Международные средства защиты прав налогоплательщика.
На международном уровне для государств - членов ЕС действуют международные договоры по налоговым вопросам, Европейская хартия основных прав 2012 г. <5> (далее - Европейская хартия) и Европейская конвенция по правам человека 1950 г. <6> (далее - ЕКПЧ).
<5> Charter of Fundamental Rights of the European Union of 2012. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:12012P/TXT.
<6> Европейская конвенция по правам человека 1950 г. URL: https://www.echr.coe.int/Documents/Convention_RUS.pdf.
Так, международные договоры по налоговым вопросам включают: 1) Многостороннюю конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым вопросам 1988 г. (в редакции Протокола 2010 г.) <7> (далее - Многосторонняя конвенция); 2) соглашения об избежании двойного налогообложения; 3) соглашения об обмене налоговой информацией.
<7> CoE/OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters of 1988 (as amended by the Protocol of 2010). URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/the-multilateral-convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters_9789264115606-en#page1.
Поскольку большинство государств - членов ЕС являются участниками ОЭСР (все, кроме Болгарии, Кипра, Мальты, Румынии и Хорватии, по состоянию на 15.01.2021), при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения и соглашений об обмене налоговой информацией они руководствуются модельными документами именно этой международной организации. Иными словами, они обращаются к Модельной конвенции ОЭСР (в редакции 2017 г.) <8> и к Модельному соглашению об обмене информацией по налоговым вопросам (в редакции 2002 г.) <9> с Модельным протоколом (в редакции 2015 г.) <10>.
<8> OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version of 2017. URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm.
<9> OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters of 2002. URL: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf.
<10> OECD Model Protocol for the Purpose of Allowing the Automatic and Spontaneous Exchange of Information under a TIEA of 2015. URL: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Model-Protocol-TIEA.pdf.
Многосторонняя конвенция, подписанная и ратифицированная всеми государствами - членами ЕС, является универсальной правовой основой для автоматического обмена информацией о финансовых счетах, а потому она должна быть рассмотрена в первую очередь в контексте защиты прав налогоплательщика.
Отметим, что настоящая Конвенция содержит ст. 22 "Режим тайны", в п. 1 которой сказано: "Любая информация, полученная Стороной в соответствии с настоящей Конвенцией, считается тайной и защищается таким же образом, как и информация, полученная в соответствии с внутренним законодательством этой Стороны, и в пределах, требуемых для обеспечения необходимого уровня защиты персональных данных, в соответствии с гарантиями, которые могут быть установлены предоставляющей Стороной в соответствии с требованиями ее внутреннего законодательства".
В п. 2 ст. 22 Многосторонней конвенции говорится о том, что "информация подлежит раскрытию только лицам или органам власти (включая суды и административные или контрольные органы), связанным с исчислением, взиманием, взысканием в судебном порядке, принудительным взысканием или рассмотрением жалоб в отношении налогов этой Стороны или контролем за упомянутым выше". Между тем уточняется, что, "несмотря на положения пункта 1, они могут раскрыть ее во время открытых судебных разбирательств или в судебных решениях в отношении таких налогов".
Пункт 4 исследуемой статьи закрепляет положения о том, что "информация, полученная Стороной, может быть использована для иных целей, когда такая информация может быть использована для таких иных целей в соответствии с законодательством предоставляющей Стороны, и компетентный орган этой Стороны разрешает такое использование", а также о том, что "информация, предоставленная Стороной другой Стороне, может быть передана последней из Сторон третьей Стороне с предварительного разрешения компетентного органа первой из упомянутых Сторон".
Представляется, что положения Многосторонней конвенции не могут быть напрямую использованы налогоплательщиком для защиты своих прав, поскольку в первую очередь они касаются порядка взаимодействия налоговых органов. Так, национальный налоговый орган может квалифицировать поведение зарубежного налогового органа как нарушающее порядок взаимодействия ввиду несоблюдения режима тайны и принять соответствующие меры. Тем не менее данные меры не смогут компенсировать ущерб, причиненный налогоплательщику вследствие раскрытия конфиденциальных сведений.
В соглашениях об избежании двойного налогообложения, основанных на Модельной конвенции ОЭСР 2017 г., содержится ст. 26 "Обмен информацией", которая, как очевидно из ее названия, касается всех аспектов обмена информацией, включая гарантии прав налогоплательщика.
Особенность данной статьи представлена в п. 1, в котором говорится о том, что "компетентные органы Договаривающихся государств обязуются обмениваться такой информацией, какая может оказаться востребованной в будущем для реализации положений Конвенции". Данный стандарт, согласно которому объектом запроса может быть только "такая информация, какая может оказаться востребованной в будущем для реализации положений Конвенции", защищает налогоплательщика от немотивированных запросов со стороны налоговых органов (fishing expeditions).
Содержательно п. 2 ст. 26 практически полностью повторяет рассмотренную выше ст. 22 Многосторонней конвенции, что исключает необходимость его цитирования и последующего анализа.
Интересным видится соотношение между п. 3 и 5 анализируемой статьи. Так, с одной стороны, п. 3 гарантирует налогоплательщику, что информация, касающаяся торговой, предпринимательской, промышленной, коммерческой, профессиональной тайны, торгового процесса, не может быть передана в процессе обмена информацией. С другой стороны, п. 5 не допускает отказа в передаче информации лишь на том основании, что она представляет собой информацию во владении банка, иного финансового учреждения, номинального держателя или лица, действующего в качестве агента или иного доверенного лица, а также на том основании, что она касается права собственности в лице. Таким образом, ст. 26, предоставляя одни гарантии налогоплательщику (п. 3), ограничивает другие (п. 5).
