Москва
+7-929-527-81-33
Вологда
+7-921-234-45-78
Вопрос юристу онлайн Юридическая компания ЛЕГАС Вконтакте

Проблема конфликта налоговой квалификации и ее решение на основе Модельной налоговой конвенции ООН. 2

Обновлено 07.12.2022 06:13

 

Трансграничная экономическая активность субъектов налогового права, ставшая возможной в эру глобализации, несмотря на свое в целом позитивное влияние на экономику как развивающихся, так и развитых стран, способствовала возникновению новых вызовов в отрасли международного налогового права. В связи с этим дилемма двойного неналогообложения, зиждущаяся на факте негативного конфликта налоговой квалификации, стала одной из главных проблем современного налогового права на международном уровне. Борьба против подобного рода незаконных налоговых льгот ведется странами как на локальном уровне, посредством введения пунктуальных норм, регулирующих данные случаи, так и на универсальном уровне при посредничестве таких организаций, как Организация экономического сотрудничества и развития и Организация Объединенных Наций. Основными инструментами данной борьбы на субнациональном уровне являются соглашения об избежании двойного налогообложения. Несмотря на количественное превосходство заключенных под эгидой Модельной налоговой конвенции ОЭСР подобного рода соглашений, немалое значение для развивающихся стран имеет также аналогичная Модельная конвенция, разработанная ООН. В статье рассматриваются теоретические и практические аспекты конфликта налоговой квалификации, равно как и методика борьбы против указанного налогового феномена в Модельной налоговой конвенции ООН в отношении развивающихся стран. Исследование нацелено на анализ норм, направленных на пресечение конфликта налоговой квалификации. Для детального ознакомления с особенностями вышеупомянутой Конвенции в статье произведен краткий исторический экскурс развития Модельной налоговой конвенции ООН, равно как и основных методов регулирования проблемы двойного налогообложения. В целях более детального изучения защитных механизмов против конфликта квалификации проведен сравнительный анализ предыдущих и нынешних положений Конвенции, касающихся данного налогового феномена. В заключительной части статьи, исходя из перспектив развивающихся стран, дана правовая оценка нынешних положений Конвенции в отношении затрагиваемых вопросов.

Проблема конфликта квалификации доходов субъектов налогового права с давних времен является трудноразрешимой дилеммой для налоговых органов большинства развитых и развивающихся стран. Особую актуальность сей налоговый казус приобрел в период глобализации, когда ввиду активной межграничной деятельности транснациональных корпораций классическая схема процесса налогообложения из формы "Налогоплательщик - Государство А" сменилась на схему "Государство А - Налогоплательщик - Государство Б". Переход к вышеописанной схеме ознаменовал не только начало масштабной эпохи развития международного налогового права как самостоятельной отрасли права, но и зарождение новых, доселе не изученных видов уклонения от уплаты налогов.

Одним из видов подобного рода уклонений является так называемое двойное неналогообложение (или же антиналогообложение) <1>, в рамках которого доходы субъекта налоговых правоотношений от его коммерческой деятельности не подпадают под действие налоговых норм ни одного из государств, в котором он осуществляет свою фактическую деятельность <2>. Возникновение подобных случаев неналогообложения возможно как ввиду надлежащего (proper use), так и в результате ненадлежащего (improper use) использования положений, вытекающих из межгосударственных налоговых соглашений <3>. Нередки также случаи использования недобросовестными налогоплательщиками и внутренних законодательных пробелов обоих государств, зиждущихся на отсутствии должной централизованной гармонизации налоговых норм <4>. Как следствие, оба государства терпят значительные налоговые убытки <5>, а сами налогоплательщики приобретают налоговые льготы без каких-либо законных оснований. Таким образом, вышеупомянутый налоговый феномен приобретает явно выраженную негативную <6> окраску и представляет собой отрицательное для любого из договаривающихся стран правовое явление.

<1> Гидирим В. Применение Венской конвенции о праве международных договоров для толкования налоговых соглашений // Налоги. 2015. Вып. 4. С. 24 - 31; Глотова И. Методы борьбы с налоговыми неплательщиками устарели // Российская газета. 29.09.2013.

<2> См. об этом: Kahlenberg C. Prevention of Double Non-Taxation: An Analysis of Cross-Border Financing from a German Perspective' // Intertax. 2015. Vol. 43. Issue 3. P. 218 - 244.

<3> Scapa A., Lars A. Avoidance of Double Non-Taxation under the OECD Model Tax Convention // Intertax. 2005. Vol. 33. Issue 6/7. P. 266 - 285.

<4> Bispo R.M. Cross-Border Intra-Group Hybrid Finance / A Comparative Analysis of the Legal Approach Adopted by Brazil, the United Kingdom and the United States // Bulletin for International Taxation. 2013. Issue 7. P. 364; Nouwen M. European Union/International - The Gathering Momentum of International and Supranational Action against Aggressive Tax Planning and Harmful Tax Competition: The State of Play of Recent Work of the OECD and European Union // European Taxation. 2013. Issue 10. P. 492; Essers P. International Tax Justice between Machiavelli and Habermas // Bulletin for International Taxation. 2014. Issue 2. P. 62.

