Сравнительный анализ правового регулирования туристического налога и курортного сбора
В статье проанализированы отличия туристического налога и курортного сбора с точки зрения их правовой природы и нормативного правового регулирования указанных платежей. Аргументирована позиция, в соответствии с которой произошла замена курортного сбора на туристический налог, но не трансформация одного платежа в другой. Сопоставление основных элементов, характеризующих курортный сбор и туристический налог, а также специфики подходов публично-правовых образований к установлению и введению этих обязательных платежей позволило прийти к выводу, что субъекты Российской Федерации при введении туристического налога могут учитывать региональные особенности состояния бюджетов и осуществления экономической деятельности на своей территории, но в настоящее время пользуются этими возможностями недостаточно активно.
Ключевые слова: Бюджетный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, туристический налог, курортный сбор, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, бюджет, правовой эксперимент, элементы платежа.
The article analyzes the differences between tourist tax and resort fee from the standpoint of their legal nature and statutory regulation of such payments. The author justifies the position asserting that the resort fee was replaced by the tourist tax, not transformed from one type of levy into the other. A comparison of the main elements characterizing resort fee and tourist tax, as well as the specifics of approaches of public law structures to the establishment and introduction of these obligatory payments have resulted in the conclusion that constituent entities of the Russian Federation that introduce tourist tax can consider regional aspects of the condition of budgets and carrying out economic activities in their territory but use such opportunities insufficiently at present.
Key words: Budget Code of the Russian Federation, Tax Code of the Russian Federation, tourist tax, resort fee, constituent entities of the Russian Federation, municipal structures, budget, legal experiment, payment elements.
В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации <1> туристический налог с 2025 г. стал одним из источников доходов местных бюджетов. Он должен зачисляться в полном объеме (100%) в бюджеты городских и сельских поселений, муниципальных районов (в объеме налога, взимаемого на межселенной территории (вероятно, до упразднения межселенных территорий в рамках реформы местного самоуправления)), городских и муниципальных округов и внутригородских районов.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.
Туристический налог фактически заменил собой курортный сбор, введение которого было неоднозначно принято экспертным сообществом, критиковались как его введение в целом, так и отдельные аспекты правового регулирования данного платежа <2>.
--------------------------------
<2> См., например: Копина А.А. Фискальный эксперимент по развитию курортной инфраструктуры // Налоги. 2017. N 16. С. 1, 3 - 8; Фонтана К., Лагутин И.Б. Правовое регулирование налогообложения проживания туристов (курортного сбора) в Италии и России (опыт и современное состояние) // Финансовое право. 2018. N 3. С. 19 - 24.
Само юридико-техническое оформление введения этого сбора имело определенную форму - был принят Федеральный закон от 29 июля 2017 г. N 214-ФЗ "О проведении эксперимента по развитию курортной инфраструктуры в Республике Крым, Алтайском крае, Краснодарском крае и Ставропольском крае" <3> (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ <4>). В 2022 г. перечень публично-правовых образований, на территории которых взимался указанный сбор, был расширен за счет Санкт-Петербурга и федеральной территории "Сириус" <5>. Кстати, курортный сбор с физлиц <6> на определенных территориях в Российской Федерации существовал в период 1992 - 2003 гг. <7>, его плательщиками являлись физические лица, прибывавшие в курортные местности, перечень которых утверждался Правительством Российской Федерации, а ставка определялась регионом. Этот сбор был отменен <8>, но идея о его возвращении постоянно озвучивалась.
--------------------------------
<3> СЗ РФ. 2017. N 31. Ст. 4763.
<4> При подготовке статьи использовалась СПС "КонсультантПлюс".
<5> Федеральный закон от 5 декабря 2022 г. N 489-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О проведении эксперимента по развитию курортной инфраструктуры в Республике Крым, Алтайском крае, Краснодарском крае и Ставропольском крае".
<6> Подробнее историю курортного сбора в СССР и РФ см.: Копина А.А., Копин Д.В. Курортный сбор: история, зарубежный опыт и перспективы // Налоги. 2016. N 20. С. 1, 3 - 12.
<7> Закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2018-1 "О курортном сборе с физических лиц" // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 364.
<8> Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" // СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2886.
