Средства защиты прав налогоплательщика на наднациональном уровне.
На наднациональном уровне в ЕС действует Директива об административном сотрудничестве 2011 г. <15>, которая пришла на смену аналогичной Директиве 1977 г. <16>, а также Общий регламент о защите данных 2016 г. <17>, который с 25 мая 2018 г. заменил собой Директиву о защите данных 1995 г. <18>
<15> Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:02011L0016-20200701&from=EN.
<16> Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:31977L0799&from=EN (в настоящее время не действует).
<17> Regulation (EU) 2016/679 of the European Parliament and of the Council of 27 April 2016 on the protection of natural persons with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data, and repealing Directive 95/46/EC (General Data Protection Regulation) (Text with EEA relevance). URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:02016R0679-20160504&from=EN.
<18> Directive 95/46/EC of the European Parliament and of the Council of 24 October 1995 on the protection of individuals with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:31995L0046&from=EN (в настоящее время не действует).
Примечательно, что Общий регламент о защите данных имеет схожие с Директивой о защите данных структуру и содержание. Оба нормативно-правовых акта ЕС закрепляют практически одни и те же принципы обработки персональных данных. Иными словами, данная замена связана в большей степени с трансформацией формы, нежели содержания. В данном случае это важно постольку, поскольку смена формы представляет собой переход от гармонизации к унификации законодательства о защите данных в ЕС: если при гармонизации национальные законы в этой сфере могли иметь различия, то при унификации данные различия исключаются ввиду того, что регламент, в отличие от директивы, имеет прямое действие.
В связи с этим Г.П. Толстопятенко указывает, что "правовая форма регламента избирается для закрепления наиболее важных решений институтов ЕС. В сфере налоговой политики регламенты принимаются по наименее спорным вопросам, решение которых не требует сложной процедуры гармонизации налоговых законов государств-членов. Будучи актом прямого действия, регламент является наиболее эффективной правовой формой для унификации национального законодательства" <19>.
<19> Европейское право. Право Европейского союза и правовое обеспечение защиты прав человека: Учебник для студентов вузов / М.М. Бирюков и др.; Отв. ред. Л.М. Энтин. 3-е изд., пересм. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 724.
Директива об административном сотрудничестве содержит следующие статьи, напрямую касающиеся защиты прав налогоплательщика: ст. 16 "Раскрытие информации и документов" и ст. 25 "Защита данных".
Так, содержание ст. 16 Директивы об административном сотрудничестве отражает суть ст. 22 Многосторонней конвенции, но при этом имеет ряд особенностей. Среди прочего в данной статье в части передачи информации третьим лицам говорится о том, что компетентный орган запросившего государства - члена ЕС "должен уведомить компетентный орган государства-члена, предоставившего информацию, о намерении поделиться информацией с третьим государством-членом. Государство-член, которое предоставило информацию, может возразить против такой передачи в течение 10 рабочих дней с момента получения сообщения от государства-члена, выразившего намерение поделиться информацией". Как и в случае с соглашениями об обмене налоговой информацией, настоящей Директивой обеспечен более высокий уровень защиты прав, нежели Многосторонней конвенцией.
Далее, в п. 1 ст. 25 анализируемой Директивы сказано, что "весь обмен информацией <...> должен осуществляться с учетом положений, имплементирующих Директиву ЕС о защите данных. Однако государства-члены должны для целей надлежащего применения данной Директивы ограничить сферу обязательств и прав, предусмотренных статьями 10, 11(1), 12 и 21 Директивы ЕС о защите данных, в той степени, в какой это необходимо для соблюдения гарантии интересов, закрепленных в статье 13(1)(e) данной Директивы" <20>.
<20> Статья 13(1)(e) Директивы о защите данных: "Государства-члены могут принимать законодательные меры для ограничения сферы обязательств и прав, предусмотренных статьями 6(1), 10, 11(1), 12 и 21, когда такое ограничение обеспечивает необходимые гарантии важных экономических или финансовых интересов государства-члена или ЕС, включая валютные, бюджетные и налоговые вопросы"; аналогичное положение предусмотрено в ст. 23(1)(e) Регламента о защите данных.
В. Верер отмечает, что "Директива ЕС об административном сотрудничестве не разъясняет, в какой степени права налогоплательщиков должны быть защищены, она просто требует от государств - членов ЕС, чтобы права, которыми налогоплательщики наделены Директивой ЕС о защите данных, были ограничены. Также не указано, в какой степени данные права необходимо ограничить". В результате "это чрезмерно общее правило привело к различиям в имплементировавших его положениях и к разному уровню защиты данных в этой области" <21>.
<21> Wohrer V. Data Protection and Taxpayers' Rights: Challenges Created by Automatic Exchange of Information. Amsterdam: IBFD, 2018. P. 192.
Так, к примеру, положения законодательства Австрии не развивают текст ст. 25 Директивы об административном сотрудничестве, а лишь копируют его (Закон об административной помощи в рамках ЕС 2012 г. <22>, § 19). Наоборот, положения законодательства Испании (Органический закон о защите персональных данных 1999 г. <23>, ст. 23) отказывают в праве на доступ к данным, их исправление и удаление, когда осуществление этих прав будет препятствовать административным действиям, нацеленным на исполнение налоговых обязательств, в частности, когда в отношении субъекта данных проводится налоговая проверка.
