Некоторые аспекты налогообложения недвижимого имущества семей с детьми 2
В статье исследуются вопросы особого налогообложения недвижимого имущества семей с детьми. Государство, предоставляя налоговые преференции, оказывает меры финансовой поддержки семьям с детьми, укрепляя институт брака в России. Одновременно отмечается, что до сих пор в НК РФ отсутствуют налоговые льготы для многодетных семей, но предоставляются для лиц, имеющих трех и более несовершеннолетних детей, что вносит двойственность и неопределенность в вопросе отнесения таких лиц к многодетным. Ввиду того, что понятие многодетной семьи закреплено только на региональном уровне, налоговые льготы предоставляются в разном объеме, в зависимости от места проживания семьи и возраста детей. Кроме того, в одних случаях семья выступает как коллективный налогоплательщик, в других - как индивидуальный, когда льготы распространяются на лиц, имеющих детей, а не на семью.
Ключевые слова: налоговые льготы, налогообложение семьи, недвижимое имущество, физические лица, семья, дети.
The article examines the issues of special taxation of real estate of families with children. The state, by providing tax preferences, provides financial support measures to families with children, strengthening the institution of marriage in Russia. At the same time, it is noted that there are still no tax benefits for large families in the Tax Code of the Russian Federation, but they are provided for persons with three or more minor children, which introduces ambiguity and uncertainty in the issue of classifying such persons as large. Due to the fact that the concept of a large family is fixed only at the regional level, tax benefits are provided in different amounts, depending on the place of residence of the family and the age of the children. In addition, in some cases, the family acts as a collective taxpayer, in others - as an individual, when benefits apply to persons with children, and not to the family.
Key words: tax benefits, family taxation, real estate, individuals, family, children.
Семьи с детьми при определенных условиях имеют право на государственную поддержку, государственные пособия, материнский капитал, льготные условия приобретения недвижимого имущества, а также многочисленные налоговые льготы, в том числе в части налогообложения недвижимого имущества. Так, подтверждением вышесказанного являются ключевые меры, изложенные в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 год и на плановый период 2024 и 2025 годов <1>, направленные на повышение доступности жилья семьям с детьми, реализацию программы льготной семейной ипотеки и др. Традиционно семьи рассматриваются в качестве адресатов государственной и муниципальной социальной поддержки, в том числе налогово-правовой. Согласно Концепции демографической политики Российской Федерации на период до 2025 года "необходимо обеспечить дальнейшее совершенствование законодательства Российской Федерации в сфере семейного, налогового и жилищного права..." <2>; согласно Концепции государственной семейной политики в Российской Федерации на период до 2025 года к мерам, направленным на стимулирование рождаемости, относятся в том числе "налоговые льготы; совершенствование системы налогообложения для лиц с семейными обязанностями с учетом идеи посемейного налогообложения" <3>.
--------------------------------
<1>
<2> Указ Президента РФ от 9 октября 2007 г. N 1351 (ред. от 01.07.2014) "Об утверждении Концепции демографической политики Российской Федерации на период до 2025 года".
<3> Распоряжение Правительства РФ от 25 августа 2014 г. N 1618-р "Об утверждении Концепции государственной семейной политики в Российской Федерации на период до 2025 года.
В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 21 февраля 2023 г. В.В. Путин отметил, что "объем бюджетных расходов на поддержку семей в России за последние годы вырос не на какие-то проценты - в разы. Он является самым быстрорастущим разделом главного финансового документа страны - бюджета, закона о бюджете" <4>.
--------------------------------
<4> Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 21 февраля 2023 г. // Российская газета. 2023. 22 февраля.
Конституция РФ, провозглашая в ст. 7 принцип социальной направленности при реализации государственной политики, нацеленной на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, в ч. 2 ст. 7 определяет, что в Российской Федерации обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, устанавливаются пособия и иные гарантии социальной защиты.