Таким образом, в системе доходов некоторых бюджетов в 2018 г. появился обязательный платеж, который именовался сбором, т.е. использовался термин, активно применяемый именно в налоговом законодательстве. Однако в данном случае введение сбора произошло не за счет внесения дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), а путем принятия отдельного закона, который при этом сложно охарактеризовать как акт законодательства о налогах и сборах. Содержательной целью этого документа в ст. 1 Федерального закона N 214-ФЗ был заявлен эксперимент по развитию курортной инфраструктуры, а введение курортного сбора, по сути, стало методом или инструментом реализации такого эксперимента и достижения целей развития указанной инфраструктуры. Следует также отметить, что на момент принятия Закона понятие эксперимента относительно введения обязательных платежей не регулировалось законодательно, Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен соответствующим термином "эксперимент по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов" лишь в конце 2018 г. <9>.
--------------------------------
<9> Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2018. N 49. Ст. 7497.
Если опираться на определение сбора в соответствии со ст. 8 НК РФ, то анализ определения показывает, что курортный сбор нельзя охарактеризовать как платеж, полностью подпадающий под данную дефиницию, поскольку уплата сбора не связывалась с получением плательщиком напрямую юридически значимых действий от уполномоченных органов на территории взимания сбора, платеж не предполагал адресную (индивидуальную) возмездность его взимания. В связи с этим регулирование взимания платежа актом, не носящим налоговый характер (в широком смысле включающим также регулирование сборов и государственных пошлин), в данном случае могло бы иметь определенные оправдания, но при этом затрудняло понимание природы платежа его плательщиками. Последний момент имеет не только психологическое, но и практическое значение, поскольку в случае несоответствия обязательного платежа основным признакам таких платежей, закрепленным в законодательстве, платеж может быть признан неконституционным и не будет подлежать уплате (как это было в ситуации с налогом с продаж <10>), что повлечет потери бюджета.
--------------------------------
<10> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701.
При этом следует учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой все фискальные платежи должны соответствовать ст. 57 Конституции Российской Федерации, но при этом правовое регулирование сборов может быть различным, поскольку существуют сборы, которые не подпадают под данное в НК РФ определение сбора и не указаны в нем, но по своей сути являются фискальными сборами <11>. Анализ актов Конституционного Суда Российской Федерации, касающихся природы сборов и пошлин, позволил специалистам высказать мнение, что в случае со сборами, которые в принципе характеризуются индивидуальной возмездностью, пошлина взимается за реально совершенные юридические действия власти, а иные обязательные платежи, относящиеся к сборам, взимаются за возможность пользоваться определенными благами <12>. Если принять эту точку зрения, в этом случае курортный сбор несколько больше соответствует признакам сбора в соответствии со ст. 8 НК РФ. Однако с этим согласны не все, поэтому использование термина "сбор" применительно к услугам, оказываемым негосударственными структурами, критиковалось в литературе, например С.М. Мироновой <13>.
--------------------------------
<11> Постановление Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2022 г. N 47-П "По делу о проверке конституционности пункта 37 Правил взимания, исчисления, уплаты и взыскания утилизационного сбора в отношении самоходных машин и (или) прицепов к ним, а также возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Трактородеталь Групп" // СЗ РФ. 2022. N 46. Ст. 8107.
<12> Пепеляев С.Г. "...А Гаджиев против!" (об экономико-правовой природе сборов) // ARS IURIS: сборник научных статей к юбилею Г.А. Гаджиева / М.В. Антонов, В.С. Белых, С.В. Белых [и др.]; под общ. ред. П.Д. Блохина, А.В. Ильина, Д.В. Тютина. М.: Статут, 2023. 264 с..
<13> См. подробнее: Миронова С.М. Курортный сбор или гостиничный сбор: перспективы изменения законодательства // Финансовое право. 2019. N 9. С. 27 - 32.
Нарекания вызывало и используемое наименование сбора в связи с применением достаточно узкого термина "курортный", что не всегда соответствовало характеристике муниципального образования, на территории которого следовало уплачивать платеж. В соответствии с законодательством курортом считается "территория, обладающая природными лечебными ресурсами, пригодная для организации санаторно-курортного лечения и медицинской реабилитации и располагающая необходимой курортной инфраструктурой" <14>. В результате на некоторых территориях взимание данного платежа не отражало реальную природу местности. Например, Санкт-Петербург в целом не является курортом и не соответствует признакам лечебно-оздоровительной местности или курортного региона (хотя в его состав входят муниципальные образования, являющиеся курортами).
