Правовое регулирование обязанности представления налоговой отчетности в условиях цифровизации: опыт Китая
В статье проанализированы особенности развития правового регулирования обязанности по представлению налоговой, бухгалтерской и иной финансовой отчетности, появившиеся в результате цифровой трансформации налоговой системы Китая и выступающие позитивным опытом с точки зрения возможности восприятия российской налоговой системой. В условиях стремительного эволюционирования государственного управления в сфере налогообложения в рамках цифровизации экономики возникают следующие актуальные тенденции развития правового регулирования процессов составления и представления отчетности в китайские налоговые органы, детерминированные активизацией внедрения новых технологий: обеспечение возможности сдачи налоговой, бухгалтерской и финансовой отчетности для китайских налогоплательщиков с использованием различных онлайн-ресурсов и цифровых сервисов; введение новой системы ежеквартального представления налоговой отчетности для интернет-платформ в отношении пользующихся их посредническими услугами работников; введение в экспериментальном порядке электронных счетов-фактур ("фапяо") по НДС, являющихся аналогом бумажных счетов-фактур. В отношении счетов фапяо описаны как преимущества, так и риски от их использования. В целом указанные особенности обозначены с учетом специфики двухуровневой системы правового регулирования налоговых отношений Китая.
Ключевые слова: Китай, цифровизация, налоговая отчетность, бухгалтерская (финансовая) отчетность, интернет-платформы, счет-фактура "fapiao" (фапяо).
The article analyzes the features of the development of legal regulation of the obligation to submit tax, accounting and other financial statements, which have emerged as a result of the digital transformation of the Chinese tax system, and represent a positive experience in terms of the possibility of perception by the Russian tax system. In the context of the rapid evolution of public administration in the field of taxation in the context of the digitalization of the economy, the following current trends in the development of legal regulation of the processes of drafting and submitting reports to Chinese tax authorities are emerging, determined by the intensification of the introduction of new technologies: ensuring the possibility of submitting tax, accounting and financial statements to Chinese taxpayers using various online resources and digital services; introduction of a new quarterly tax reporting system for online platforms for employees using their intermediary services; introduction of electronic invoices ("e-invoices") on an experimental basis for VAT, which is an analogue of paper invoices. Both the advantages and the risks from their use are formulated in relation to the NWFB accounts. In general, these features are outlined taking into account the specifics of the two-tier system of legal regulation of tax relations in China.
Key words: China, digitalization, tax reporting, accounting (financial) reporting, Internet platforms, fapiao invoice.
Одной из обязанностей налогоплательщика, традиционно признаваемых в большинстве мировых юрисдикций, является обязанность совершения действий по подготовке и сдаче отчетности. Действительно, представляемые в налоговые органы отчетные документы выступают составной частью обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате налога, служат повышению эффективности налогового контроля и предотвращению налоговых правонарушений и преступлений <1>. В силу этого в литературе обычно отмечается, что наиболее состоявшиеся в экономическом отношении страны имеют также самый высокий уровень и проработанность правового регулирования ведения различных видов финансовой отчетности.
--------------------------------
<1> Исмаилова Л.Ю., Журавлева О.О. Декларация как один из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и организации электронного налогового контроля // Финансовое право. 2007. N 12. С. 14 - 20.
Для налогоплательщиков в разных странах сходным образом обычно устанавливается единая обязанность сдачи как налоговой, так и бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом к налоговой отчетности обычно относят собственно налоговые декларации, отражающие результаты расчетов сумм налогов, а также прочие формализованные документы, подтверждающие расчеты налогов за определенные периоды, по тем или иным основаниям и т.д. Помимо налоговой плательщики налогов, сборов и иных обязательных платежей также обязаны сдавать бухгалтерскую и иную финансовую отчетность, которая непосредственно отражает результаты хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей.
Что касается правового регулирования сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в Китае, то изначально эти обязанности в общем виде устанавливались ст. 16 Закона КНР от 4 сентября 1992 г. "Об управлении сбором налогов" <2>, в соответствии с которой налогоплательщикам и сборщикам налогов вменяется обязанность подать налоговые декларации, а также сдать финансовую и бухгалтерскую отчетность и другие документы, касающиеся исчисления и уплаты налогов. Важно также отметить отсутствие в настоящее время в Китае единого унифицированного документа, регулирующего налоговые отношения (налогового кодекса), и наличие незначительного количества законодательных актов, регулирующих налогообложение, которые, как отмечает Ло Цзюньяо, имеют относительно небольшой объем <3>. При этом в отношении правового регулирования обязанности по представлению отчетности реализуются правила как общегосударственного, так и регионального уровня. Регионы Китая обладают заметными различиями в их нормативных правилах о налогообложении, чаще всего отдельные из них (например, с наибольшим уровнем технологической готовности) выступают площадками для проведения налогово-правовых экспериментов.
