden for companies holding licenses for the right to subsoil use. The article substantiates that mining structures are natural resources and are not real estate. The article provides recommendations for adjusting the legislation of Russia in terms of clarifying the legal status of a mining structure, a subsoil area, and bringing the terminology used in the Tax Code of the Russian Federation into line with that adopted in the legislation on environmental protection.
Key words: mining structure, corporate property tax, real estate, natural resource, subsoil, subsoil plot, subsoil use.
Постановка проблемы
С момента принятия первой части Гражданского кодекса РФ, определившего в ч. 1 ст. 130 понятие недвижимого имущества <1>, сформировалась солидная судебная и правоприменительная практика признания вещей недвижимыми. Наряду с признаками недвижимости, приведенными в данной статье Гражданского кодекса РФ (наличие прочной связи с землей и невозможность перемещения объекта без нанесения несоразмерного ущерба его назначению), практика позволила сформулировать дополнительные критерии, подлежащие исследованию при квалификации вещей как недвижимых:
1) определение самостоятельного или вспомогательного значения спорного объекта;
2) предназначен ли спорный объект только для улучшения полезных свойств земельного участка и, соответственно, является ли его неотъемлемой частью;
3) наличие исходного намерения создавать объект строительства, что должно быть подтверждено разрешительной документацией;
4) соответствие назначения спорного объекта вариантам разрешенного использования земельного участка.
--------------------------------
<1> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ.
Однако закрепление в ч. 1 п. 1 ст. 374 Налогового кодекса России <2> недвижимости в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций вновь оживило научно-практическую дискуссию об отнесении вещей к недвижимым. Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) в Письме "О налоге на имущество организаций в отношении горных выработок" <3> и Федеральная налоговая служба (далее - ФНС РФ) в Письме "Об определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций (в части, касающейся горной выработки)" <4> сформулировали позицию, согласно которой горные выработки относятся к объектам недвижимого имущества, в связи с чем подлежат обложению налогом на имущество организаций.
--------------------------------
<2> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ.
<3> Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 8 мая 2024 г. N 03-05-05-01/42742 "О налоге на имущество организаций в отношении горных выработок".
<4> Письмо Федеральной налоговой службы от 4 июля 2024 г. N БС-4-21/7584 "Об определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций (в части, касающейся горной выработки)".
По состоянию на 7 мая 2025 г. в Государственном реестре участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами <5> содержится 269 970 записей, из которых 93 064 имеют статус действующих. В России расположены тысячи месторождений, в результате освоения которых создаются специфические объекты - горные выработки. Очевидно, что любые инициативы, а тем более практические действия по отнесению горных выработок к самостоятельным объектам налогообложения затрагивают интересы большого количества компаний-недропользователей.
--------------------------------
<5> Государственный реестр участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами.
В данной статье мы предлагаем исследовать правовой статус горной выработки по следующим направлениям:
Установить, относится горная выработка к природным ресурсам или, в терминологии Налогового кодекса, к объектам природопользования. В случае положительного ответа на этот вопрос горная выработка, в соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ, не должна признаваться объектом налогообложения.
Определить, относятся ли горные выработки к недвижимым вещам. В данном аспекте необходимо исследовать:
- имеются ли основания для признания горной выработки недвижимой вещью в силу закона;
- обладает ли горная выработка признаками недвижимости.
Горная выработка как природный ресурс
В Законе "О недрах" <6> понятие "горная выработка" используется, но не определяется. В Национальном стандарте "Горное дело. Выработки горные. Термины и определения", на который в своих письмах ссылаются Минфин РФ и ФНС РФ, горная выработка определена как "искусственное сооружение в недрах Земли или на ее поверхности, созданное в результате ведения горных работ и представляющее собой полость в массиве с целью выполнения ее функционального назначения и сохранения в течение определенного срока времени" <7>. Аналогичное определение содержится и в Своде правил "Подземные горные выработки..." <8>.
--------------------------------
<6> Закон РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах".
<7> ГОСТ Р 57719-2017 "Горное дело. Выработки горные. Термины и определения", действующий с 1 июня 2018 г. (утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 26 сентября 2017 г. N 1247-ст).
