Предпринимательский доход или целевой капитал: спорный вопрос налогообложения товариществ собственников недвижимости
Уяснение смысла и содержания правовых норм - один из важнейших процессов, осуществляемых в сфере применения законодательства о налогах и сборах, при этом немаловажное значение имеют юридико-технические приемы выражения отдельных законодательных положений, устанавливающих специальные налоговые режимы. Неопределенный характер норм о формировании целевого капитала некоммерческими организациям позволяет подводить под льготные режимы налогообложения предпринимательскую практику названных товариществ, хотя целевой капитал они не формируют, но активно могут использовать псевдолегальный механизм освобождения от налогообложения.
Ключевые слова: специальные налоговые режимы, целевой капитал, некоммерческие организации, жилищно-коммунальное хозяйство.
Understanding the meaning and content of legal norms is one of the most important processes carried out in the field of application of legislation on taxes and fees, while legal and technical techniques for expressing certain legislative provisions establishing special tax regimes are of great importance. The uncertain nature of the rules on the formation of endowment capital by non-profit organizations allows the business practices of these partnerships to be brought under preferential tax regimes, although they do not form endowment capital, but they can actively use a pseudo-legal mechanism for tax exemption.
Key words: special tax regimes, target capital, non-profit organizations, housing and communal services.
Суть нормативно-логического затруднения, связанного с налогообложением деятельности некоммерческих организаций (НКО), состоит в том, что они, с одной стороны, реализуют серьезную социально-культурную практику, занимая важный сегмент общественной жизни как институты развития <1>, с другой стороны, волей-неволей им приходится сталкиваться с ситуациями, которые требуют привлечения внушительных денежных средств и иного имущества, в том числе в ходе осуществления не просто хозяйственной, но предпринимательской деятельности <2>. Вследствие этих причин правовой режим поступивших имущественных приобретений, которые хотя и определены в законодательстве как "целевой капитал", на практике преобразуются в предпринимательский доход.
--------------------------------
<1> Габсатарова И.Д. Налогообложение некоммерческих организаций социально-культурной сферы: зарубежный опыт и российская практика // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2012. N 2 (92). С. 28 - 34; Абросимова Е.А. Проблемы правового режима имущества фондов целевого капитала // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2023. N 3. С. 145 - 153.
<2> Сошникова А.В. Налогообложение некоммерческих организаций / Академия бюджета и казначейства Минфина России // Финансовый журнал. 2010. N 4 (6). С. 143 - 150; Жемчужникова И.В. Налогообложение некоммерческих организаций: нововведения, перспективы и нерешенные проблемы // Налоги и налогообложение. 2011. N 11. С. 20 - 35; Васильева М.В. Налогообложение некоммерческих организаций: учеб. пособие. Волгоград, 2009; Филиппова Н.А., Королева Л.П., Дерина О.В., Ермошина Т.В. Налогообложение некоммерческих организаций. М., 2012.
Названный вопрос мало исследован в литературе <3>; видимо, считается, что обычно фондированный целевой капитал, предназначенный для социально-культурных целей, занимает незначительное место в формировании доходной части имущества НКО, поэтому интересы с его оборотом сугубо корпоративные, а для публичных целей он исключен из сферы налогообложения; спорных финансовых ситуаций с целями его формирования и расходования не возникает (не более 400 дел в судебной практике <4>).
--------------------------------
<3> Ковалев С.П., Яшина Е.Р., Лукичев К.Е. К вопросу о месте целевых капиталов некоммерческих организаций в сфере финансово-правового регулирования // Финансовое право. 2016. N 1. С. 7 - 10; Бокарева Е.В., Ветрова Е.А., Егорова Е.Н. Особенности формирования целевого капитала некоммерческих организаций в России // Вестник Тамбовского университета. Гуманитарные науки. 2015. С. 65 - 70; Новоселова М.А., Кочерягина Н.В. Роль университетских эндаументов в финансировании инновационных проектов государственно-частного партнерства // Известия Саратовского университета. Сер.: Экономика. Управление. Право. 2018. Т. 18. Вып. 1. С. 74 - 80.
<4>
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности являются осуществленные в соответствии с законодательством РФ о НКО взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников недвижимости (ТСН), жилищному кооперативу, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.
Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" <5> определяет целевой капитал как "часть имущества некоммерческой организации, которая формируется и пополняется за счет пожертвований... и (или) за счет имущества, полученного по завещанию, а также за счет неиспользованного дохода от доверительного управления указанным имуществом и передана некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании в целях получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности такой некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций, в порядке, установленном настоящим Федеральным законом".
