О направлениях совершенствования правил налогообложения недвижимого имущества физических лиц
Автор рассматривает проблемные вопросы, возникающие в ходе налогообложения недвижимого имущества физических лиц. Анализирует зарубежные модели исчисления такой налоговой базы. Отмечает, что некоторые элементы российской модели соответствуют лучшим мировым практикам, и предлагает направления по совершенствованию налогового законодательства в этой области.
Ключевые слова: налогообложение недвижимого имущества физических лиц, налогообложение имущества по кадастровой стоимости, модели исчисления налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, уплата налога на имущество физических лиц несовершеннолетними.
The author examines problematic issues arising in the course of taxation of real estate of individuals. Analyzes foreign models of calculating such a tax base. Notes that some elements of the Russian model correspond to the best world practices, and suggests directions for improving tax legislation in this area.
Key words: taxation of real estate of individuals, taxation of property based on cadastral value, models for calculating the tax base for property tax of individuals, payment of property tax of individuals by minors.
Сфера налогообложения имущества физических лиц на первый взгляд не отличается сложностью вопросов в отличие от налогообложения движимого и недвижимого имущества организаций. Как следствие, отсутствуют сложные и распространенные налоговые споры. Налог на имущество физических лиц (далее также - НИФЛ) уплачивается в уведомительном порядке, поэтому вопросы, связанные с механизмом исчисления и уплаты налога, не возникают. Наиболее распространенным видом споров является оспаривание размера кадастровой стоимости жилого помещения, которое по своей природе не является налоговым спором. Вместе с тем в российской и зарубежной науке и практике существуют проблемные вопросы, решение которых будет способствовать выработке предложений по совершенствованию законодательства, причем не только налогового. Рассмотрим их более подробно.
Налоговые льготы и дифференцированные налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц
Вопросом, часто вызывающим налоговые споры, является проблематика налоговых льгот. Согласно пункту 1 статьи 407 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) льготы по налогу на недвижимое имущество чаще всего предоставляются по социальным основаниям. Вместе с тем по экономическим основаниям льготы должны предоставляться так, чтобы не нарушать конкуренцию на свободном рынке, принципы всеобщности и равенства налогообложения. Льготы имеют адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять (в том числе с учетом соблюдения баланса публичных и частных интересов) круг лиц, на которых они распространяются <1>. В связи с этим стало известным Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 2596-О, в котором был поставлен вопрос об обоснованности установления льготы по налогу на имущество исключительно в отношении организаций и отсутствии аналогичной льготы для физических лиц <2>.
--------------------------------
<1> См. Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19 июля 2016 года N 1458-О, от 24 октября 2019 года N 2916-О, от 26 марта 2020 года N 546-О.
<2> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 2596-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Прексина Виталия Михайловича на нарушение его конституционных прав Законом города Москвы "О налоге на имущество физических лиц" во взаимосвязи с подпунктом 3 пункта 2 статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 2.3 статьи 4.1 Закона города Москвы "О налоге на имущество организаций".
Установление налогообложения по кадастровой стоимости преследует цель перехода к справедливому распределению налоговой нагрузки за счет использования кадастровой стоимости при увеличении налоговой нагрузки на объекты коммерческой недвижимости при условии введения региональных и местных льгот.
В мировой практике льготы, применяемые в отношении налоговой базы, могут быть предусмотрены для полного освобождения имущества от уплаты налога или только для части налоговой базы. Второй подход из названных может заключаться в освобождении части земли (площади) застройки для каждого объекта недвижимости (Вьетнам, Пакистан) или в освобождении объектов, стоимость которых ниже минимальной (Бангладеш, Филиппины). Многие страны используют систему установленных законом коэффициентов оценки (дробная оценка), часто дифференцированную по классам объектов недвижимости, для исключения части стоимости каждого объекта (например Япония, Филиппины, Южная Корея). Как отмечается в исследовании Всемирного банка, лучшей практикой является изъятие, основанное на площади <3>. Таким образом, можно сделать вывод о том, что система налоговых льгот, основанная именно на таком виде изъятий и предусмотренная статьей 403 НК РФ, соответствует опыту лучших практик.
--------------------------------
<3> См. Kelly R., White R., Anand A. (2020) Property tax diagnostic manual. Washington DC: World Bank.
Категорией, которую необходимо отличать от налоговых льгот, являются дифференцированные налоговые ставки. О том, что дифференцированные ставки льготами не являются, свидетельствуют позиция Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы <4>, а также материалы судебной практики <5>. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12 ноября 2020 года N 2596-О, "конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для налогоплательщиков - а именно для физических и юридических лиц - в случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы".