<8> СП 91.13330.2012 "Свод правил. Подземные горные выработки. Актуализированная редакция СНиП II-94-80" (утв. Приказом Министерства регионального развития Российской Федерации (Минрегион России) от 30 июня 2012 г. N 283).
В Национальном стандарте "Охрана окружающей среды. Недра. Термины и определения" горная выработка определена как "полость в земной коре, образовавшаяся в результате проведения горных работ (шахта, разрез, карьер, буровая скважина, штрек, ствол, околоствольный двор и иные подобные сооружения)" <9>. Подчеркнем, что классификация горных выработок обширна, только в упомянутых Стандартах выделяются десятки видов горных выработок.
--------------------------------
<9> ГОСТ Р 59071-2020 "Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра. Термины и определения" (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 1 октября 2020 г. N 732-ст).
Согласно ст. 1 Федерального закона "Об охране окружающей среды" <10> к природным ресурсам относятся компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты. В качестве условий отнесения к природным ресурсам (их свойств) выделены:
- возможность использования при осуществлении хозяйственной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления;
- наличие потребительской ценности.
--------------------------------
<10> Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".
По нашему мнению, одним из результатов проходки горной выработки является трансформация компонента природной среды - недр. В ГОСТ Р 59071-2020 проходка горных выработок определяется как "нарушение целостности недр" <11>.
--------------------------------
<11> ГОСТ Р 59071-2020 "Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра...".
Согласно п. 1 ч. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций "земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы)". С одной стороны, Налоговый кодекс РФ оперирует понятием "объект природопользования", который не определен в иных федеральных законах, с другой - данное понятие здесь же и раскрывается, что позволяет считать, что в трактовке налогового законодательства природные ресурсы относятся к объектам природопользования.
Таким образом, горная выработка как результат нарушения целостности недр для обеспечения доступа к полезным ископаемым является частью природного ресурса, использованного при осуществлении хозяйственной деятельности.
Трактовка горной выработки как результата строительства
Одной из причин различий в толковании правового статуса горной выработки является недостаточное уяснение сути горной выработки как объекта, образующегося в процессе недропользования (правовой режим, определяемый законодательском о недрах), а не в результате строительства для дальнейшей эксплуатации (законодательство о градостроительной деятельности).
Ранее Министерство строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ предлагало разграничить понятия объекта ведения горных работ как сооружения, образующегося в процессе добычи полезных ископаемых, и как сооружения, образующегося в процессе строительства с целью дальнейшей эксплуатации. В проекте федерального закона "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации" <12> предлагалось исключить из понятия "объект капитального строительства" горные выработки, предусмотренные утвержденной в соответствии с законодательством Российской Федерации (РФ) о недрах проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, и подлежащие ликвидации или консервации после завершения таких работ.
--------------------------------
<12> Проект был подготовлен Минстроем России (ID проекта 02/04/05-20/00102353).
Согласно Национальному стандарту РФ недропользование (использование недр) - это "выполнение работ, соответствующих лицензии на право геологического изучения недр, добычи полезных ископаемых, использования и захоронения отходов производства, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых" <13>.
--------------------------------
<13> ГОСТ Р 59071-2020 "Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра...".
Недра предоставляются в пользование для определенных целей, в числе которых согласно ст. 6 Закона "О недрах" строительство и эксплуатация обозначены только в отношении подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, в том числе подземных сооружений для захоронения отходов.
Подчеркнем, что такой цели предоставления недр в пользование, как строительство объектов, предназначенных для разведки и добычи полезных ископаемых, ни в Законе, ни в упомянутом Национальном стандарте, ни, соответственно, в лицензиях не предусмотрено. По мнению ряда исследователей, уместно говорить о формировании специфической категории - горное имущество <14>, правовой режим которой определяется законодательством о недрах.
