К вопросу об объектах и методах кадастровой оценки недвижимого имущества для целей налогообложения
В статье рассматривается методическая проблема, возникающая в ходе государственной кадастровой оценки (ГКО), - определение вида использования объектов оценки для расчета их стоимости, а также сложная методологическая проблема - оценка объектов капитального строительства, связанная с большим разнообразием таких объектов. Также автор обсуждает экономический вопрос - целесообразность/нецелесообразность оценки объектов капитального строительства как объектов материализованного капитала, основное свойство которого - генерировать доход. Предлагает возможные пути решения этих и других проблем при ГКО объектов недвижимого имущества и формировании налогооблагаемой базы.
Ключевые слова: налогообложение недвижимости по кадастровой стоимости, особенности ценообразования ЗУ и ОКС, ЗУ и ОКС как объекты налогообложения, определение вида использования объектов оценки для расчета их стоимости.
The article discusses a methodological problem that arises during the state cadastral valuation - determining the type of use of assessment objects to calculate their value, as well as a complex methodological problem - the assessment of capital construction projects, associated with a wide variety of such objects. The author also discusses the economic issue of the feasibility/inexpediency of assessing capital construction projects as objects of materialized capital, the main property of which is to generate income. Offers possible ways to solve these and other problems during the state cadastral valuation of real estate and the formation of the tax base.
Key words: taxation of real estate by cadastral value, features of pricing of land plots and capital construction projects, land plots and capital construction projects as objects of taxation, determination of the type of use of valuation objects to calculate their value.
В настоящее время во многих странах мира принята адвалорная система налогообложения (подробнее см. [1]), то есть система, основанная на стоимости <1>. При этом в 130 странах в качестве базы используется рыночная стоимость. Эти системы различаются определением объекта налогообложения - земельный участок, строения или земельный участок и строения как единый объект недвижимости.
--------------------------------
<1> Адвалорное налогообложение (от лат. ad valorem) - налогообложение, основанное на стоимости (остаточной, балансовой, инвентаризационной, рыночной и т.п.) объекта, входящего в налоговую базу.
С финансовой точки зрения налог на недвижимость должен быть местным <2>. Он необходим для того, чтобы у государства были средства как минимум для поддержания и развития социальной инфраструктуры поселений, где находится эта недвижимость (улицы, дороги, фасады домов и т.п.). Эти средства можно получить, облагая налогом только земельный участок (далее - ЗУ) или ЗУ и то, что на нем находится, - здания, строения и сооружения (далее - объекты капитального строительства, ОКС).
--------------------------------
<2> Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с разделом X Налогового кодекса Российской Федерации: "нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований".
Особенности ценообразования ЗУ и ОКС
Рыночная стоимость застроенного объектами капитального строительства земельного участка состоит из стоимости самого участка и стоимости ОКС (совместно ЗУ и ОКС являются единым объектом недвижимости - ЕОН). При этом при прочих равных условиях ценность ЗУ зависит от его местоположения. Одинаковые ЗУ, находящиеся в разных местах, будут стоить по-разному. А вот одинаковые ОКС без учета стоимости ЗУ в разных местах будут стоить одинаково, их стоимость не зависит от местоположения. В большинстве случаев стоимость ОКС зависит только от их размеров и материалов, из которых они построены <3>. Важно, что в отличие от земли в стоимости ОКС не учитывается местоположение.
--------------------------------
<3> Исключением могут быть здания, возведенные в районах плотной застройки. Их стоимость может быть выше на величину, равную дополнительным затратам на строительство в стесненных условиях.
В качестве примера можно взять такой объект недвижимости, как квартира. Ее стоимость зависит от разных факторов (количество комнат, планировка, качество, материала (кирпич или панель), размеры коридора, кухни и т.п.), но главным фактором стоимости квартиры является ее местоположение как на плоскости, так и в пространстве, в простейшем случае - трехмерном, то есть когда мы говорим о местоположении квартиры, мы подразумеваем ее пространственное местоположение. Из-за разного местоположения на плоскости (на территории поселения) одинаковые квартиры в одинаковых домах будут стоить по-разному. Например, если дом расположен рядом с аэропортом и окна квартиры обращены к нему, то шум от взлетающих самолетов негативно скажется на цене квартиры. По-разному будут стоить и две одинаковые с точки зрения затрат на их создание квартиры, расположенные в одном доме, но на разных этажах.
