Первая декада статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации: вопросы формирования перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании кадастровой стоимости
Декада применения ст. 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации - достойный повод подвести промежуточные итоги перехода от определения налоговой базы как среднегодовой остаточной стоимости объекта налогообложения, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на использование кадастровой стоимости объектов недвижимости при определении налоговой базы налога на имущество. Авторы статьи изучили предысторию включения указанной статьи в Налоговый кодекс Российской Федерации и ее модернизацию в части формирования перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании кадастровой стоимости, сопоставляют нормы федерального и регионального законодательства, анализируют практику судов различных инстанций. Выявлено пять типичных вопросов, возникающих при формировании перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании кадастровой стоимости, и предложены оптимальные варианты их разрешения.
Ключевые слова: налог на имущество, налоговая база, объекты недвижимости, кадастровая стоимость, перечень объектов недвижимого имущества, законодательство субъектов Российской Федерации о налоге на имущество.
The decade of application of Article 378.2 of the Tax Code of the Russian Federation is a worthy occasion to summarize the interim results of the transition from the determination of the tax base as the average annual residual value of the taxable object formed according to accounting rules to the use of the cadastral value of real estate objects in determining the tax base of property tax. The authors of the article studied the prehistory of inclusion of the above article in the Tax Code of the Russian Federation and its modernization in terms of formation of lists of real estate objects for taxation purposes on the basis of cadastral value, compare the norms of federal and regional legislation, analyze the practice of courts of various instances. Five typical issues arising in the formation of lists of real estate objects for taxation purposes on the basis of cadastral value are identified and optimal options for their resolution are proposed.
Key words: property tax, tax base, real estate objects, cadastral value, list of real estate objects, legislation of subjects of the Russian Federation on property tax.
Налоговая система Российской Федерации в современных условиях сочетает в себе разные векторы: динамично совершенствуется и при этом остается стабильной в конструкции построения. В частности, весомые поступления в региональные и местные бюджеты двадцать лет обеспечивает налог на имущество организаций и десять лет - налог на имущество физических лиц. Механизм налогообложения по этим налогам постоянно модернизируется, поэтому в настоящей статье предложен ряд суждений о практике применения вступившей в силу десять лет назад ст. 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - НК РФ) в части формирования перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании кадастровой стоимости (далее - Перечень). Мы не первые, кто обратился к этой проблематике, сформулированы правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, сформирована судебная практика, даны официальные разъяснения по ряду вопросов, имеются доктринальные наработки <2>, но декада правоприменения - чем не повод подвести промежуточные итоги, обозначив наиболее интересные вопросы?
--------------------------------
<1> Введена пунктом 5 ст. 2 Федерального закона от 2 ноября 2013 г. N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (ред. от 25.12.2023) // СЗ РФ. 2013. N 44. Ст. 5646.
<2> См. об этом, например: Ногина О.А., Темиров Э.А. Правовые проблемы формирования перечня объектов недвижимого имущества органами государственной власти субъектов РФ в целях взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости. Мониторинг судебных актов за 2016 - 2021 годы // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2022. N 6. С. 154 - 182; Балакин Р.В. Обзор ряда научных публикаций и судебных решений в части законодательных новаций по налогу на имущество организаций // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2022. N 12. С. 82 - 93; Григоров К.Н. Правовая регламентация дифференцированных налоговых ставок по имущественным налогам в Налоговом кодексе Российской Федерации // Финансовое право. 2023. N 6. С. 19 - 24; и др.
1. Нормативное правовое регулирование по вопросам формирования Перечней в каждом субъекте Российской Федерации сложносоставное и должно включать: закон субъекта Российской Федерации, "устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества" <3> (предусмотрен п. 2 ст. 378.2 НК РФ); акт высшего исполнительного органа субъекта Российской Федерации о порядке определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений (п. 9 ст. 378.2 НК РФ); методику определения доли площадей, фактически используемых в целях делового, административного или коммерческого назначения, размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания (подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ); акт, устанавливающий "порядок результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества" <4> (п. 2 ст. 378.2 НК РФ); акт о наделении органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации полномочиями по формированию Перечня (п. 7 ст. 378.2 НК РФ); акт уполномоченного органа об определении Перечня (подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ); акт о порядке направления Перечня в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации (подп. 2 п. 7 ст. 378.2 НК РФ); акт о порядке размещения Перечня в сети Интернет (подп. 3 п. 7 ст. 378.2 НК РФ).
--------------------------------
<3> Пункт 2 ст. 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации (часть 2) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ.
<4> Там же.