Кроме того, ст. 38 Конституции РФ гарантирует, что материнство и детство, семья находятся под защитой государства. Поскольку в соответствии с п. "ж" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ защита семьи, материнства, отцовства и детства, социальная защита, включая социальное обеспечение, находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления правомочны предоставлять меры дополнительной поддержки для семей, имеющих детей <5>.
--------------------------------
<5> Комментарий к Федеральному закону от 29 декабря 2006 г. N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей" (постатейный).
Реализация государством через свои органы конституционной обязанности по охране интересов матери и ребенка, укреплению семьи и ее социальной поддержке осуществляется посредством комплекса мер организационного, правового, экономического, социального характера. Правом их разработки и реализации по смыслу действующей Конституции РФ наделены органы законодательной и исполнительной власти <6>. Так, в НК РФ, нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации и муниципальных образований отражены результаты предоставления налоговых льгот семьям с детьми, а в государственной программе "Социальная поддержка граждан" обозначены ее стратегические приоритеты <7>.
--------------------------------
<6> Братановская М.С. Организация государственной поддержки семей, имеющих детей, в России // Вопросы ювенальной юстиции. 2012. N 5. С. 10 - 12.
<7> Постановление Правительства РФ от 15 апреля 2014 г. N 296 (ред. от 01.02.2023) "Об утверждении государственной программы Российской Федерации "Социальная поддержка граждан".
Как отмечает И.И. Кучеров, налоговая льгота относится к разряду предусмотренных законом преимуществ, которые в первую очередь заключаются в полном или частичном освобождении того или иного лица от налога. По мнению Е.В. Порохова, "все льготы носят характер полного или частичного освобождения от исполнения налогового обязательства либо предоставления других преимуществ в порядке исполнения налогового обязательства по сравнению с другими субъектами налогов" <8>. Д.Н. Бахрах признает за правовой льготой форму "специальной юридической нормы", за счет реализации которой появляется возможность для определения дополнительных привилегий неких категорий граждан, установленных законом <9>.
--------------------------------
<8> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М.: ЮрИнфо, 2009. С. 355.
<9> Публичные финансы и финансовое право: Ежегодник. Вып. 1 / под ред. И.А. Цинделиани. М.: Проспект, 2022. С. 198.
Налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах:
- полного освобождения от уплаты налога;
- налоговых скидок;
- налоговых изъятий;
- льготных налоговых режимов, налоговых вычетов и т.д. Налоговые льготы в ракурсе бюджетного устройства рассматриваются как налоговые расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Как отмечает профессор И.В. Бит-Шабо, "согласно Правилам <10>, налоговые расходы делятся на социальные, стимулирующие и технические. Думается, что основой такого деления могли стать разработки в области налогового стимулирования, дифференцирующие налоговые стимулы на льготы, поощрения и т.д. Однако в соответствии с Правилами социальные налоговые расходы государства осуществляются исключительно в отношении отдельных групп населения (граждан), а стимулирующие - в отношении субъектов предпринимательской деятельности" <11>.
--------------------------------
<10> Постановление Правительства РФ от 12 апреля 2019 г. N 439 (ред. от 08.02.2022) "Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации".
<11> Бит-Шабо И.В. Институт налоговых расходов бюджета в системе реализации социальных функций государства // Финансовое право. 2021. N 8. С. 11 - 14.
Так, примером социальных налоговых расходов служит полное освобождение от налогообложения доходов, полученных от продажи комнаты, квартиры, дома или части их независимо от срока владения таким недвижимым имуществом. Президент РФ В.В. Путин подписал Федеральный закон от 29 ноября 2021 г. N 382-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому доходы от продажи недвижимого имущества, полученные с 2021 г. членом семьи с двумя и более детьми (в том числе усыновленными), освобождаются от обложения НДФЛ независимо от минимального срока владения недвижимостью. Под недвижимым имуществом понимается комната, квартира, жилой дом, часть квартиры, часть жилого дома или долей в них (п. 2.1 ст. 217.1 НК РФ).
