Применение российских соглашений об избежании двойного налогообложения с КНР и Гонконгом
Укрепляющееся межгосударственное партнерство России и Китая неуклонно влияет на наращивание международного взаимодействия между бизнесом двух стран. На этом фоне проявляются как уже ранее существовавшие, так и новые проблемы, связанные с применением соглашений об избежании двойного налогообложения с КНР (2014 года) и Гонконгом (2016 года). По результатам изучения правоприменительной практики внимание авторов сосредоточено на вопросах, которые сегодня становятся актуальными для российских и китайских компаний при ведении бизнеса, создании совместных предприятий и использовании иных форм экономического сотрудничества. Особый акцент сделан на ограничениях фактической возможности применения на основании Соглашения об избежании двойного налогообложения с КНР пониженной до 5% налоговой ставки на дивиденды в условиях вынужденной реакции китайских банков, открывающих российским инвесторам специальные счета для оплаты уставного капитала, на беспрецедентное санкционное давление недружественных стран на российскую экономику. Тем не менее отмечается, что, несмотря на возникающие сложности, дружественная китайская юрисдикция поддерживает условия для решения основных задач, стоящих перед российским и международным бизнесом.
Ключевые слова: международное налогообложение, налоговое право КНР, право КНР, избежание двойного налогообложения, налог на прибыль, КНР.
Торгово-экономические отношения России и Китая продолжают развиваться опережающими темпами. Товарооборот увеличивается, учащается использование национальных валют в расчетах при проведении торговых операций. При этом, как справедливо отмечается в литературе, "антироссийские санкции в значительной мере обусловливают углубление торгово-экономических связей Китая с Россией в свете интенсификации процесса ее поворота на Восток" <1>.
--------------------------------
<1> Гордиенко Д.В. Торгово-экономическое сотрудничество Китая со странами мира и Россией в 14-й пятилетке (2021 - 2025 гг.) // Проблемы Дальнего Востока. 2022. N 4. С. 72.
На этом фоне закономерно наблюдается расширение коммерческого взаимодействия предпринимателей двух стран. Растет как число заключаемых внешнеэкономических контрактов, так и создаваемых иностранных компаний, совместных предприятий в России и Китае, к деятельности которых могут быть применимы положения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.
Как известно, между Правительством РФ и Правительством КНР заключено Соглашение от 13 октября 2014 года об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее - Соглашение с КНР), которое заменило собой аналогичное Соглашение с КНР от 27 мая 1994 года <2>. Наряду с этим действует также Соглашение от 18 января 2016 года между Правительством РФ и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее - Соглашение с Гонконгом), применяемое к налоговым периодам начиная с 1 января 2017 года <3>.
--------------------------------
<2> Последовательный анализ произошедших в этой части изменений содержится в Разъяснениях Главного государственного налогового управления КНР от 01.08.2016.
<3> Письма Минфина России от 09.08.2016 N 03-08-06/46561, ФНС России от 31.08.2016 N ЗН-4-17/16168.
Отметим, что только Специальный административный район Макао (Аомынь) Китайской Народной Республики и Тайвань (Китай) включены в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). В свою очередь, ни Китай, ни Гонконг (исключен из перечня в 2017 году) не относятся в настоящее время <4> к числу офшорных территорий.
--------------------------------
<4> Приказ Минфина России от 05.06.2023 N 86н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".
Более того, есть основания утверждать, что на текущий момент национальное налогово-правовое регулирование материкового Китая в целом не может быть охарактеризовано как предоставляющее широкие возможности для налоговой оптимизации и формирования центра прибыли для иностранных инвесторов.
В пользу этого говорят как относительно высокие ставки основных налогов (налога на прибыль предприятий (от 0 до 25%), налога на добавленную стоимость (от 0 до 13%), налога на доходы физических лиц (от 3 до 45%), социальных взносов (до 35 - 40% от фонда заработной платы), налоговых и неналоговых обязательных публичных платежей), так и неопределенность правового регулирования <5>, адресность налоговых льгот и т.п.