--------------------------------
<5> Российская газета. 2007. 11 января.
Очевидно, что законодатель оперирует тремя ключевыми видами целевых поступлений: взносы (1), пожертвования (2), отчисления (3), причем если первые два вида распространяются (при первом прочтении текста ст. 251 НК РФ) на все виды НКО недифференцированно, то в отношении последнего сделана оговорка, что речь идет только об отдельных видах НКО, для которых важно ведение хозяйственной деятельности. На эту проблематику уже было обращено внимание в литературе <6>, но системное толкование предлагаемым нормам не было приведено.
--------------------------------
<6> Грищенко А.В. Целевой капитал некоммерческой организации, порядок его формирования и использования // Некоммерческие организации в России. 2013. N 2. С. 69 - 74.
Из-за неудачных приемов юридической техники при изложении приведенной нормы может быть сделан вывод о том, что для целей налогообложения доходы ТСН, применяющего УСН, формируются только за счет доходов от предпринимательской деятельности, а все иные поступления - это неналогооблагаемый целевой капитал, что ошибочно, так как ФНС России в Письме от 22 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6526@ "О налогообложении товариществ собственников жилья" <7> разъяснила, что ТСЖ, применяющее УСН, при определении налоговой базы не учитывает вступительные взносы, членские взносы, пожертвования, а также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ его членами.
--------------------------------
<7> Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение) N 18 от 13 мая 2011 г.
Однако если же под видом таковых оплачиваются работы и услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома, и ТСЖ от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) и при этом действует от своего имени, а не от имени членов ТСЖ (т.е. исходя из договорных обязательств не является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ указанные услуги), и на членов ТСЖ возложены обязанности по оплате данной деятельности ТСЖ, то в соответствии со ст. 249 НК РФ суммы платежей членов ТСЖ за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет организации, являются выручкой от реализации работ (услуг) и, соответственно, должны учитываться ТСЖ в составе ее доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В создании целевого капитала участвуют только определенные виды НКО, никакие ТСН в п. 4 и 5 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ не названы, да и расходование целевого капитала на хозяйственные нужды запрещено (ст. 3 названного Федерального закона). Судебная практика нацеливает на дифференцированный подход к оценке платежей, которые поступают от собственников в пользу ТСН, так как если они будут заявлены в качестве членских или иных взносов, но были израсходованы НКО по своему усмотрению, в том числе на оплату коммунальных ресурсов и услуг, то такие поступления включаются в налогооблагаемую базу по единому налогу УСН <8>. Прямо отмечается, что ТСЖ создан формальный документооборот для получения налоговой выгоды в виде неправомерного увеличения своих расходных обязательств <9>.
--------------------------------
<8> Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2020 г. N Ф08-643/2020 по делу N А53-7429/2019; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2017 г. N Ф07-5764/2017 по делу N А42-9864/2014; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 5 августа 2015 г. N Ф06-26376/2015 по делу N А55-24633/2014; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2012 г. по делу N А56-63205/2010.
<9> Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 октября 2016 г. N Ф07-8823/2016 по делу N А42-7042/2014.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Такая правовая позиция базируется на том, что НКО вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, если это служит достижению целей, ради которых она создана (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Зачастую в уставах ТСН заявлены виды деятельности, которые свидетельствуют о наличии коммерческих начал и предпринимательской инициативы - управление недвижимым имуществом (эксплуатацией жилого фонда) за вознаграждение или на договорной основе (ОКВЭД 68.32, 68.32.1, 68.32.2). В Распоряжении Правительства РФ от 13 сентября 2007 г. N 1227-р "О перечне видов платной деятельности, которую вправе осуществлять некоммерческая организация - собственник целевого капитала" <10> эти виды деятельности не названы, зато оговариваются в Постановлении Правительства РФ от 28 октября 2014 г. N 1110 "О лицензировании предпринимательской деятельности по управлению многоквартирными домами", что для осуществления перечисленных видов деятельности требуется получение лицензии.
--------------------------------
<10> Российская газета. 2007. 26 сентября.
Иначе говоря, видимо, имеют место умышленные действия, чтобы избрать удобную организационно-правовую форму "товарищество собственников недвижимости" вместо создания управляющей компании, чтобы вести предпринимательскую деятельность, но не формировать целевой капитал. Само по себе создание НКО не исключает того факта, что организация систематически получает прибыль (доход) вопреки интересам обслуживаемых этим юридическим лицом граждан и фискальным интересам государства.