--------------------------------
<14> См., напр.: Мельгунов В.Д., Басыров Р.Н. Понятие и особенности правового режима горного имущества // Нефть, газ и право. 2010. N 10. С. 17; Даниленко М.А., Курский А.Н. О некоторых особенностях горного недвижимого имущества // Нефть, газ и право. 2000. N 3. С. 33; Гончаров П.П. О понятии и классификации горного имущества // Минеральные ресурсы России. Серия: Экономика и управление. 2016. N 3. С. 59.
Нарушение целостности недр (создание горной выработки), естественно, требует текущих и капитальных затрат, целью которых является обеспечение безопасного извлечения полезных ископаемых. Таким образом, горная выработка, образующаяся в процессе недропользования, не является объектом строительства в аспекте градостроительного законодательства. Недропользование в части разведки и добычи полезных ископаемых, не ставит конечной целью создание объектов недвижимости. Их возникновение возможно лишь в отношении подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, объектов хранения отходов.
Статус горной выработки: подход Минфина и ФНС РФ
Позиция Минфина РФ, изложенная в упомянутом выше Письме, заключается в следующем:
- в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы <15>, горные выработки относятся к седьмой амортизационной группе (сооружения для горнодобывающей промышленности и связанные сооружения, потребительские свойства которых с течением времени изменяются), что не позволяет отнести их к объектам природопользования;
- к объектам природопользования относятся объекты, которые не подлежат амортизации (п. 28 Федеральных стандартов бухгалтерского учета) <16>.
--------------------------------
<15> Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
<16> Приказ Минфина России от 17 сентября 2020 г. N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (ред. от 30.05.2022).
Эти два дублирующих друг друга аргумента Минфин РФ выводит из собственных же нормативных актов и дополнительно ссылается на определения Верховного Суда РФ (далее - ВС РФ). В одном из них ВС РФ указал, что "спорные объекты (комплекс гидротехнических сооружений. - Примечание М.К.) являются созданными сооружениями, инженерно-строительными объектами, используемыми в производстве с целью выполнения тех или иных технических функций, и их потребительские свойства с течением времени изменяются" <17>, а значит, они не могут быть квалифицированы в качестве объектов природопользования для целей налогообложения.
--------------------------------
<17> Определение Верховного Суда РФ от 11 сентября 2015 г. N 303-КГ15-10704 по делу N А51-36577/2013.
В другом Определении ВС РФ отмечает, что спорные объекты (дамбы и плотины. - Примечание М.К.) имеют потребительскую ценность и их потребительские функции с течением времени изменяются, а значит, они не обладают признаками природного ресурса в целях налогообложения <18>. По нашему мнению, исходя из содержания ст. 1 Федерального закона "Об охране окружающей среды", наличие потребительской ценности как раз является критерием отнесения объекта к природным ресурсам.
--------------------------------
<18> Определение Верховного Суда РФ от 10 октября 2018 г. N 301-КГ18-15349 по делу N А82-5711/2017.
Обратим внимание, что в указанных делах спорными объектами являлись гидротехнические сооружения. Данные объекты расположены на поверхности земельных участков, являются результатом строительства, что отличает их по своей природе от горных выработок, которые представляют собой полости в недрах, проходы, обеспечивающие доступ к полезным ископаемым. В связи с этим считаем, что механический перенос примеров и логики рассуждения суда с гидротехнических объектов на горные выработки не является корректным.
Горная выработка и признаки недвижимости
Наша позиция заключается в том, что горная выработка, созданная в целях разведки и добычи полезных ископаемых, является частью природного ресурса, что выводит ее из состава объектов, подлежащих обложению налогом на имущество организаций. Тем не менее осуществим попытку квалификации горной выработки как недвижимости.
Вещь признается недвижимой либо в силу ее природных свойств, либо в силу закона <19>. Путь признания горной выработки как недвижимости в силу закона отклоним, так как ни в одном законе горная выработка к недвижимости не относится. Следовательно, остается вариант выявления у горной выработки признаков недвижимой вещи, приведенных в начале данной статьи.
--------------------------------
<19> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
Относительно связи горной выработки с земельным участком ситуацию разрешил Конституционный Суд РФ. В пункте 2.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 11 июня 2024 г. N 29-П отмечено, что земельные участки и участки недр - это разные виды недвижимого имущества <20>.