С точки зрения структуры объект недвижимости как единый объект является сложным предметом. Главной вещью этого объекта является земельный участок <4>. Именно он должен оцениваться по рыночной стоимости как свободный исходя из его наиболее эффективного использования (подробнее см. [3]). ОКС же, который находится на земельном участке, является второстепенной вещью (подчиненной ЗУ), которая согласно статье 135 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предназначена для обслуживания другой, главной, вещи, связана с ней общим назначением (принадлежностью), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное. С точки зрения теории оценки его стоимость должна определяться лишь как разность рыночной стоимости объекта недвижимости как единого целого и рыночной стоимости земельного участка.
--------------------------------
<4> Еще со времен римского права юристам известен принцип superficies solo cedit (сделанное над поверхностью следует за поверхностью), который означает, что объекты, находящиеся на земельном участке и связанные с ним, следуют юридической судьбе этого участка (то есть главное - это земля, а строение - лишь принадлежность земли).
ЗУ и ОКС как объекты налогообложения
Земельный участок как объект налогообложения имеет древнюю историю. Так, например, главным источником доходов в римских провинциях служил поземельный налог. В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка - так называемая достославная десятина (см. [5]). То есть десятая часть доходов, которые генерировал земельный участок, изымалась в виде налога в пользу его собственника. Если же принять, что в то время ставка капитализации равнялась 10 процентам, то этот налог был равен одной сотой (одному проценту) от стоимости земли. В связи с этим сегодня в качестве ориентира можно использовать следующее приближенное соотношение стоимости, аренды и налога (в долях единицы):
- аренда равна 0,1 от стоимости;
- налог равен 0,01 от стоимости или 0,1 от аренды.
Никто не оспаривает целесообразность обложения налогом земельного участка как основы основ недвижимости в системе адвалорного налогообложения. Этот налог считается наиболее справедливым (подробнее см. [6]). Он существует во многих странах мира (Бельгии, Болгарии, Германии, Швеции и т.д.). А вот целесообразность обложения ОКС, на мой взгляд, неочевидна и зависит от целей, которые преследует государство, и вот почему.
С одной стороны, ОКС - это материальное воплощение капитала (инвестиций), основное свойство которого - генерировать доход и тем самым способствовать росту ВВП страны, поэтому любое государство должно быть заинтересовано в инвестициях в создание ОКС. С другой стороны, ОКС - это место проживания и работы людей, формирующих демографическую ситуацию в стране (избыток или недостаток населения). Если государство считает, что в стране наблюдается избыток населения, то в ущерб капиталовложениям в создание ОКС целесообразно ввести налог на него как запретительную меру для того, чтобы решить демографическую проблему. Такой налог оправдан для стран (или отдельных городов) с очень высокой плотностью населения. Говорить о том, что Россия относится к странам с очень высокой плотностью населения и, следовательно, высокой степенью застройки, наверное, не приходится (вся Сибирь свободна) - по состоянию на 1 января 2023 года плотность населения России составляет 8,58 человека на один квадратный километр. Для сравнения: на эту же дату плотность населения в Монако составляет 18 679, в Сингапуре - 7 810, в Голландии - 230 человек на один квадратный километр.
Это значит, что для России, на мой взгляд, в качестве объекта налогообложения целесообразно определить только земельный участок, сделав исключение, может быть, для городов с высокой плотностью населения - мегаполисов (например, в Москве - 5 116 человек на один квадратный километр, в Санкт-Петербурге - 3 833 человека на один квадратный километр), в которых по-прежнему оставить в качестве объектов налогообложения землю и ОКС.
С точки зрения бюджета, выбрав в качестве объекта налогообложения только земельный участок, за счет изменения налоговых ставок можно сделать так, чтобы налоговый сбор не уменьшился. Так, например, если стоимость земли в среднем составляет 10 - 20 процентов от стоимости объекта недвижимости, то, определив участок земли в качестве единственного объекта налогообложения, нужно пропорционально (в 5 - 10 раз) увеличить налоговую ставку. Если ставка налога на недвижимость равна 0,5 процента, то ставку налога на землю можно будет установить в размере, например, от 2 до 5 процентов. Очевидно, что при этом произойдет перераспределение налоговой нагрузки. Но эту проблему можно решить на государственном уровне за счет дифференцирования налоговых ставок, например, по видам и типам использования объектов недвижимости.
Надо отметить, что налоги являются самым мягким, правильным и "цивилизованным" средством государственного вмешательства в работу рыночного механизма хозяйствования.
В отличие, например, от льготной ипотеки, которая, как это видно сегодня, влияя на стоимость жилой недвижимости, раздувает рынок и может привести к его схлопыванию, налоги не изменяют условия протекания рыночных процессов и не ограничивают свободу действий рыночных субъектов.