--------------------------------
<2> Здесь и далее использованы тексты нормативных актов КНР, размещенных на сайте Минюста КНР:
<3> Ло Цзюньяо. Современная система антиуклонительных правил в Китае // Налоговед. 2024. N 6. С. 76 - 85.
Помимо этого, правовые акты об отдельных налогах, которые необходимо платить на территории КНР, также содержат положения о налоговой и бухгалтерской отчетности. Например, в соответствии со ст. 54 Закона КНР "О налоге на прибыль предприятий", вступившего в силу с 1 января 2008 г., по налогу на прибыль в течение 15 дней после окончания отчетного месяца или квартала в налоговый орган представляется декларация о предварительной уплате налога, а в течение 5 месяцев после окончания налогового года - ежегодная декларация с приложенной к ней финансовой отчетностью и иными соответствующими материалами.
Очевидно, что обязанность ведения, заполнения и сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности дополнительно обременяет налогоплательщика и ухудшает условия его деятельности <4>. Поэтому в Китае в настоящее время проводится комплекс мер, обеспечивающих сбалансированное изменение правил и порядка сдачи отчетности налогоплательщиками, обусловленное, прежде всего, масштабной цифровизацией государства и общества.
--------------------------------
<4> Лютова О.И. Налоговая обязанность как институт налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 150.
Действительно, в современном Китае наблюдается стремительный рост передовых технологий, электронной коммерции, а также цифровых сервисов и услуг, в результате чего китайская система налогообложения в последние годы справедливо характеризуется исследователями как соответствующая высокому уровню цифровизации <5>, а успехи Китая в цифровизации налоговой сферы - как впечатляющие <6>. Подобные процессы оказывают влияние как на формирование налоговой базы и особенности уплаты отдельных налогов, так и на порядок осуществления налогового администрирования, в том числе процесс исполнения налогоплательщиками отдельных налоговых обязанностей <7>.
--------------------------------
<5> Жильцова Ю.В., Васильева А.Е. Налогообложение Китая как инструмент национальной фискально-бюджетной политики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2023. N 1. С. 2 - 13.
<6> Клычкова Г.С., Козлова К.Д. Государственные программы формирования и внедрения цифровой экономики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2022. N 9. С. 2 - 12.
<7> В рамках настоящего исследования налоговая обязанность будет рассматриваться в качестве системообразующей категории, которая в условиях цифровизации понимается как единство трех обязанностей налогоплательщиков: по уплате налогов, постановке на налоговый учет и представления налоговой отчетности. См.: Лютова О.И. Институт налоговой обязанности в системе налогового права: актуальные проблемы // Российский юридический журнал. 2023. N 3. С. 133 - 143.
В контексте развития правового регулирования обязанности по представлению налоговой и иной финансовой отчетности можно выделить следующие особенности, связанные с оптимизацией процедур и правил сдачи налогоплательщиками установленных законом документов в налоговые органы.
1. Китайским налогоплательщикам обеспечена возможность сдачи налоговой, бухгалтерской и финансовой отчетности с использованием различных онлайн-ресурсов и цифровых сервисов.
Государственная налоговая администрация Китая (далее - ГНА КНР) использует значительное число онлайн-сервисов, в том числе для обеспечения сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности. В настоящее время до 99% налоговых деклараций обрабатываются в электронном формате, а на сайтах налоговых органов КНР постоянно расширяется спектр бесконтактных услуг, включая "интеллектуальное предварительное заполнение" налоговой отчетности и "бесконтактное заполнение и отчетность". Налоговыми службами Китая проводятся мероприятия по онлайн-консультированию ("интеллектуальные консалтинговые услуги") налогоплательщиков в целях обеспечения полноты и правильности заполнения ими налоговой и иной финансовой отчетности на платформе налоговых услуг "12366", которая функционирует в формате "горячей линии" на сайте ГНА КНР, а также в виде мобильного приложения, используя при этом программы "Yu Mini Tax" и "i-Tax".