Полагаем, что путей упорядочения массива региональных правовых актов по вопросам формирования Перечней три: первый - осуществление систематизации в каждом субъекте Российской Федерации по собственной инициативе (возникает, как правило, в связи с перераспределением полномочий в области формирования Перечня при изменении построения структуры органов исполнительной власти); второй - "перенос" правового регулирования с регионального на федеральный уровень по наиболее общим вопросам (варианты: либо в НК РФ, что, на наш взгляд, приведет к неоправданному усложнению ст. 378.2, либо в акте Минфина России, предусмотрев соответствующую отсылку в ст. 378.2); третий - разработка Минфином России (ФНС России) модельного (типового) акта для субъектов Российской Федерации, что в современных условиях представляется более оптимальным.
2. При формировании Перечней источниками данных об объектах недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, выступают:
а) сведения из государственного кадастрового учета объектов недвижимости, в том числе данные Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (далее - Росреестр) о назначении, разрешенном использовании и наименовании зданий (строений, сооружений) и (или) нежилых помещений, содержащиеся в ЕГРН или документах технического учета (инвентаризации) объектов недвижимого имущества; данные Росреестра о видах разрешенного использования земельных участков; документы технического учета (инвентаризации);
б) акты обследования, оформленные по результатам мероприятий по определению вида фактического использования здания (строения, сооружения) и (или) нежилого помещения;
в) вступившие в законную силу решения судов о неправомерности включения (о неправомерности невключения) объекта в Перечень.
Первая группа источников информации при формировании Перечней отражена во всех региональных актах, причем, как правило, путем буквального воспроизведения положений ст. 378.2 НК РФ. Процедуры определения вида фактического использования объекта недвижимого имущества субъекты Российской Федерации регулируют в силу прямой отсылки в п. 9 ст. 378.2 НК РФ, равно как и утверждают методику определения доли площадей, фактически используемых в целях делового, административного или коммерческого назначения, размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания (подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ). Другая группа источников информации при формировании Перечней скорее является исключением, поскольку предусмотрена далеко не во всех региональных актах <5>.
--------------------------------
<5> См., например: подпункт "д" п. 1.4. Порядка определения перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, утвержденного Постановлением Правительства Республики Башкортостан от 23 мая 2018 г. N 233 // Ведомости Государственного Собрания - Курултая, Главы и Правительства Республики Башкортостан. 2018. N 17 (599). Ст. 654.
3. По первой группе сведений при формировании Перечней подход региональных органов власти однозначен - официальных сведений достаточно для включения объекта недвижимости в Перечень без проведения проверочных мероприятий. Другой вопрос, какие именно сведения в данном случае необходимо учитывать? Региональные органы считают, что любые сведения, содержащиеся в государственном кадастровом учете объекта недвижимости, из содержания которых можно сделать вывод о соответствии объекта недвижимости критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ, являются достаточным основанием для включения в Перечень. Такая расширительная трактовка, полагаем, не является бесспорной. Например, достаточно ли информации о наименовании "здание" для включения его в Перечень? Региональные органы уверены, что достаточно <6>, однако буквальное толкование норм ст. 378.2 НК РФ в числе критериев называет "назначение здания" и "наименование помещения". Поскольку применение налогового законодательства по аналогии не допускается, в сложившейся судебной практике также определено, что само по себе наименование "здание" не является самостоятельным основанием для включения объекта в Перечень <7>.
--------------------------------
<6> См., например: Кассационное определение Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 3 марта 2021 г. N 88а-2134/2021 по делу N 3а-10/2020 // Архив Девятого кассационного суда общей юрисдикции; Апелляционное определение Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции от 11 июля 2023 г. по делу N 66а-1260/2023.
<7> См., например: Кассационное определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 3 октября 2023 г. N 88а-31222/2023 // Архив Первого кассационного суда общей юрисдикции; Кассационное определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 5 декабря 2023 г. N 88а-40175/2023.
Неоднозначны варианты развития событий при формировании Перечней в случае множественности видов разрешенного использования объекта недвижимости. Нередко назначение здания, помещений, земельного участка, на котором находится объект недвижимости, в государственном кадастровом учете объектов недвижимости указывается так, что допускает использование его в различных целях, в том числе и не связанных со ст. 378.2 НК РФ. В частности, наименования "административное здание", "деловое управление", "придорожный сервис". Региональные органы обычно идут простым путем - употребление в назначении объекта недвижимости, земельного участка словосочетаний, так или иначе предполагающих его использование для целей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ, является основанием <8> для включения в Перечень. Данный подход, по нашему мнению, приводит к повышению налоговой нагрузки на собственника объекта недвижимости без достаточных на то экономических оснований, необходимо сверяться с классификатором <9> вида разрешенного использования земельного участка (далее - Классификатор). Так, Классификатор не исключает возможность использования объектов недвижимости "административное здание", "деловое управление", "придорожный сервис" и как "склада", "пункта хранения", "гостиниц", "медицинских центров", поскольку это не противоречит приведенным видам назначения объекта недвижимости.