"Такой порядок применяется при соблюдении ряда условий:
- до 30 апреля следующего года налогоплательщиком (членами его семьи) приобретено в собственность другое жилье, а в случае долевого строительства оплачена полная стоимость приобретаемого жилого помещения по договору;
- общая площадь приобретенного жилья превышает по площади или размеру кадастровой стоимости проданное имущество;
- возраст детей до 18 лет (или до 24 лет при обучении ребенка очно);
- кадастровая стоимость проданного жилого помещения не превышает 50 млн рублей;
- налогоплательщику или членам его семьи на дату отчуждения проданного жилья не принадлежит в совокупности более 50% в праве собственности на иное жилое помещение с общей площадью, превышающей общую площадь купленного взамен старого жилого помещения. Это распространяется и на случаи, если доходы от продажи объекта имущества получает несовершеннолетний ребенок из такой семьи" <12>. Возраст детей определяется на дату государственной регистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданное жилое помещение (долю в нем) (2 абз. п. 2.1 ст. 217.1 НК РФ).
--------------------------------
<12> Информация ФНС России "ФНС России напоминает, когда с дохода при продаже имущества не нужно платить НДФЛ".
Таким образом, НК РФ установлен порядок определения возраста детей налогоплательщика (его супруга (супруги)), при этом порядок определения количества детей НК РФ не установлен.
Вместе с тем, учитывая высокую социальную значимость названной нормы НК РФ, ФНС России полагает возможным определять количество детей налогоплательщика (его супруга (супруги)) по состоянию на 31 декабря года продажи объекта недвижимости <13>.
--------------------------------
<13> Письмо ФНС России от 5 октября 2022 г. N БС-4-11/13246@.
В связи с возникновением возможных спорных ситуаций в части количества детей на момент продажи недвижимого имущества целесообразно руководствоваться позицией ФНС России, изложенной в вышеобозначенном письме.
На сегодняшний день в налоговом законодательстве сложилась коллизия в части определения субъекта налогообложения, имеющего детей. В вышерассматриваемом случае законодатель четко обозначил условие, при котором происходит освобождение от налогообложения доходов, полученных при продаже недвижимого имущества, принадлежащего семье (одному супругу, двоим супругам). Как отмечает О.О. Журавлева, "несмотря на внесенные в 2020 г. изменения в Конституцию РФ 1993 г., остается нераскрытым и неконкретизированным термин "семья" <14>. Но если в п. 2.1 ст. 217.1 НК РФ под семьей понимается зарегистрированный брак, то в других статьях НК РФ налоговые преференции распространяются на лиц, имеющих трех и более несовершеннолетних детей. В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 20 февраля 2019 г. внимание было уделено помощи семьям с детьми: "Прежде всего должна быть снижена налоговая нагрузка на семью. Принцип должен быть очень простой: больше детей - меньше налог" <15>.
--------------------------------
<14> Журавлева О.О. Налогово-правовые меры поддержки семей // Журнал российского права. 2021. N 5. С. 92 - 105.
<15> Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 20 февраля 2019 г. // Парламентская газета. 2019. 22 - 28 февраля.
С одной стороны, государство, закрепляя традиционные семейные ценности, оказывает меры поддержки семье (зарегистрированному браку), с другой стороны - стимулирует и поддерживает рождаемость детей, оказывая поддержку родителям, неважно, в каком статусе они находятся (зарегистрированный брак или нет).
Таким образом, данные меры определены как предусмотренные в законодательстве о налогах и сборах меры, направленные на формирование и сохранение семьи как социального образования посредством создания преимуществ при распределении налогового бремени для ее членов и налогоплательщиков, создающих благоприятные социальные условия для семьи в различных сферах общественной жизни <16>. Иными словами, законодатель помимо личного налогообложения предусматривает особенности в налогообложении членов семьи.
--------------------------------
<16> Журавлева О.О. Указ. соч. С. 92 - 105.