В сентябре 2019 г. ГНА КНР осуществила пересмотр некоторых форм налоговых деклараций (о пользовании городскими землями и о налоге на жилую недвижимость). В результате частота подачи такой отчетности сокращена с двух до одного раза в год, общее количество предоставляемых бланков уменьшилось с шести до трех, и 13 позиций из перечня сведений было исключено. В свою очередь, на территориальные налоговые органы Китая возлагается дополнительная обязанность по заполнению части налоговых деклараций плательщиков на основе сведений, имеющихся в общей базе. В настоящее время ГНА КНР активно работает над оптимизацией сдачи налоговой отчетности по налогу на имущество <8>.
--------------------------------
<8> Использована информация с официального сайта МИД КНР.
Таким образом, процесс сдачи налоговой и иной отчетности в Китае оптимизируется за счет использования значительного числа электронных сервисов путем перераспределения налоговых обязанностей между плательщиками, с одной стороны, и налоговыми органами (как общегосударственного, так и регионального уровня) - с другой.
2. Создана новая система представления налоговой отчетности для интернет-платформ, призванная обеспечить удобство осуществления китайскими и иными гражданами профессиональной деятельности в онлайн-формате.
Государственное управление по налогообложению КНР совместно с Государственным управлением по регулированию рынка на основании и во исполнение Закона КНР "Об электронной коммерции" (вступил в силу с 1 января 2019 г.), имеющего высокую оценку экспертов с точки зрения эффективности реализации его положений <9>, разработало Правила предоставления налоговой информации интернет-платформами, проект которых был открыт для обсуждения до 19 января 2025 г. и сейчас находится на рассмотрении в законодательном органе.
--------------------------------
<9> Huang W., Li X. The E-commerce Law of the People's Republic of China: E-commerce platform operators liability for third-party patent infringement // Computer Law & Security Review. 2019. N 35 (6). P. 105 - 347.
Как отмечает А.П. Алексеенко, в КНР отсутствуют дефиниции цифровой платформы и электронной платформы, в официальных документах используются такие понятия, как "платформа" или "интернет-платформа" <10>, причем преимущественно в сфере антимонопольного регулирования. Понятие цифровой платформы - родовое, включает различные виды предпринимательской деятельности, осуществляемые онлайн при помощи платформенных технологий в различных сферах (торговля, инвестиции, кредитование и т.д.). Важно отметить, что правовое регулирование деятельности цифровых платформ в Китае признано одним из приоритетных направлений партийно-государственной политики страны <11> и необходимым условием перехода КНР в цифровую среду <12>.
--------------------------------
<10> Алексеенко А.П. Правовой статус оператора платформы электронной коммерции в КНР // Правоведение. 2024. Т. 68. N 2. С. 287.
<11> McKnight S., Kenney M. Regulating the Platform Giants: Building and Governing China's Online Economy // Policy & Internet. 2023. Vol. 15. Is. 2. P. 243 - 265.
<12> Kharitonova Yu., Sannikova L. Digital Platforms in China and Europe: Legal Challenges // BRICS Law Journal. 2021. Vol. 8. N 3. P. 121 - 147.
Наиболее популярны среди китайских интернет-платформ Tencet, представляющий собой приложение для обмена сообщениями WeChat, а также значительное число иных цифровых сервисов (мобильные и онлайн-игры, музыкальные и веб-порталы, средства электронной коммерции), и ByteDance являющийся крупнейшим китайским холдингом, аккумулирующим в своей структуре социальную сеть, платформу для обмена видео и новостные агрегаторы.
Ежеквартальное предоставление налоговой информации о работниках интернет-платформ их операторами в экспериментальном порядке проводится с 2022 г. в пяти административных регионах Китая, в том числе в городе Тяньцзын и провинции Гуадун, в отношении таких видов деятельности, как онлайн-продажи и прямые трансляции.
Исходя из этого, введение новой налоговой обязанности для интернет-платформ Китая целесообразно рассматривать не в качестве дополнительного обременения, а как меру поддержки налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность с использованием таких платформ.
3. Введены электронные счета-фактуры, по которым осуществляются расчет и сдача налоговой отчетности по НДС.