--------------------------------
<4> См. Письмо Федеральной налоговой службы от 8 декабря 2022 года N БС-4-21/16658@ "Об установлении дифференцированных (пониженных) налоговых ставок и налоговых льгот по налогу на имущество организаций" (вместе с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2022 года N 03-05-04-01/120350).
<5> См. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 апреля 2022 года N Ф01-1481/2022 по делу N А17-8607/2020 и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15 мая 2007 года N 372-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов "Транснефтепродукт" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".
Дифференциация регулирования в части НИФЛ проявляется в том числе в следующем. На местном уровне введение льгот НИФЛ в каждом муниципальном образовании происходит по решению представительного органа муниципального образования и может отличаться от подобных решений соседнего муниципального образования. Вместе с тем различия даже между отдельными поселениями в пределах одного муниципального округа не позволяют говорить о том, что преференции предоставляются с учетом местной специфики, и свидетельствуют об отсутствии единого подхода к назначению подобных мер. В целом это характерная черта региональных и местных налогов. Для дальнейшего совершенствования подходов к налогообложению имущества физических лиц автором настоящей статьи предлагается проводить опросы региональных органов власти и управлений Федеральной налоговой службы в субъектах Российской Федерации с целью выявления проблем, характерных для отдельных субъектов или муниципальных образований на их территории. На основании подобного опроса можно будет подготовить методические рекомендации для региональных и местных органов власти.
Во всем мире налоги на недвижимость в основном передаются на уровень местных органов власти. Согласно такой концепции органы местного самоуправления должны полагаться на источники доходов бюджетов, связанные с "местными" объектами, то есть землей и имуществом. Зарубежные исследователи полагают, что правительствам государств следует сосредоточить внимание на налогах с широкой базой, взимаемых с доходов, потребления и оборота <6>. При этом органы власти более высокого уровня обычно администрируют имущественные налоги, как и в России. Как правило, степень свободы действий местных органов власти в отношении структуры элементов состава налога, в первую очередь налоговых ставок, определяется нормативной правовой базой центрального уровня.
--------------------------------
<6> Kelly R., White R., Anand A. Op. cit.
Модели исчисления налоговой базы по налогу на имущество физических лиц: практика зарубежных стран
По мнению некоторых ученых и практиков, в целях эффективного использования имущества можно было бы использовать опыт, сложившийся в зарубежных странах, например, во Франции, а именно оценку налоговой базы на основе годовой арендной платы. В таких странах налогоплательщиками являются арендаторы.
В соответствии с подходом, основанным на оценке арендной стоимости, недвижимость оценивается в соответствии с предполагаемой (а не фактической) арендной стоимостью или чистой арендной платой. Одним из обоснований использования чистой арендной стоимости является то, что налоги уплачиваются на доход, а не с факта владения имуществом (не с роскоши). Однако теоретически не должно быть разницы между налогом на рыночную стоимость и налогом на арендную плату. Когда недвижимость используется с максимальной эффективностью, стоимость аренды будет предсказуемо зависеть от рыночной стоимости - дисконтированный чистый поток арендных платежей будет приблизительно равен рыночной стоимости.
Однако эта зависимость сохраняется не всегда. Во-первых, при расчете часто используется валовая арендная плата, а не экономически значимая "чистая" арендная плата, которая позволяет покрывать расходы на содержание имущества, страхование и т.д. Во-вторых, большинство стран оценивают стоимость аренды на основе использования имущества в конкретный момент времени. Таким образом, рыночная стоимость имущества и стоимость аренды могут быть несоотносимыми. В такой концепции недвижимость, которая используется мало (скажем, собственник владеет квартирой, но не сдает ее), будет оцениваться по гораздо более низкой стоимости.
В связи с этим можно обратить внимание на идею дополнения перечня критериев дифференциации недвижимого имущества в зависимости от количества объектов одного и того же вида имущества, например, в отношении второй квартиры собственника, в которой он не проживает и не сдает ее в аренду, установить повышенный размер налоговой ставки <7>. Также это будет способствовать "обелению" рынка аренды недвижимости и экономически эффективному использованию налогоплательщиками своего недвижимого имущества. Однако в настоящее время, несмотря на то что Федеральный закон N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" был принят 27 ноября 2018 года, многие граждане не декларируют доходы от сдачи квартир в аренду.