--------------------------------
<14> Статья 1 Федерального закона от 23 февраля 1995 г. N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" // СЗ РФ. 1995. N 9. Ст. 713.
Таким образом, можно выделить следующие особенности курортного сбора:
- не регулировался налоговым законодательством;
- носил характер эксперимента (в отсутствие понятия эксперимента в налоговом законодательстве в момент введения);
- по сути являлся методом проведения эксперимента;
- не соответствовал признакам сбора, установленным в ст. 8 НК РФ;
- отсутствовала индивидуальная возмездность сбора в виде получения плательщиком ответных юридически значимых действий или разрешений со стороны госорганов;
- наименование сбора критиковалось как слишком узкое и некорректное.
Термин "туристический", используемый в настоящее время, напротив, можно охарактеризовать как более широкий и по отношению к прежнему термину, и по отношению к характеризуемой им деятельности, облагаемой туристическим налогом. Под туризмом понимаются "временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства... с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания" <15>. В нормативных актах, регулирующих туристическую деятельность, упоминается социальный, самодеятельный, сельский, детский, водный, активный, арктический, деловой, медицинский туризм и т.д. Спектр услуг в сфере туризма также отличается значительным разнообразием, но в соответствии с положениями главы 33.1 НК РФ "Туристический налог" налогообложению подвергается только услуга по размещению туристов, и в данном случае используемый для наименования платежа термин оказывается несколько шире, чем сфера, которой касается платеж.
--------------------------------
<15> Статья 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1996. N 49. Ст. 5491.
Вопрос, произошло ли по факту введение нового обязательного платежа или преобразование сбора в налог, остается предметом обсуждения. Несмотря на отличия платежей, некоторые специалисты занимают вторую позицию <16>. Сравним основные характеристики указанных платежей (см. табл.).
--------------------------------
<16> Изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 12 июля 2024 г. N 176-ФЗ.
Таблица. Сравнительно-правовая характеристика курортного сбора и туристического налога <*>
|
Элемент характеристики платежа |
Курортный сбор |
Туристический налог |
|
Плательщики |
Физические лица, достигшие совершеннолетия, проживающие в объектах размещения более 24 часов |
Организации и физические лица, оказывающие услуги по предоставлению мест для временного проживания физических лиц в средствах размещения |
|
Объект обложения |
Сутки проживания в объектах размещения (кроме дня заезда) |
Оказание услуг по предоставлению мест для временного проживания физических лиц в средствах размещения, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или на ином законном основании, расположенных на территории муниципального образования и включенных в реестр классифицированных средств размещения (далее в таблице - услуга) |
|
Налоговая база |
Налоговой базы у сбора не имеется. Исчисляется исходя из количества суток проживания |
Стоимость услуги без учета сумм налога и налога на добавленную стоимость |
|
Порядок установления и введения |
Устанавливается Федеральным законом 214-ФЗ и вводится законом субъекта Российской Федерации в муниципальных образованиях, входящих в территорию эксперимента |
Устанавливается и вводится НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (субъектов Российской Федерации в городах федерального значения) |
|
Размер платежа |
2018 г. - не более 50 руб/сут, 2019 г. и далее - не более 100 руб/сут. Мог быть дифференцирован в зависимости от различных факторов (сезонных, территориальных, временных и т.п.), но на практике учет этих факторов почти не осуществлялся |
Устанавливается муниципальным правовым актом (законом города федерального значения) в размерах, не превышающих: в 2025 г. - 1%; 2026 г. - 2%; 2027 г. - 3%; 2028 г. - 4%; с 2029 г. - 5% от налоговой базы. Не менее 100 рублей даже в случае применения ставки 0% <**> |
|
Порядок исчисления суммы платежа |
Произведение количества дней фактического проживания плательщика курортного сбора в объекте размещения, за исключением дня заезда, и соответствующего размера курортного сбора |
Соответствующая ставке процентная доля налоговой базы в момент осуществления полного расчета с лицом, приобретающим услугу. Сумма налога не может быть ниже 100 руб/сут/чел. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (квартал) |
|
Порядок уплаты |
Не включается в стоимость проживания; взимается не позднее момента выезда из объекта размещения; введение специального статуса для лица, оказывающего услугу, - оператор сбора; перечисление осуществляется оператором по истечении срока фактического проживания плательщика в объекте размещения |
По месту нахождения средства размещения в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (квартал). Представляется налоговая декларация |