--------------------------------
<5> См. подробнее: Трофимов А.А. Бюджетные системы России и Китая: вопросы правового регулирования. М., 2022. С. 34 - 35, 173 - 174.
Обновление Соглашения об избежании двойного налогообложения с Китаем и заключение Соглашения с Гонконгом явились очередным шагом в сторону развития двусторонних отношений и создания условий для активизации бизнес-процессов, в том числе в части снятия избыточных административных барьеров. Одним из положительных моментов стала отмена апостилирования документов о налоговом резидентстве <6>, которое ранее признавалось обязательным <7>. В целом китайскими авторами отмечается <8>, что новое Соглашение с КНР подтолкнуло китайские компании инвестировать в Россию.
--------------------------------
<6> Савицкий А.И. От сертификата резидентства к политике международного налогообложения // Закон. 2015. N 6. С. 166 - 180.
<7> Письмо Минфина России от 13.10.2021 N 03-08-05/82799.
<8> Сунь Пэн. Исследование по налоговому планированию и контролю рисков российского бизнеса // Харбинский политехнический университет, 2018.
На этом фоне споры в правоприменительной практике, основанные на соответствующих соглашениях, носят единичный характер. Они касаются главным образом претензий налоговых органов к оформлению документов, подтверждающих местоположение организации для обоснования фактического права на доход при применении п. 1 ст. 312 НК РФ. Так, по одному из дел <9> суд отказался признать надлежащим подтверждение резидентства иностранной организации на основании свидетельства о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписок из торговых реестров и других аналогичных документов, выданных, в частности, Регистратором компаний Гонконга (Companies Registry). При этом судом было обоснованно указано на то, что компетентным органом Гонконга в этом отношении, в силу Соглашении с Гонконгом, является Управление внутренних доходов (Tax Treaty Section, Inland Revenue Department of Hong Kong).
--------------------------------
<9> Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.03.2023 по делу N А60-19423/2022: "Постоянное местонахождение иностранной организации подтверждает документ, выданный компетентным органом иностранного государства, с которым у России заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Документ будет считаться должным подтверждением при одновременном соблюдении трех условий (письма Минфина России от 03.06.2021 N 03-08-05/43271, ФНС России от 03.06.2021 N СД-4-3/7777@, от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243 (п. 1.1)): в нем указано наименование налогоплательщика; он подписан уполномоченным должностным лицом компетентного органа иностранного государства; в нем отражено, что лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции".
Особое место при применении соглашений об избежании двойного налогообложения может быть отведено проблемам, обусловленным особенностями государственного устройства КНР.
Хотя Китай является унитарным государством, но с точки зрения международного налогообложения в условиях провозглашения концепции "одно государство - две системы" Соглашение с КНР распространяется только на налогоплательщиков материкового Китая, в который не входят Гонконг (Сянган), Макао (Аомынь) и Тайвань.
Доктринальное обоснование допустимости множественности налоговых систем в конкретном унитарном государстве было предложено и в отечественной науке <10>. Это позволило прояснить базовые вопросы о китайской налоговой системе, а также констатировать возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с материковым Китаем, в отношении налогоплательщиков из других налоговых систем только в случае, если действие соглашения будет прямо распространено на соответствующие отношения. Тем не менее судебная практика продолжает обнаруживать примеры попыток налогоплательщиков обосновать возможность применения Соглашения с КНР к налоговым периодам до вступления в силу Соглашения с Гонконгом <11> в отношении гонконгских партнеров, а также в отношении тайваньских контрагентов (в условиях, когда налоговое соглашение между Россией и Тайванем отсутствует) <12>. В свете того, что такие попытки не увенчались успехом, заявителем в одном деле была испробована другая возможность <13> - настаивать на применении Соглашения с Гонконгом к налоговым периодам до 2017 года, однако она оказалась столь же безуспешной. Арбитражным судом не была поддержана ссылка на п. 4 ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативных актов, улучшающих права налогоплательщика, поскольку, во-первых, данная норма неприменима к международным актам, имеющим специальный порядок вступления в силу и применения (дата вступления его в силу и дата начала применения для России - с 1 января 2017 года), а, во-вторых, само по себе соглашение не улучшает положения налогоплательщиков (налоговых агентов).