<22> Закон об административной помощи в рамках ЕС 2012 г. URL: https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/BgblAuth/BGBLA_2012_I_112/BGBLA_2012_I_112.pdfsig.
<23> Органический закон о защите персональных данных 1999 г. URL: https://rm.coe.int/CoERMPublicCommonSearchServices/DisplayDCTMContent?documentId=09000016806af30e (в настоящее время данный Закон отменен и заменен Органическим законом о защите персональных данных и гарантии цифровых прав 2018 г.).
Также в контексте автоматического обмена информацией о финансовых счетах имеет большое значение п. 3 ст. 25, в котором сказано, что "каждое государство-член должно обеспечить, чтобы каждое подотчетное финансовое учреждение под его юрисдикцией информировало каждое подотчетное физическое лицо о том, что информация, касающаяся его и предусмотренная в статье 8(3a), будет собрана и передана в соответствии с данной Директивой, и чтобы подотчетное финансовое учреждение предоставило физическому лицу всю информацию, на которую оно управомочено в соответствии с национальным законодательством, имплементирующим Директиву ЕС о защите данных, заблаговременно для него, чтобы у физического лица была возможность осуществить свои права на защиту данных, и в любом случае до того, как подотчетное финансовое учреждение сообщит информацию, предусмотренную в статье 8(3a), компетентному органу государства-члена его резидентства".
На практике финансовые учреждения обязаны проинформировать своих клиентов о собираемой и передаваемой информации о финансовых счетах, о личности контролера данных, о цели обработки данных, категориях данных, получателях или категориях получателей, а также о наличии у них права доступа к касающимся их данным, а также о праве на исправление указанных данных. Тем не менее, как пишет В. Верер, "остается дискуссионным, будет ли достаточным, если финансовое учреждение просто проинформирует владельцев счетов в выписке об операциях или через онлайн-банкинг о том, что информация предоставлена налоговым органам в соответствии с обязательствами, не указывая при этом конкретных данных, которые будут переданы налоговому органу" <24>.
<24> Wohrer V. Op. cit. P. 193 - 194.
Иная гарантия прав налогоплательщика закреплена в п. 4 ст. 25, в котором указано, что "информация, обработанная согласно данной Директиве, должна удерживаться не более требуемого для достижения целей данной Директивы и в любом случае в соответствии с национальными правилами каждого контролера данных, касающимися срока давности".
Отметим, что исторически директивы об административном сотрудничестве касаются далеко не всех аспектов защиты прав налогоплательщика при обмене информацией между налоговыми органами. Так, например, из дела Jiri Sabou <25>, рассмотренного Судом ЕС, следует, что такой вопрос, как обстоятельства, при которых налогоплательщик может оспорить точность информации, переданной государством - членом ЕС, не является предметом регулирования данной директивы.
<25> Judgment of the Court (Grand Chamber), 22 October 2013. Jiri Sabou v Financni reditelstvi pro hlavni mesto Prahu. Case C-276/12. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:62012CJ0276&from=EN.
Примечательно и то, что ныне действующая Директива об административном сотрудничестве до сих пор содержит отсылки к Директиве о защите данных, которая прекратила свое действие. Представляется, что в скором будущем она будет приведена в соответствие с Общим регламентом о защите данных, поскольку именно к нему должны быть отсылки в Директиве об административном сотрудничестве.
Таким образом, Регламент о защите данных и Директива об административном сотрудничестве содержат в значительной степени эффективные средства защиты прав налогоплательщика в контексте автоматического обмена информацией о финансовых счетах, однако, как и в случае с Европейской хартией, их применение ограничено ЕС. Тем не менее положительные практики указанных нормативно-правовых актов ЕС могли бы быть инкорпорированы в соответствующие международные договоры, в особенности в Многостороннюю конвенцию.
Обобщая промежуточные выводы проведенного исследования, можно сказать, что международные договоры по налоговым вопросам в большей степени касаются порядка взаимодействия налоговых органов и не могут быть эффективно использованы налогоплательщиками для защиты своих прав. При этом больше всего гарантий прав налогоплательщика предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Сравнив между собой положения Европейской хартии и ЕКПЧ, на которые потенциально может сослаться налогоплательщик в связи с автоматическим обменом информацией о финансовых счетах, можно сделать следующий вывод: Европейская хартия, в отличие от ЕКПЧ, закрепляет право на защиту персональных данных и устанавливает право не только на эффективное средство правовой защиты, но и на справедливое судебное разбирательство. Следовательно, Европейская хартия предоставляет более широкие возможности для защиты прав налогоплательщика.
Так, только соглашения об избежании двойного налогообложения, имеющие двусторонний характер, и Европейская хартия, применение которой ограничено ЕС, могут быть в той или иной степени эффективны в контексте защиты прав налогоплательщика в связи с автоматическим обменом информацией о финансовых счетах. Представляется, что положительные практики указанных международных договоров могли бы быть перенесены в Многостороннюю конвенцию, являющуюся на настоящий момент единственным универсальным международным договором по налоговым вопросам.
Что касается Регламента о защите данных и Директивы об административном сотрудничестве, они содержат в значительной степени эффективные средства защиты прав налогоплательщика в контексте автоматического обмена информацией о финансовых счетах, однако, как и в случае с Европейской хартией, их применение ограничено ЕС. Тем не менее положительные практики указанных нормативно-правовых актов ЕС могли бы быть включены в соответствующие международные договоры.