ТСН нельзя отнести к разряду тривиальных некоммерческих организаций, на которые распространяются общие правила налогообложения, так как в силу ч. 3 ст. 1 названного Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" его действие не распространяется на ТСН, следовательно, не только ведение предпринимательской деятельности является объектом налогообложения для ТСН, но и любые другие доходы.
Допустим, что согласно платежным документам ТСН взимает:
1) членские взносы на содержание жилого помещения, такое положение нельзя отнести к числу спорных, так как оно полностью соответствует требованиям ст. 156 ЖК РФ, а также
2) иные членские взносы на обслуживание жилого помещения, на повышение комфортности, на благоустройство прилегающей территории и т.п., оформляемые как не подлежащие налогообложению средства целевого финансирования, что сомнительно, так как к целевым поступлениям для НКО относятся только те взносы учредителей (участников, членов), которые определены законодательством Российской Федерации о НКО.
Поскольку в силу ч. 3 ст. 1 Федерального закона "О некоммерческих организациях" его действие не распространяется на ТСН, в том числе ТСЖ, следовательно, не имеется никаких оснований для отнесения денежных поступлений, заявленных в качестве "членских взносов", к средствам целевого финансирования ТСН. Они являются платой за жилое помещение, но не целевыми поступлениями. Такие сделки, безусловно, являются мнимыми.
Следует уточнить информацию, имеющую значение для целей налогообложения:
1) насколько обоснованно наименование "обязательных платежей и (или) взносов", установленных для членов ТСН жилищным законодательством, как "членских взносов" и отнесение их к целевым поступлениям, если законодательство об НКО не распространяется на ТСН? Очевидно, что в данном случае речь идет об обычном оказании услуг и выполнении работ, которые подлежат налогообложению, маскировать их под целевой капитал не имеет никакого резона - подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ в этой части не для НКО;
2) насколько обоснованно под видом взимания "членских взносов" со стороны ТСН получать плату за жилое помещение, не подлежащую налогообложению, если фактически собственниками жилых помещений оплачиваются работы и услуги, предусмотренные в ст. 154 Жилищного кодекса РФ? Такого рода практика является по крайней мере злоупотреблением правом, так как осуществляется предпринимательская деятельность с неблаговидными намерениями, а порой с противоправной целью.
Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Это в том числе средства собственников помещений в многоквартирных домах, поступающие на счета осуществляющих управление многоквартирными домами ТСН, на последующее финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.
Для названных целей допустимым вариантом для ТСН является зачисление денежных средств исключительно на специальный счет (ст. 36.1, 44, 169, 170, 171, 172, 173, глава 16 ЖК РФ).
Однако встречается, что в нарушение установленного порядка, вопреки требованиям ст. 324 НК РФ, денежные средства поступают на специальный счет согласно незаконной "схеме": изначально от собственников жилых помещений зачисление денежных средств производится на расчетный счет ТСН (это выгодно НКО, так как приобретается неконтролируемая денежная масса, которую можно направить на любые цели, в том числе на содержание аппарата управления ТСН, а вот на специальном счете денежные средства оказываются обезличенными, обездвиженными и расходование их возможно только на цели капитального ремонта), впоследствии, после перехода права собственности на них, ТСН денежные средства зачисляются на специальный счет.
Спор о целевом назначении денежных средств является излишним, так как поступают на специальный счет не средства собственников помещений, а средства ТСН, такая операция никаким законодательством не предусмотрена и является недозволенной, к ней на полных основаниях могут быть применены последствия ничтожной сделки (ст. 167, 168 ГК РФ).
В завершение изложенного: согласно Письму Минфина России от 16 марта 2021 г. N 03-03-07/18485 основные условия, при которых данные поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, - это их безвозмездное поступление на содержание и ведение уставной деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), но ТСН, не оказывающее услуги, не выполняющее работы, - это нонсенс.
Таким образом, соблюдая требования юридической техники при установлении оснований и условий налогообложения, необходимо выделить в отдельный нормативно-правовой массив положения, устанавливающие специальные налоговые режимы в отношении конкретно-определенных субъектов, в частности товариществ собственников недвижимости, в целях избежания двоякого толкования и возможности необоснованного использования налоговых льгот.
Кроме того, любая хозяйственная деятельность коммерческой или некоммерческой организации, если она нацелена на получение прибыли (дохода), а направления расходования денежных средств ею решают задачи капитализации полученных материальных ценностей, должна расцениваться как предпринимательская, подлежащая лицензированию, аккредитации, оценке соответствия и применению прочих обязательных требований, а также в отношении нее должен устанавливаться общий режим налогообложения.