--------------------------------
<8> См., например: Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2022 г. N 5-КАД22-39-К2; Кассационное определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 20 декабря 2022 г. N 88а-33997/2022; Кассационное определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 19 апреля 2022 г. N 88а-6605/2022 по делу N 3а-661/2021.
<9> Приказ Росреестра от 10 ноября 2020 г. N П/0412 (ред. от 23.06.2022) "Об утверждении классификатора видов разрешенного использования земельных участков" (зарегистрирован в Минюсте России 15.12.2020 N 61482), который заменил ранее действовавший Приказ Минэкономразвития России от 1 сентября 2014 г. N 540 (ред. от 04.02.2019) "Об утверждении классификатора видов разрешенного использования земельных участков // Российская газета. 2014. 24 сентября.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), с процессуальной точки зрения (ч. 9 ст. 213 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации) бремя доказывания включения объектов в Перечень возлагается на уполномоченный орган. Таким образом, необходимо конкретизировать содержание соответствующих региональных актов о формировании Перечней, прямо закрепив положение о том, что сведения о наименовании здания, а также о множественности его использования, содержащиеся в государственном кадастровом учете объектов недвижимости, документах технического учета, не могут являться достаточным основанием для включения объекта недвижимости в Перечень, необходимо получить сведения о его фактическом использовании.
4. Формирование Перечней на основе фактических данных используется либо тогда, когда собственник подает заявление об определении вида фактического использования объектов недвижимости, либо когда из официальных сведений государственного кадастрового учета объектов недвижимости, документов технического учета не представляется возможным определить один из видов использования объектов недвижимости, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ. Наибольшее разнообразие в подходах о допустимости использования при формировании Перечней отмечается по вопросам: какие именно фактические данные и из каких источников?
Например, к "иной информации", являющейся основанием для включения в Перечень, могут быть отнесены договоры аренды недвижимости, общедоступные сведения в сети Интернет, данные из рекламных справочников, позволяющие сделать вывод, что объект более чем на 20% от общей площади используется для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. Наличие такой "иной информации": в одних регионах (например, в Республике Башкортостан <10>) рассматривается как самостоятельное основание для включения объекта недвижимости в Перечень; в других (например, в Нижегородской области <11>) - выступает основанием для проведения обследования, по результатам которого объект недвижимости может быть включен в Перечень; в третьих (например, в Самарской области <12>) вообще не упоминается при формировании Перечня. Однако, несмотря на вариации в нормативных актах, в ходе правоприменения <13> региональные органы считают допустимым использовать "иную информацию" как основание для включения объекта недвижимости в Перечень.
--------------------------------
<10> Подпункт "е" п. 1.4 Порядка определения перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, утвержденного Постановлением Правительства Республики Башкортостан от 23 мая 2018 г. N 233 // Ведомости Государственного Собрания - Курултая, Главы и Правительства Республики Башкортостан. 2018. N 17 (599). Ст. 654.
<11> Пункт 7.3 Порядка определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений для целей налогообложения, утвержденного Постановлением Правительства Нижегородской области от 2 октября 2015 г. N 635 (ред. от 26.01.2024) // Нижегородские новости. 2015. 13 октября.
<12> Порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, утвержденный Постановлением Правительства Самарской области от 25 июля 2016 г. N 402 (ред. от 23.12.2021) // Волжская коммуна. 2016. 26 июля.
<13> См., например: Кассационное определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 18 июля 2023 г. N 88а-20585/2023 по делу N 3а-987/2022; Кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 7 декабря 2023 г. N 88а-28049/2023 по делу N 3а-475/2023.
5. Существуют вопросы о включении объекта недвижимости в Перечень на основании сведений о наличии арендных отношений. Региональные органы склонны рассматривать <14> сам факт сдачи в аренду объекта недвижимости как безусловное свидетельство коммерческого использования арендуемого имущества и, следовательно, основания для включения в Перечень. Полагаем, что факт сдачи объекта недвижимости в аренду без оценки целей сделки не может <15> рассматриваться как единственное основание для включения в Перечень. Наличие договора аренды - одно из оснований для изучения вопроса об обоснованности (необоснованности) включения объекта недвижимости в Перечень. Представляется необходимым закрепить названное правило ("сведения о целях предоставления в аренду объекта недвижимости на дату утверждения Перечня могут являться основанием для включения объекта недвижимости в Перечень") в региональных актах.
--------------------------------
<14> См. об этом подробнее: Кассационное определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 5 декабря 2023 г. N 88а-37129/2023.
<15> См. об этом подробнее: Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 6 июля 2022 г. N 5-КАД22-3-К2.