--------------------------------
<10> См.: Шепенко Р.А. Правовое регулирование налоговой системы Китайской Народной Республики: дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005; Он же. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М., 2004. С. 14 - 35.
<11> Решение АС города Москвы от 27.09.2018 по делу N А40-62634/18: "Согласно статье 108 Конституции САР Гонконг КНР, вступившей в силу 1 июля 1997 года, Гонконг проводит собственную налоговую политику, в том числе продолжает проводить прежнюю политику низких налогов, принимать собственные законы относительно типов налогов, налоговых показателей, налоговых уменьшений и освобождений, а также других вопросов налогообложения... Следовательно, Гонконг в соответствии с Конституцией осуществляет собственную налоговую политику, принимает собственные налоги, и на территорию этого региона не распространяются налоговые законы КНР, в том числе и Соглашение с КНР об избежании двойного налогообложения". См. также судебные акты по делу N А60-26858/2022.
<12> Позиция по указанным территориям неоднократно подтверждалась письмами Минфина России. См.: письма от 06.06.2008, от 08.10.2008 N 03-08-13, от 12.08.2021 N 0308-05/64903; см. также: Шепенко Р.А. Правовое регулирование налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, на Тайване // Проблемы Дальнего Востока. 2021. N 3. С. 120.
<13> Решение АС города Москвы от 27.09.2018 по делу N А40-62634/18.
При оценке подобных судебных разбирательств следует отметить, помимо их немногочисленности, еще и то, что они зачастую не связаны с какими-либо проблемами в интерпретации соглашений, которые были бы уникальны именно для этих соглашений. В этом отношении суды выражают правовую позицию в основном по вопросам определения фактического права на доход; констатации наличия или отсутствия признаков постоянного представительства иностранной компании на территории Российской Федерации (через установление наличия строительной площадки и др.); возможности учета выплат (процентов по кредитному договору российско-китайской организацией, действующей в рамках концессионного соглашения) в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль; налогообложения доходов инвесторов - резидентов КНР по государственным и корпоративным ценным бумагам российских эмитентов; налогообложения дохода российской организации - провайдера хостинга в рамках Соглашения с КНР и т.д.
Что касается собственно применения соглашений об избежании двойного налогообложения, нужно учитывать, что современное положение дел, вызванное санкционными ограничениями в отношении Российской Федерации, приводит в некоторых случаях к возникновению у российских инвесторов на практике дополнительных препятствий для применения предусмотренных Соглашением с КНР льгот.
Так, китайское регулирование традиционно предусматривает, что при выплате дивидендов китайским предприятием своей материнской иностранной (в том числе российской) компании налогообложение в КНР происходит путем удержания налога китайской компанией, выплачивающей дивиденды. Эти дивиденды подлежат налогообложению в Китае в составе прибыли предприятий по общей ставке 10%. В то же время ст. 10 Соглашения с КНР предусматривает возможность налогообложения дивидендов с применением специальной пониженной ставки 5% при выполнении ряда условий:
- российская (материнская) компания имеет фактическое право на дивиденды;
- она владеет не менее чем 25% капитала китайского предприятия, выплачивающего дивиденды;
- доля ее участия в капитале последнего составляет не менее чем 80 000 евро (либо эквивалентную сумму в любой другой валюте) <14>.
--------------------------------
<14> Отметим, что в отличие от большинства подобных налоговых соглашений в рассматриваемой ст. 10 Соглашения с Гонконгом отсутствует условие о минимальном размере инвестиций для применения пониженной ставки. Это означает, что льготное налогообложение не зависит от размера инвестиций, который может быть в размере минимального уставного капитала.
При этом п. 2 Протокола от 13 октября 2014 года к Соглашению с КНР разъясняет, что указанная сумма 80 000 евро должна быть валовым объемом единовременной инвестиции или ряда последовательных инвестиций в компанию либо единовременного приобретения или ряда последовательных приобретений акций компании.