|
Льготы |
Обязательный перечень - в Федеральном законе N 214-ФЗ (ст. 7) + закон субъекта Российской Федерации с учетом предложений муниципальных образований (право установить дополнительные льготы) |
Обязательный перечень лиц, оказание услуг которым не включается в налоговую базу, в НК РФ (ст. 418.4) + муниципальный правовой акт (закон города федерального значения) (право установить дополнительные льготы) |
|
Территория взимания |
Территория проведения эксперимента (изначально: Республика Крым, Алтайский, Краснодарский и Ставропольский края; затем Крым отказался от введения сбора, а перечень был дополнен Санкт-Петербургом и федеральной территорией "Сириус") |
Территории муниципальных образований, вводящих налог |
|
Полномочия органов власти и управления |
Полномочия органов власти субъектов РФ делились на 2 группы: 1) связанные с экспериментальным характером сбора; 2) непосредственно связанные со сбором: - установить размер сбора (в пределах не выше, чем установленный Федеральным законом N 214-ФЗ); - порядок и сроки его перечисления в бюджет; - порядок осуществления учета плательщиков; - порядок осуществления контроля, установления дополнительных льгот для плательщиков сбора; - определять порядок формирования и расходования средств бюджетного фонда, сформированного за счет сбора. Органы местного самоуправления должны были представлять сведения для мониторинга хода эксперимента и составления отчетов о нем |
Органы местного самоуправления: - вводят налог; - определяют ставку (рамочные нормы содержатся в НК РФ); - имеют право: 1 - вводить дополнительные налоговые льготы; 2 - устанавливать основания и порядок применения льгот; 3 - направить в определенные государственные органы сведения о расположенных на его территории средствах размещения |
|
Бюджет, в который зачисляется платеж |
Региональный |
Местный |
|
Расходование |
Целевые расходы через формируемый в региональном бюджете фонд развития курортной инфраструктуры в форме межбюджетных трансфертов в местные бюджеты |
Целевого характера не имеет |
--------------------------------
<*> Составлено на основе нормативных правовых актов.
<**> См.: Письмо ФНС России от 14 февраля 2025 г. N ЕА-4-3/1451@ "Об исчислении туристического налога при налоговой ставке 0%" (документ опубликован не был).
Очевидно, что платежи отличаются по многим своим элементам, что, с одной стороны, объясняется различной их природой (налога и сбора, причем сбора, не соответствующего всем признакам сбора в соответствии с налоговым законодательством), а с другой стороны - разницей в подходах правового регулирования указанных платежей.
Также следует обратить внимание на то, что, хотя плательщиками туристического налога, в отличие от сбора, являются лица, оказывающие услуги по размещению, а не получающие их, в данном случае фактическим налогоплательщиком, скорее всего, становится получатель услуги, поскольку вероятнее всего ситуация, когда налог будет переложен на него путем негласного включения суммы налога в стоимость услуги, что повлечет повышение цены размещения. При этом установление изъятия в виде закрепления перечня лиц, оказание услуги которым исключается при определении налоговой базы, вряд ли повлечет на практике уменьшение стоимости услуги для этих категорий и станет доходом налогоплательщика. Особенности налоговой базы туристического налога позволяют А.В. Брызгалину характеризовать его как налог с оборота.
Помимо различий в элементах платежа (плательщики, база, ставка, размер и т.п.), отличаются и полномочия публично-правовых образований по установлению и введению платежа, а также полномочия органов публичной власти различных уровней в части его администрирования. Так, в случае с курортным сбором многие специальные полномочия региональных властей были связаны с экспериментальным характером сбора. В их число входили, например, определение органа, ответственного за проведение эксперимента, определение порядка представления заявок муниципальных образований на участие в эксперименте, предложений по размеру сбора и дополнительным льготам по его уплате, установление порядка ведения реестра операторов сбора и т.п. Непосредственно относительно платежа органы публичной власти субъекта Российской Федерации путем принятия закона могли влиять на размер курортного сбора (в пределах не выше, чем установленный Федеральным законом N 214-ФЗ), порядок и сроки его перечисления в региональный бюджет операторами сбора, порядок осуществления учета плательщиков, порядок осуществления контроля, устанавливать дополнительные льготы для плательщиков сбора (освобождать от его уплаты отдельные категории лиц) и др. Кроме того, законом субъекта Российской Федерации определялся порядок формирования и расходования средств бюджетного фонда, который формировался в региональном бюджете за счет курортного сбора и носил целевой характер. Органы местного самоуправления должны были представлять сведения для мониторинга хода эксперимента и составления отчетов о нем.