Как отмечают А.А. Копина и Е.В. Рябова, "в налоговой сфере семья как налогоплательщик существует только в рамках научных исследований, но в правовом поле налогоплательщиками являются составляющие ее члены. Таким образом, не вызывает сомнения, что подоходное налогообложение семей строится в настоящее время на основе личной модели, вместе с тем с таким выводом в отношении имущественного налогообложения сложно согласиться без множества оговорок. Напротив, в силу процедурных особенностей исчисления и уплаты налога на имущество физических лиц можно прийти к парадоксальному выводу, что, несмотря на провозглашаемый личный подход, на сегодняшний день в Российской Федерации конструкция имущественного налогообложения физических лиц - супругов основана скорее на "коллективном" подходе, поскольку она практически не учитывает специфику режима совместной собственности облагаемого имущества" <17>. Б.В. Церенов обращает внимание на то, что "в России поддержку семьи можно и нужно активно осуществлять с помощью налоговых мер. Подавляющая часть жителей России живет в составе семьи, в которой доходы и потребление объединены. Семья является некой единой общностью. С учетом демографической ситуации в нашей стране и проводимой семейной политики введение возможности консолидации для семей можно рассматривать как насущную необходимость" <18>.
--------------------------------
<17> Копина А.А., Рябова Е.В. Имущество супругов как объект налогообложения: российские реалии и зарубежные практики // Финансовое право. 2022. N 6. С. 30 - 34.
<18> Церенов Б.В. Семья как консолидированная группа налогоплательщиков: потенциальная модель // Финансовое право. 2011. N 1. С. 31 - 33.
Как отмечает К.Т. Анисина, "в налоговом законодательстве России не рассматривается семья как субъект налоговых правоотношений, в отличие от европейских стран. Так, для европейских стран характерно, что при налогообложении рассматривается доход семейных пар и устанавливается соответствующая налоговая ставка, в то время как в России при исчислении подоходного налога учитывается исключительно индивидуальный доход налогоплательщика, и такой порядок налогообложения, как налогообложение доходов семейной пары, в российском налоговом праве отсутствует. Быть семейным человеком с точки зрения налогообложения выгоднее, чем одиноким. Профессор М. Штебер описывает использование семейной модели в подоходном налогообложении в Германии: Закон ФРГ о подоходном налоге предоставляет налогоплательщикам, состоящим в браке, возможность применения единого налогообложения супружеских пар, что означает обложение налогом только половины совокупного дохода супругов. Таким образом, происходит учет расходов налогоплательщиков, состоящих в браке. Применение такой модели к подоходному налогообложению в Германии и некоторых иных европейских странах обусловлено традиционным взглядом на семью, в которой один супруг занимается трудовой деятельностью, а второй супруг ведет домашнее хозяйство. Между тем в Германии семейная модель подоходного налогообложения не учитывает наличие детей, как это происходит во Франции, например" <19>.
--------------------------------
<19> Анисина К.Т. Сравнительно-правовой анализ налоговых систем России и Германии с акцентом на рассмотрении подоходного налогообложения // Финансовое право. 2021. N 5. С. 20 - 25.
Обратимся к главе 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц" и рассмотрим особенности уплаты налогов физическими лицами, находящимися в семейных отношениях. Налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 401 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 408 НК РФ в случае, если объект налогообложения находится в общей долевой собственности, налог исчисляется в соответствии с п. 1 рассматриваемой статьи с учетом положений п. 8 ст. 408 НК РФ для каждого из участников долевой собственности пропорционально его доле в праве собственности на такой объект налогообложения. В случае, если объект налогообложения находится в общей совместной собственности, налог исчисляется для каждого из участников совместной собственности в равных долях.
