О критериях образования постоянного представительства иностранной организации при предоставлении ею своих работников аффилированной российской организации в целях исчисления налога на прибыль
Вопрос: О критериях образования постоянного представительства иностранной организации при предоставлении ею своих работников аффилированной российской организации в целях исчисления налога на прибыль.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 апреля 2022 г. N 03-08-05/28407
Департамент налоговой политики рассмотрел обращения от 08.02.2022 и 16.02.2022 по вопросу применения положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и сообщает, что ввиду недостаточности в обращении информации, позволяющей однозначно квалифицировать вид дохода для целей определения порядка его налогообложения, не представляется возможным подготовить ответ по существу.
Вместе с тем отмечаем, что порядок налогообложения дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в Российской Федерации определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 306 и пункта 2 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в частности, исходя из положений которых доход иностранной организации от предпринимательской деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, налогообложению в Российской Федерации не подлежит.
Следует отметить, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность организации, с которым связывается возникновение обязанности данной организации уплачивать налог на прибыль в том государстве, в котором ее деятельность рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.
Согласно пункту 2 статьи 306 Кодекса под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей 25 главы Кодекса понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 Кодекса.
В соответствии с пунктом 7 статьи 306 Кодекса факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.
Одновременно сообщаем, что аналогичные критерии образования постоянного представительства содержатся и в соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.02.1996 (далее - Конвенция) выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
При применении положений Конвенции в качестве одного из средств толкования могут рассматриваться Комментарии к Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал (далее - Комментарии, Модельная конвенция ОЭСР).
Согласно пункту 39 Комментариев к статье 5 Модельной конвенции ОЭСР существуют различные способы, с помощью которых предприятие может осуществлять свою деятельность. В большинстве случаев деятельность предприятия осуществляет предприниматель или лица, состоящие с предприятием в оплачиваемых трудовых отношениях (персонал). Как поясняется в пункте 8.11 Комментариев к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР, однако, могут быть случаи, когда лица, которые формально наняты предприятием, фактически будут осуществлять деятельность другого предприятия, и поэтому первое предприятие не следует рассматривать как осуществляющее свою собственную деятельность в том месте, где эти лица будут выполнять эту работу. В рамках многонациональной группы сотрудники одной компании относительно часто временно командируются в другую компанию группы и осуществляют деятельность, которая явно относится к деятельности этой другой компании. В таких случаях причины административного характера (например, необходимость сохранения трудового стажа или пенсионных прав) часто препятствуют изменению трудового договора. Анализ, описанный в пунктах 8.13 - 8.15 Комментариев к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР, будет уместен для целей разграничения этих случаев от других случаев, когда сотрудники иностранного предприятия осуществляют предпринимательскую деятельность от имени такого иностранного предприятия.
Отмечаем, что согласно положениям пунктов 8.13 - 8.15 Комментариев к статье 15 Модельной конвенции ОЭСР характер услуг, оказанных физическим лицом, является важным фактором, так как логично предположить, что работник предоставляет услуги, являющиеся неотъемлемой частью предпринимательской деятельности, которую осуществляет его работодатель. Таким образом, важно определить, составляют ли оказанные физическим лицом услуги неотъемлемую часть предпринимательской деятельности того предприятия, которому данные услуги предоставляются. Для этой цели ключевую важность приобретает то, какое предприятие несет ответственность или принимает риски за итоги работы, выполненной физическим лицом.
В том случае, когда сравнение характера услуг, оказанных физическим лицом, с предпринимательской деятельностью его официального работодателя и с деятельностью предприятия, которому оказываются такие услуги, указывает на трудовые отношения, отличающиеся от формальных договорных отношений, то для окончательного установления этого факта можно использовать следующие дополнительные факторы:
- кто уполномочен давать указания физическому лицу относительно способа выполнения работы;
- кто контролирует и несет ответственность за то место, в котором выполняется работа;
- предъявляется ли вознаграждение физического лица к оплате непосредственно формальным работодателем тому предприятию, которому оказаны услуги;
- кто обеспечивает физическое лицо инструментами и материалами, необходимыми для работы;
- кто определяет численный состав и квалификацию физических лиц, выполняющих работу;
- кто имеет право определять лицо, которое будет выполнять работу, а также прекращать действие договорных отношений, заключенных с данным физическим лицом для этой цели;
- кто имеет право налагать дисциплинарные взыскания применительно к работе этого физического лица;
- кто устанавливает выходные и праздничные дни и рабочее расписание этого физического лица.
Если физическое лицо, которое формально является работником одного предприятия, предоставляет услуги другому предприятию, то финансовые соглашения, заключенные между двумя предприятиями, естественно, будут учитываться, хотя и не обязательно будут решающими при определении того, предъявляется ли вознаграждение физического лица непосредственно формальным работодателем к оплате предприятию, которому оказываются данные услуги.
Таким образом, учитывая вышеизложенное, вопрос о возможности приведения деятельности иностранной организации по договору о предоставлении своих работников аффилированной российской организации для работы на территории Российской Федерации к образованию постоянного представительства в Российской Федерации следует рассматривать в каждом конкретном случае, при этом учитывая то обстоятельство, от имени и в интересах какой организации действуют такие работники, основываясь, в том числе, на вышеуказанных признаках и факторах.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
05.04.2022