<5> В своем большинстве проблема двойного неналогообложения характерна при дифференциальной оценке различных видов прямых налогов, ибо подавляющее большинство методов уклонения от налогообложения на международном уровне зиждется на межгосударственных налоговых соглашениях в отношении налогов на доходы и имущество. В отечественной литературе, однако, был выдвинут тезис о теоретической возможности двойного неналогообложения при применении косвенных налогов, см.: Черепанов С. Система объектов обложения косвенными налогами (сравнительно-правовой анализ на примере законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь): Автореф. дис. ... к. э. н. Екатеринбург, 2010. 26 с.

<6> Д. Винницкий использует для описания данного правового казуса формулировку "нежелательные ситуации". См.: Винницкий Д. Основные функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права. 2009. Вып. 19. С. 12 - 29.

Правовая оценка внесенных пунктуальных изменений в Модельную конвенцию ООН является довольно сложной дилеммой. Несомненно, само по себе обновление правового документа в целях его сведения к современным налоговым стандартам является положительным фактором. Поскольку в вышеописанном процессе модернизации красной линией проходит тематика борьбы с методиками уклонений от налогообложения, значимость подобного рода обновлений чрезвычайно велика. При этом с финансовой точки зрения закрепленные в Модельной конвенции ООН положения способствуют еще более всестороннему охвату налоговыми органами договаривающихся сторон доселе не отрегулированных налоговых случаев, что в перспективе увеличит налоговые поступления в государственную казну.

Однако при детальном изучении проблематики очевидным становится факт, что постулаты, закрепленные в последней редакции Конвенции, в большинстве не отличаются новизной подхода к проблемам (в частности, к проблеме конфликта квалификаций), предлагая вместо этого ответ, нашедший отражение в Модельной конвенции ОЭСР. Предлагаемый в новой версии Модельной конвенции ООН подход в меньшей степени учитывает стремления и финансовые интересы договаривающейся стороны - источника дохода, равно как и инвесторов, противопоставляя им налоговые интересы противоположной страны-резидента.

Не совсем понятен также механизм, на основе которого одна договаривающаяся сторона сможет классифицировать предоставленные резиденту налоговые льготы в другой стране в качестве "законных". Особняком стоит вопрос об отделении "законных" налоговых льгот от искусственно приобретенных аналогов, при помощи которых была оптимизирована налогооблагаемая база в другой договаривающейся стороне. Данный вопрос играет важную роль при идентификации налоговыми органами факта двойного уклонения от налогообложения посредством метода конфликта квалификаций. На практике получение подобного рода налоговой информации о действующих в стране - источнике доходов льготах сопряжено с продолжительными временными издержками. Исходя из этого налоговые органы в целях оптимизации своей деятельности могут заведомо отказать резиденту в методе налогового освобождения с условием пересчета его налогооблагаемой базы при соответствующем объяснении налоговой льготы другой стороной уже со стороны налогоплательщика. Это, в свою очередь, может привести к непосредственному осуществлению инвесторами тех задач, которые должны быть решены налоговыми органами обеих сторон посредством координированной системы передачи налоговой информации.

Таким образом, несмотря на положительный в целом эффект для разрешения проблемы конфликта налоговой квалификации, фактическая реализация внесенных в Модельную налоговую конвенцию ООН от 2017 года изменений вызывает ряд вопросов практического характера. Реновация данного правового документа способствовала отождествлению ее методик по преодолению конфликта квалификаций с аналогичными налоговыми инструментами из Модельной конвенции ОЭСР, что в перспективе может лишить ее статуса альтернативного налогового договора, ставящего на передний план интересы развивающихся стран. Наконец, процессы деинтернационализации, нашедшие отражение в современной системе международного налогового права <46>, значительно затрудняют возможность распространения данной налоговой конвенции в отношениях между развивающимися и развитыми странами. Все эти факторы ставят актуальность данного правового документа, а равно и ее методы преодоления конфликта налоговых квалификаций в ближайшем будущем, под вопрос.

<46> В частности, речь идет о разработке отдельными развитыми странами своих собственных модельных налоговых конвенций в целях пресечения двойного налогообложения. В связи с этим следует отметить как налоговую конвенцию, разработанную налоговыми органами США (Available at: https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/the-us-model-income-tax-convention-and-model-technical-explanation), так и немецкий аналог данного соглашения. Available at: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-08-22-Verhandlungsgrundlage-DBA-deutsch.html (дата обращения: 10.06.2018).

 

Источник публикации: https://espchhelp.ru/koon/stati/4025-problema-konflikta-nalogovoj-kvalifikatsii-i-ee-reshenie-na-osnove-modelnoj-nalogovoj-konventsii-oon-2 .