При выборе схемы налогообложения, в которой объектом является только ЗУ, государство значительно упростит систему налогообложения, так как исчезнет необходимость учитывать огромное разнообразие ОКС и решать далеко не простую задачу их оценки. Такая схема будет стимулировать инвесторов рационально использовать земельные участки, застраивая их наиболее эффективным образом, для того чтобы быстрее окупить не только вложенные в земельный участок и строительство инвестиции, но и вернуть деньги, уплаченные за налог на землю.
Методология оценки кадастровой стоимости ЗУ и ОКС
В соответствии с теорией оценки для кадастровой (массовой) оценки земельных участков можно использовать сравнительный подход (кластерный или регрессионный анализ) или доходный подход, например, в варианте прямой капитализации. В рамках этих методов для оценки земли в качестве вида использования целесообразно брать тот вид использования, который выбрал собственник из видов разрешенного использования, перечисленных в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН). Использование в качестве налоговой базы рыночной стоимости с учетом вида использования, выбранного собственником, имеет не только математическое, но экономическое и юридическое обоснование.
С юридической точки зрения объектом кадастровой оценки являются объекты недвижимости, находящиеся на правах собственности. В соответствии со статьей 209 ГК РФ "собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц". Это значит, что, имея в собственности объект недвижимости, его владелец может использовать его, как угодно, с учетом разрешенных градостроительными документами видов использования и выбранный им вид использования будет законным. Напрашивается вывод о том, что собственник объекта недвижимости должен платить налог исходя из того вида использования, которое он выбрал. Учитывая, что кадастровая стоимость объекта недвижимости и, как следствие, налог на имущество зависят от вида использования земельного участка, необходим контроль со стороны государства за соответствием вида разрешенного использования, указанного собственником в ЕГРН, виду фактического или планируемого использования этого участка.
С точки зрения экономики ориентация на вид использования, выбранного собственником, имеет свое рыночное обоснование. Оно базируется на том, что собственник объекта недвижимости, приобретя его за собственные деньги, заинтересован как можно быстрее окупить свои затраты на приобретение объекта недвижимости. Это значит, что, анализируя рынок, он сам найдет такой вид использования, который принесет ему максимальный доход. Иными словами, в большинстве случаев собственник сам решает проблему наиболее эффективного использования земельного участка! Допущение о том, что он решит сэкономить на налоге в ущерб доходам, которые мог бы принести его объект недвижимости при наиболее эффективном использовании, нереалистично.
Есть еще один аргумент в пользу налогообложения по виду использования, выбранного собственником. Прежде всего надо вспомнить одну из общих функций налога - регуляторное воздействие на негативные явления рынка. В части, касающейся налогообложения недвижимости, это воздействие можно осуществлять посредством установления разных налоговых ставок для разных функций использования объектов недвижимости, подавляя нежелательные для государства и поддерживая желательные функции использования объектов недвижимости в конкретном месте и в конкретное время. Если же установить в качестве базы налогообложения стоимость при наиболее эффективном использовании, то возможность государственного регулирования функциями использования недвижимости через налогообложение сводится к нулю, так как варьировать нечем.
Наконец, взимание налога на имущество исходя из "максимального", а не фактического использования было бы аналогично конструкции обложения не фактически полученных, а предполагаемых доходов (прибыли) налогом на доходы (прибыль).
Итак, для целей налогообложения при расчете стоимости земельного участка методом массовой оценки целесообразно ориентироваться на вид использования, который выбрал собственник из видов разрешенного использования, перечисленных в ЕГРН.
Если в основу кадастровой стоимости положить рыночную стоимость, то кадастровую стоимость и соответствующие методы оценки можно определить следующим образом.
Кадастровая стоимость - рыночная стоимость объекта оценки, устанавливаемая на определенную дату методом массовой или индивидуальной оценки.
Метод массовой оценки - метод оценки рыночной стоимости объекта недвижимости, выполняемой с учетом вида использования, выбранного собственником из перечисленных в ЕГРН видов разрешенного использования.
Необходимо подчеркнуть, что здесь термин "массовая" относится не к объекту оценки, а к методу. Метод используется для одновременной оценки большой группы объектов оценки, но так, что все объекты в группе оцениваются с использованием одной модели оценки.
Метод индивидуальной оценки - метод оценки рыночной стоимости объекта недвижимости, выполняемой с учетом требований Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Это оценка конкретного объекта недвижимости на конкретную дату.
Из определения кадастровой стоимости следует, что конечная цель кадастровой оценки - определение рыночной стоимости объекта налогообложения методом массовой или индивидуальной оценки.