Субъекты Российской Федерации использовали указанные выше права, в том числе в части введения сбора, как, например, Республика Крым, отменившая его на своей территории. В период пандемии взимание сбора не производилось в Алтайском и Краснодарском краях, чуть позже они на некоторое время снизили размер сбора в целях стимулирования туристического потока. Льготные категории, освобожденные от уплаты сбора, также отличались. Обычно такой дополнительный перечень льготников был достаточно невелик (1 - 4 категории) и включал жителей самого региона, часто включал жителей ЛНР и ДНР, затем Херсонской, Запорожской и Белгородской областей, иногда освобождение связывалось с участием в определенных мероприятиях (например, во Всемирном фестивале молодежи в 2024 г.). Содержание региональных законов, регулирующих установление и взимание курортного сбора, также могло отличаться. Например, в акте Краснодарского края <17> описана методика расчета межбюджетных трансфертов муниципальным образованиям из целевого фонда, формируемого в бюджете субъекта Российской Федерации за счет собранных средств курортного сбора, а также порядок передачи и материального обеспечения отдельных государственных полномочий органам местного самоуправления в части контроля за плательщиками и операторами курортного сбора.
--------------------------------
<17> Закон Краснодарского края от 27 ноября 2017 г. N 3690-КЗ "О введении курортного сбора на территории Краснодарского края и внесении изменений в Закон Краснодарского края "Об административных правонарушениях".
Право вводить туристический налог использовано на практике пока далеко не всеми муниципальными образованиями, причем причины этого различны. Местные органы также определяют ставку налога (рамочные нормы содержатся в НК РФ) и имеют право вводить дополнительные налоговые льготы и устанавливать основания и порядок их применения. Также они наделены правом (не обязанностью) направить в определенные государственные органы сведения о расположенных на их территориях средствах размещения.
Исследование муниципальных нормативных актов, вводящих туристический налог <18>, позволило сделать вывод, что муниципальные образования применяют максимальную ставку, закрепленную в НК РФ, редко используя возможность ее снижения либо применения сезонных или категорийных коэффициентов, закрепленных в ст. 418.5 НК РФ.
--------------------------------
<18>
Льготные категории лиц достаточно разнообразны, чаще всего это жители соответствующей территории, несовершеннолетние дети (иногда их возраст ограничен), многодетные с несовершеннолетними детьми, лица, проживающие в пунктах временного размещения, в том числе вынужденно покинувшие территории Украины, ДНР, ЛНР, Запорожской области и Херсонской области либо вынужденно покинувшие территории своего проживания (жилые помещения) в экстренном порядке, участники СВО и члены их семей и т.п. Очевидно, что введение некоторых категорий льгот (например, для лиц, работающих вахтовым методом) обусловлено спецификой деятельности, осуществляемой в конкретном муниципальном образовании (например, наличие производств, на которых сотрудники работают вахтовым методом). Некоторые муниципальные образования вообще не демонстрируют желания вводить дополнительные льготные категории получателей услуг.
Таким образом, на правовое регулирование элементов туристического налога при его введении на территории конкретного муниципального образования могут оказывать влияние несколько факторов:
- состояние бюджетов;
- особенности осуществления экономической деятельности на данной территории;
- сезонность;
- особенности самих муниципальных образований.
Подводя итог сравнительного анализа правового регулирования туристического налога и курортного сбора, можно сделать вывод, что произошла замена курортного сбора на туристический налог, но не трансформация одного платежа в другой в связи со значительной разницей в элементах этих платежей и разной декларируемой целью их взимания. Отличия исследуемых платежей по своим ключевым элементам объясняются как различием их природы, так и подходов к их нормативному правовому регулированию. Субъекты Российской Федерации при введении туристического налога могут учитывать региональные особенности состояния бюджетов и осуществления экономической деятельности на своей территории, но пока они пользуются этими возможностями неактивно.