Статья 403 НК РФ без привязки к статусу семьи устанавливает налоговые льготы для физических лиц, имеющих трех и более несовершеннолетних детей - налоговая база уменьшается на величину кадастровой стоимости 5 квадратных метров общей площади квартиры, площади части квартиры, комнаты и 7 квадратных метров общей площади жилого дома, части жилого дома в расчете на каждого несовершеннолетнего ребенка. Таким образом, родители или один из родителей несовершеннолетних детей (пока одному из трех и более детей не исполнится 18 лет) могут уменьшить сумму налога к уплате. Законодатель, однако, не уточняет, как родители смогут уменьшить налог к уплате с одного объекта, если собственность является совместной или долевой. Или применить налоговый вычет, например, в размере 20 квадратных метров общей площади этой квартиры, части жилого дома (ст. 403 НК РФ), если собственность имеет режим совместной или долевой. Одновременно автор статьи обращает внимание на ст. 407 НК РФ, раскрывающую налоговые льготы по налогу на имущество физических лиц, однако среди льготников отсутствуют лица, имеющие трех и более детей. Данная категория налогоплательщиков обозначена в ст. 403 НК РФ. В Письме ФНС России от 24 июня 2019 г. N БС-4-21/12220 указанные льготы могут быть предоставлены как одному, так и второму родителю трех и более несовершеннолетних детей, имеющему объекты налогообложения.
Еще более запутывает применение налоговых льгот местное законодательство по налогу на имущество физических лиц, предоставляя льготы уже многодетным семьям, т.е. лицам, состоявшим в зарегистрированном браке. Делается вывод о том, что на федеральном уровне льготы по налогу предоставляются лицам, имеющим трех и более детей, и условием не является зарегистрированный брак, а на местном - многодетным семьям во многих регионах страны. В качестве примера приведем Решение совета депутатов МО "Онежское" от 27 ноября 2014 г. N 188 "О налоге на имущество физических лиц", согласно которому полностью освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц многодетные семьи на один объект по выбору.
Несмотря на масштабную государственную поддержку многодетных семей, понятие "многодетная семья" в законодательстве федерального уровня нигде не встречается. Только законодательство субъектов РФ определяет условия, при которых семья будет считаться многодетной. Единых критериев, распространяющихся на всю территорию Российской Федерации или же являющихся общими во всех регионах нашей страны, нет. Региональные власти самостоятельно определяют понятие многодетной семьи. Понятие многодетности включает такие переменные, как: возраст детей, их количество, места жительства или гражданства родителей. Следуя буквальному толкованию понятий "многодетная семья" и "физические лица, имеющие трех и более детей", становится очевидным, что данные понятия не совпадают между собой ни как синонимы, ни по своим налоговым правомочиям.
Основные направления государственной семейной политики декларируют следующие постулаты:
- Равенство семей и всех их членов в праве на поддержку независимо от социального положения, национальности, места жительства и религиозных убеждений.
- Единство семейной политики на федеральном и региональном уровнях <20>.
--------------------------------
<20> Указ Президента РФ от 14 мая 1996 г. N 712 (ред. от 05.10.2002) "Об Основных направлениях государственной семейной политики" // Российская газета. 1996. 21 мая.
Таким образом, российское налоговое законодательство требует доработки в части унификации понятий многодетной семьи, выработанных на региональном уровне, недопустимости различного объема предоставленных налоговых льгот в зависимости от места жительства семьи и отсутствия неравного налогообложения с лицами, имеющими трех и более несовершеннолетних детей.
А.А. Копина и Е.В. Рябова отмечают, что, "учитывая российские реалии, в том числе наличие специальных налоговых режимов, очевидна необходимость конструирования взвешенного подхода к имущественному налогообложению супругов, основанному на дуалистическом подходе, учитывающем жизненные обстоятельства, предпринимательский статус и фактическую способность к уплате налога каждого из супругов. Одной из возможных перспектив развития имущественного налогообложения семей является введение индивидуальной (раздельной) модели налогообложения, альтернативной коллективной. Перспективным механизмом видится закрепление за налогоплательщиками-супругами права выбора правового режима имущественного налогообложения - раздельного или совместного, в том числе в целях снижения сумм налога" <21>.
--------------------------------
<21> Копина А.А., Рябова Е.В. Указ. соч. С. 30 - 34.