Вместе с тем в настоящее время применение соглашений об избежании двойного налогообложения должно осуществляться с учетом Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - Конвенция). К настоящему времени как Россия, так и Китай подписали эту Конвенцию <15>, взаимно распространив ее действие на заключенное ими соглашение об избежании двойного налогообложения <16>.
--------------------------------
<15> Китай ратифицировал Конвенцию в мае 2019 г. (при этом на сайте ОЭСР дата вступления в силу Конвенции для Китая обозначена 01.09.2022). Россией Конвенция была ратифицирована в 2019 г. К настоящему моменту Россия сообщила о завершении внутренних процедур, необходимых для начала ее применения к конкретному двустороннему соглашению, в отношении довольно ограниченного количества государств. Что касается Китая, информация о завершении таких процедур была опубликована в феврале 2023 г.
<16> Объединенный текст Конвенции и Соглашения с КНР.
Выполнение требований Конвенции предполагает обязательное соблюдение дополнительного условия для применения льготы по Соглашению с КНР, касающегося срока владения долей участия в капитале. Речь идет о допустимости применения льготной (пониженной до 5%) ставки налогообложения дивидендов, если условия владения такой долей соблюдались в течение 365-дневного периода, в который включается день выплаты дивидендов. В целях расчета этого периода не учитываются изменения в структуре собственности, которые будут напрямую связаны с реорганизацией, например в результате слияния или разделения компании, владеющей акциями или выплачивающей дивиденды.
Таким образом, кроме фактического права на доход, размера доли и объема инвестиций, будет иметь значение срок владения материнской российской компанией долей участия в капитале китайского предприятия.
Притом что доступ российской организации к льготному налогообложению дивидендов возможен лишь при обеспечении соблюдения ею параметров инвестиционного присутствия в китайской юрисдикции, принципиально важным становится учет наличия для этого реальных возможностей. Это становится особенно актуальным в ситуации наращивания в отношении Российской Федерации масштабных экономических санкций. Сложившаяся в КНР в течение последних полутора лет практика показывает, что при открытии специального счета для оплаты уставного капитала (так называемого capital account, или (ziben (jin) zhanghu)) банки уделяют пристальное внимание конечному бенефициару компании. В случае возникновения сомнений в том, что конечный бенефициар является (или в ряде случаев даже может теоретически являться) лицом из санкционного списка, в банках предпочитают не принимать на себя возможные риски, а потому не соглашаются на открытие упомянутого специального счета. С точки зрения корпоративного и гражданского законодательства КНР попадание в подобные списки отнюдь не препятствует дальнейшему учреждению и функционированию юридического лица на территории Китая, хотя и может повлечь за собой определенные частноправовые последствия (субсидиарная ответственность учредителя, корпоративная ответственность и т.д.). Вместе с тем оно приводит к невозможности соблюдения российскими компаниями требований к выполнению предусмотренных международными соглашениями параметров инвестиционного присутствия в китайской юрисдикции, обеспечивающих ей право на льготное налогообложение дивидендов, поскольку открыть специальный счет, обеспечить оплату уставного капитала денежными средствами <17> и осуществить запланированные инвестиции становится весьма затруднительным.
--------------------------------
<17> Закон КНР "О компаниях" не исключает возможности оплаты уставного капитала неденежными средствами, однако такие способы, как правило, не удовлетворяют интересам субъектов инвестиций.
Тем не менее, несмотря на возникающие у российского бизнеса в отдельных случаях проблемы, нельзя не отметить, что в целом он вполне успешно преодолевает последствия санкционного давления на российскую экономику, уверенно развивая взаимодействие с китайской юрисдикцией. Это достигается как в вопросах оптимизации корпоративных структур, так и в поиске оптимальных механизмов торгового взаимодействия и банковского обслуживания, в чем китайская юрисдикция показывает себя достаточно эффективной и в определенной степени дружелюбной, поддерживая необходимые условия для развития бизнес-процессов между российскими и китайскими компаниями.