--------------------------------
<20> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 июня 2024 г. N 29-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 6 и пункта 1 статьи 39.20 Земельного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина И.А. Ермака".
Таким образом, вывод о том, что горная выработка, связанная с недрами, автоматически связана и с земельным участком, является неверным. Частным случаем применения данного признака являются варианты, когда горная выработка выходит на поверхность земли.
Относительно невозможности перемещения без нанесения несоразмерного ущерба назначению отметим, что моделировать (по аналогии со зданием) перемещение выработки, которая представляет собой полость в пространстве недр, представляется затруднительным.
Еще один критерий для оценки - факт самостоятельного или вспомогательного значения. Если выше в данной статье мы обосновали отсутствие самостоятельного значения выработки в отношении недр, то сейчас соотнесем понятие "горная выработка" с участком недр, отнесенным ч. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимости. Справедливость данной квалификации участка недр также стала предметом дискуссий <21>, однако в данной работе мы не обращаемся к данной теме.
--------------------------------
<21> См., напр.: Алексеев В.А. Участок недр: особая недвижимая вещь или исключенный из оборота объект публичной собственности? // Закон. 2024. N 5. С. 46 - 54.
Определения участка недр в Законе "О недрах" также не содержится. Участок недр толкуется как геометризированный блок недр, воплощением которого является геологический или горный отвод. В пункте 40 ГОСТ Р 59071-2020 участок недр характеризуется как "геометризированная часть недр, выделяемая в определенных замкнутых пространственных границах для проведения операций по недропользованию, имеющая характеристики, отражаемые в государственном кадастре недр и акте, удостоверяющем геологический или горный отвод" <22>.
--------------------------------
<22> ГОСТ Р 59071-2020 "Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра...".
Таким образом, участок недр является способом установления пространственных границ недр, в пределах которых осуществляется использование недр обладателем лицензии. Горная выработка является частью участка недр, т.е. частью объекта недвижимости, и призвана улучшать его полезные свойства. Отсюда следует, что горная выработка не может быть самостоятельным объектом обложения налогом на имущество организаций.
Выводы и предложения
Правовая позиция Минфина и ФНС РФ сводится к признанию горных выработок недвижимым имуществом, а не природным ресурсом, что делает горные выработки объектами обложения налогом на имущество организаций.
Понятия "горная выработка" и "участок недр" требуют четкого определения в законе. На текущий момент понятие горной выработки раскрывается только в методических материалах и Национальных стандартах. Понятие участка недр в Законе "О недрах" раскрыто лишь косвенно, при этом Гражданским кодексом РФ участок недр отнесен к недвижимым вещам.
Требуется единообразное толкование природного ресурса и его признаков, установленных в Федеральном законе "Об охране окружающей среды" и в Налоговом кодексе РФ. Дополнительные проблемы создает использование в налоговом законодательстве понятия "объекты природопользования". По нашему мнению, целесообразно использовать терминологию законодательства об охране окружающей среды.
Горная выработка как результат нарушения целостности недр для обеспечения доступа к полезным ископаемым является частью природного ресурса (компонента природной среды - недр), использованного при осуществлении хозяйственной деятельности.
Горная выработка, образующаяся в процессе недропользования, в целях обеспечения доступа к полезным ископаемым не является объектом строительства в аспекте градостроительного законодательства. Недропользование в части разведки и добычи полезных ископаемых не ставит конечной целью создание объектов недвижимости. Их возникновение возможно лишь в отношении подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и объектов хранения отходов.
Попытка квалификации горной выработки как недвижимого имущества вызывает затруднения. Как показало наше исследование, не представляется возможным отнести горную выработку к недвижимости в силу закона, равно как и полноценно применить к ней признаки, установленные Гражданским кодексом РФ.
В случае попытки квалификации горной выработки как недвижимости считаем, что она является частью участка недр, т.е. частью объекта недвижимости, и призвана улучшать его полезные свойства. Отсюда следует, что горная выработка не может быть самостоятельным объектом обложения налогом на имущество организаций.