Необходимо отметить, что с теоретической точки зрения метод массовой оценки в силу определенных ограничений грубее, чем метод индивидуальной оценки, например, он не позволяет учесть индивидуальные особенности объектов оценки. Неучет этих особенностей может привести к значительным ошибкам. Последствия ошибок в сторону уменьшения и в сторону увеличения стоимости одинаково нежелательны. При недооценке рыночной стоимости занижается налоговая база, при переоценке - будут недовольны налогоплательщики со всеми вытекающими отсюда последствиями (оспаривание, суды и т.д.). С учетом необходимости прямых бюджетных затрат государства и налогоплательщика на сопровождение таких оспариваний (рецензирование отчетов об оценке рыночной стоимости независимых оценщиков, оплата услуг юристов, судебные издержки) риски их возникновения должны быть минимальными. Эти риски можно существенно снизить, если сделать кадастровую стоимость меньше рыночной посредством умножения первой на некий понижающий налоговый коэффициент, рассчитываемый, например, исходя из точности оценки (подробнее см. [8]). В этом случае вероятность того, что рыночная стоимость, полученная методом индивидуальной оценки, будет выше, чем кадастровая стоимость, достаточно велика. Это позволит существенным образом уменьшить число обращений об оспаривании кадастровой стоимости. А недобор по налогу можно компенсировать изменением налоговой ставки.
Замечу, что введение понижающего коэффициента к расчетной величине кадастровой стоимости может быть использовано при доработке Федерального закона от 3 июля 2016 года N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" в рамках Поручения Президента Российской Федерации В.В. Путина Правительству Российской Федерации не допустить, чтобы кадастровая стоимость недвижимости превышала ее рыночную стоимость.
ОКС как объект налогообложения
Если в качестве объекта налогообложения, помимо земли, все же выбрать и ОКС, то в качестве предмета его оценки целесообразно остановиться на наиболее простом варианте оценки - расчете стоимости его восстановления или замещения с учетом физического износа.
Необходимо отметить, что сегодня этот вариант оценки наиболее приемлем для стран, вышедших из состава СССР. Дело в том, что в советское время в СССР и во всех входящих в него республиках была хорошо отлажена система инвентаризации недвижимости. Почти в каждом районе любого поселения СССР существовали и успешно работали, да и сейчас кое-где работают, так называемые проектно-инвентаризационные бюро (БТИ - бюро технической инвентаризации). До 2013 года технический учет или инвентаризация, проводимые БТИ, являлись основной формой получения и систематизации данных о недвижимости. В процессе инвентаризации рассчитывалась так называемая инвентаризационная стоимость.
Инвентаризационная стоимость - это себестоимость постройки объекта недвижимости со сходными характеристиками минус износ. В стоимости учитываются площадь объекта, материал постройки и износ, но не учитываются цены на аналогичные объекты на рынке. То есть, по сути, с точки зрения кадастровой оценки инвентаризационная стоимость - это готовая стоимость замещения объекта оценки с учетом износа. Эта стоимость после небольшой доработки и актуализации может быть успешно использована для целей кадастровой оценки. Главное достоинство такого подхода - использование для целей кадастровой оценки существующей системы БТИ, в которой сосредоточена практически вся информация об объектах недвижимости и работают люди, хорошо знающие, что такое объект недвижимости.
Выводы
В подавляющем большинстве развитых стран используется адвалорная (основанная на рыночной стоимости) система налогообложения недвижимости. В такой системе объектами налогообложения являются земельные участки, здания, строения и сооружения вместе или в отдельности.
По мнению многих экономистов, в системе адвалорного налогообложения налог на землю является самым справедливым налогом. Его величина в значительной степени зависит от основного ценообразующего фактора - местоположения земельного участка. Налог же на здания, строения, сооружения следует рассматривать лишь как дополнительный налог. Основной недостаток его в том, что в отличие от земли он не зависит от местоположения и, по сути, является налогом на капитал, сдерживающим развитие последнего.
Важнейшим ценообразующим фактором объекта недвижимости является вид его использования, от которого зависит как доходность, так и его стоимость. В рамках кадастровой (массовой) оценки необходимо ориентироваться на фактический вид использования объекта недвижимости, который, как правило, соответствует его наиболее эффективному использованию.
При выборе в качестве объекта налогообложения объекта капитального строительства целесообразно упростить методологию его расчета - использовать опыт расчета инвентаризационной стоимости, наработанный в проектно-инвентаризационных бюро, практика деятельности которых насчитывает многие десятилетия.