В основе глобальной цифровой трансформации сдачи налоговой отчетности и исчисления НДС в современном Китае лежит масштабный проект финансовой реформы "Золотой налоговый проект" ("Golden Tax Project", GTP <13>), являющейся частью национальной стратегии страны по цифровизации государственного управления.
--------------------------------
<13> В различных источниках один и тот же проект называется "Золотой налоговой системой" или "Золотым налоговым проектом".
С содержательной точки зрения GTP представляет собой новый метод администрирования НДС китайскими налоговыми органами, обеспечивающий электронный документооборот между налогоплательщиками, сборщиками налогов или налоговыми агентами, с одной стороны, и налоговыми органами Китая - с другой.
Опыт Китая в отношении цифровизации отчетности по НДС по праву можно характеризовать в качестве передового в общемировом масштабе. Для Российской Федерации он представляет безусловный практический интерес, в связи с чем были достигнуты договоренности о сотрудничестве российских и китайских представителей налоговых служб для передачи опыта КНР по вопросам формирования и сдачи электронной налоговой отчетности, а также ведения электронного документооборота <14>. Отметим, что налоговая система Китая традиционно характеризуется приоритетом косвенных налогов в их фискальной функции <15>, что принципиально отличает ее от российской, поэтому в первоочередном порядке процесс цифровизации коснулся именно процедур налоговой отчетности по НДС.
--------------------------------
<14> См., например: ФНС России и ГНА Китая обменялись опытом в области ЭДО и цифровой трансформации в налоговой сфере // Федеральная налоговая служба: офиц. сайт.
<15> Лебедев Б.М., Колесникова Т.В. Реформирование налогообложения в Китайской Народной Республике // Вестник Санкт-Петербургского университета. 2012. Сер. 5: Экономика. Вып. 4. С. 144 - 151.
Общеизвестно, что счет-фактура - основной отчетный документ, подтверждающий факт отгрузки товара и используемый для подтверждения суммы НДС, а также доказательства права на получение налогового вычета по НДС. Это означает, что в строгом смысле слова счет-фактура относится к первичной документации, а не к налоговой отчетности. Однако особенностью китайского налогово-правового регулирования является рассмотрение таких документов как составной части финансовой отчетности налогоплательщика.
Актуальной новеллой развития правового регулирования отчетности по НДС в Китае выступает осуществление электронного инвойсинга и переход с 1 декабря 2024 г. на исключительное использование цифровых электронных счетов-фактур "fapiao" ("фапяо"), которые с точки зрения их юридической силы идентичны аналогичным бумажным документам. Такие счета-фактуры известны только в Китае. Они печатаются на специальном устройстве и представляют собой бланки особого вида, имеющие скретч-области с паролем, обладающие внешним сходством с лотерейными билетами. Это упрощает процедуру выставления счета и делает сами фапяо максимально комфортными в использовании.
Пилотные проекты использования цифровых фапяо были запущены единовременно по всем провинциям Китая в 2023 г., а на национальном уровне переход к полной автоматизации сдачи счетов-фактур был объявлен 1 декабря 2024 г., что ознаменовало переход к 4-й стадии реализации GTP (Golden Tax IV). Отметим, что особенностью этого этапа стало использование китайскими налоговыми органами больших данных и технологии искусственного интеллекта путем интеграции сведений от налогоплательщиков-организаций, их собственников, банков и иных регуляторов, которые станут доступными для проверки ГНА КНР.
В качестве основных сложностей на пути внедрения фапяо можно назвать следующие:
1) сложная система правового регулирования исчисления и уплаты НДС. Например, с 2024 г. в Китае действует трехуровневая система налоговых ставок по НДС, которые зависят от вида товаров или услуг. Также существуют различные виды налоговых льгот по НДС, реализуется механизм возмещения "входного" НДС. Это обусловливает определенные трудности как внедрения единого унифицированного документа в систему налоговых органов Китая, так и обеспечения его;
2) неизменяемость фапяо, означающая отсутствие возможности корректировать его содержание до наступления срока уплаты налога по аналогии с российскими уточненными налоговыми декларациями;
3) динамичность технологического развития Китая, в результате которой налоговое законодательство глобально устаревает и отстает в развитии от процесса внедрения новых технологий.
В целом по результатам исследования можно сделать вывод о наличии у Китая масштабного опыта как в применении, так и в правовом регулировании процесса подготовки и сдачи налоговой отчетности в условиях цифровизации, часть из которого можно характеризовать в качестве передового в мировом масштабе.