В соглашениях об обмене налоговой информацией, заключенных на основе Модельного соглашения об обмене информацией по налоговым вопросам 2002 г., имеет место ст. 8 "Конфиденциальность", которая по своему содержанию практически повторяет ст. 22 Многосторонней конвенции, однако имеет одно существенное отличие от нее. Так, ст. 8 соглашений об обмене налоговой информацией требует, чтобы согласие одного налогового органа, передавшего информацию другому налоговому органу, на передачу этой информации третьему лицу было выражено в письменной форме. Представляется, что письменная форма согласия способна обеспечить более высокий уровень защиты прав налогоплательщика.
Таким образом, международные договоры по налоговым вопросам в большей степени касаются порядка взаимодействия налоговых органов и не могут быть эффективно использованы налогоплательщиками для защиты своих прав. При этом необходимо отметить, что среди международных договоров по налоговым вопросам больше всего гарантий прав налогоплательщика предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Особым для ЕС международным договором является Европейская хартия, содержащая ряд статей, на которые может сослаться налогоплательщик для защиты своих прав: ст. 8 "Защита персональных данных" и ст. 47 "Право на эффективное средство правовой защиты и справедливое судебное разбирательство".
Прежде чем обратиться к анализу данного международного договора, стоит задаться вопросом: являются ли данные, собираемые и обрабатываемые при налогообложении, персональными? Ответ на этот вопрос следует из практики Суда ЕС. Так, в делах Satakunnan Markkinaporssi and Satamedia Oy <11> и Smaranda Bara and Others <12> Суд ЕС постановил, что данные о доходе лица являются персональными, как это определено в Директиве ЕС о защите данных и Общем регламенте ЕС о защите данных. По аналогии информация о финансовых счетах (например, имя и адрес владельца банковского счета) являются персональными данными. Последнее следует из дела Coty Germany GmbH <13>, также рассмотренного Судом ЕС.
<11> Judgment of the Court (Grand Chamber) of 16 December 2008. Tietosuojavaltuutettu v Satakunnan Markkinaporssi Oy and Satamedia Oy. Case C-73/07. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:62007CJ0073&from=EN.
<12> Judgment of the Court (Third Chamber) of 1 October 2015. Smaranda Bara and Others v Casa Nationala de Asigurari de Sanatate and Others. Case C-201/14. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-contenf/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:62014CJ0201&from=EN.
<13> Judgment of the Court (Fourth Chamber) of 16 July 2015. Coty Germany GmbH v Stadtsparkasse Magdeburg. Case C-580/13. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:62013CJ0580&from=EN.
Согласно п. 1 ст. 8 Европейской хартии "каждый имеет право на защиту персональных данных, касающихся его или ее". Далее, в п. 2, указано, что "эти данные должны быть обработаны справедливо для определенных целей и на основании согласия лица, чьи права затронуты, или на ином законном основании, предписанном правом. Каждый имеет право доступа к данным, которые были собраны в отношении его или ее, и право на их исправление". Контроль за соблюдением этих правил, как установлено п. 3, должен осуществляться независимым должностным лицом.
В контексте автоматического обмена информацией о финансовых счетах эти положения Европейской хартии имеют большое значение, так как сведения о финансовых счетах могут быть квалифицированы в качестве персональных данных. При такой квалификации налогоплательщик сможет контролировать содержание сведений и законность целей, которые преследуются налоговыми органами при их передаче и использовании. Тем не менее процитированные выше положения сформулированы как общие нормы, а значит, их применение к налоговым правоотношениям будет целиком и полностью зависеть от судебного усмотрения.
Еще одним международным договором, более тесно связанным с Советом Европы, нежели с ЕС, является ЕКПЧ. Однако с учетом того, что государства - члены ЕС одновременно являются участниками Совета Европы, рассмотрение данного международного договора видится вполне уместным. Так, в ЕКПЧ есть ст. 13 "Право на эффективное средство правовой защиты", которую может использовать налогоплательщик для защиты прав.
Примечательно, что представители зарубежной доктрины <14> особое внимание уделяют ст. 7 Европейской хартии и ст. 8 ЕКПЧ в контексте защиты прав налогоплательщика. Данные статьи посвящены одному и тому же вопросу, а именно праву на защиту частной жизни. Видится, что распространение смысла данной статьи на сферу налогообложения является примером расширительного толкования, однако зарубежная правотворческая и правоприменительная практика придерживается именно его.
<14> См. подр.: Oberson X. International Exchange of Information in Tax Matters: Towards Global Transparency. Northampton: Edward Elgar Publishing, 2015. 352 p.
Сравнивая между собой положения Европейской хартии и ЕКПЧ, на которые потенциально может сослаться налогоплательщик в связи с автоматическим обменом информацией о финансовых счетах, можно сделать следующий вывод: Европейская хартия, в отличие от ЕКПЧ, закрепляет право на защиту персональных данных и устанавливает право не только на эффективное средство правовой защиты, но и на справедливое судебное разбирательство. Следовательно, Европейская хартия предоставляет более широкие возможности для защиты прав налогоплательщика.
Изучив имеющиеся на настоящий момент международные средства защиты прав налогоплательщика, можно прийти к следующему выводу: только соглашения об избежании двойного налогообложения, имеющие двусторонний характер, и Европейская хартия, применение которой ограничено ЕС, могут быть в той или иной степени эффективны в контексте защиты прав налогоплательщика в связи с автоматическим обменом информацией о финансовых счетах. На наш взгляд, положительные практики указанных международных договоров могли бы быть перенесены в Многостороннюю конвенцию, являющуюся на настоящий момент единственным универсальным международным договором по налоговым вопросам.