--------------------------------
<7> См. Лушникова М.В. Актуальные проблемы правового регулирования имущественных налогов физических лиц в Российской Федерации в современных условиях // Демидовский юридический журнал. 2024. Т. 14. N 2. С. 188 - 199.
Существуют и проблемы, возникающие при использовании оценки арендной платы. Во-первых, бывает трудно оценить арендную плату - контролируемая или субсидируемая арендная плата не может быть непосредственно использована для оценки рыночной арендной платы. Так, в Индии подход к оценке стоимости годовой арендной платы был заменен упрощенным методом оценки, основанным на стоимости имущества <8>. Во Франции налог на проживание (taxe d'habitation) в значительной степени воспринимается как несправедливый, поскольку эффективные налоговые ставки сильно различаются в разных муниципалитетах <9>. В этой стране налог на проживание оплачивается арендатором, но с июля 2023 года он распространяется только на "вторичное" жилье и дома для отдыха - основное жилье всегда освобождается от уплаты налога <10>.
--------------------------------
<8> Kelly R., White R., Anand A. Op. cit.
<9> OECD (2022), "Overview", in Making Property Tax Reform Happen in China: A Review of Property Tax Design and Reform Experiences in OECD Countries, OECD Publishing, Paris.
<10> French property taxes.
Система оценки стоимости аренды имеет ряд недостатков:
- процесс оценки непрозрачен, а специалисты по оценке, как правило, обладают значительной степенью свободы действий при определении цены;
- существуют сложности с определением гипотетической арендной платы, особенно в отношении жилых объектов, которые никогда не сдавались в аренду;
- самостоятельная оценка налогоплательщиком невозможна, поэтому бремя ежегодной оценки ложится на налоговый орган;
- поступления от налога на недвижимость не увеличиваются, если в соответствии с законодательством облагаемая налогом стоимость недвижимости не может быть увеличена;
- создается стимул для использования имущества с низкой отдачей - если незанятая недвижимость не облагается налогом, то налог на сдаваемую в аренду недвижимость должен быть выше, чтобы приносить тот же доход. Более высокие налоги еще больше препятствуют инвестициям.
В качестве критериев дифференциации по налогу на имущество физических лиц указываются кадастровая стоимость объекта налогообложения, его вид, место нахождения <11>. Нормой пункта 5 статьи 406 НК РФ предусмотрено право представительных органов муниципальных образований дифференцировать налоговые ставки по налогу на имущество физических лиц, в частности, в зависимости от вида объекта налогообложения. Дифференциация в зависимости от "категории имущества" является более общей по отношению к критериям, установленным указанной нормой НК РФ, поскольку исходя из сущности понятия "категория имущества" следует, что в каждой конкретной категории имущества отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей группы имущества <12>. Например, к таким признакам могут быть отнесены стоимость имущества, вид объекта налогообложения, место нахождения объекта налогообложения. Следует отметить, что вопрос дифференциации ставок необходимо рассматривать во взаимосвязи с положениями статьи 3 НК РФ, предусматривающими ряд запретов в отношении налоговой дифференциации <13>.
--------------------------------
<11> Подробнее см. Козырин А.Н. Налоговое право: учебник. М.: Издательский дом Высшей школы экономики, 2021. 489 с.
<12> Письмо Федеральной налоговой службы от 25 февраля 2021 года N БС-4-21/2365@ "О дифференциации налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц в зависимости от площади объекта налогообложения" (вместе с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24 февраля 2021 года N 03-05-04-01/12577).
<13> Подробнее см. Пепеляев С.Г., Попов П.А., Косов А.А. [и др.]. Налоговое право. Особенная часть: учебник для вузов. М.: Просвещение, 2017. 736 с.
Уплата налога на имущество физических лиц несовершеннолетними
Стоит выделить проблему, которая связана с уплатой НИФЛ несовершеннолетними. Она рассматривалась и учеными <14>, и практиками, в частности, в рамках недели финансовой грамотности, проходившей в Москве в августе 2024 года.
--------------------------------
<14> См., например, Чефранова Е.А. Некоторые аспекты совершенствования налогообложения имущества и доходов несовершеннолетних // Закон. 2023. N 7. С. 115 - 122.
Как известно, физические лица приобретают статус налогоплательщика с момента рождения. Вместе с тем налоговая деликтоспособность в силу прямого указания закона возникает по достижении 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ). Несовершеннолетние признаются плательщиками НИФЛ независимо от возраста. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П обращал внимание на то, что "как участники отношений собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов" <15>.
--------------------------------
<15> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 года N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой".
Однако на практике возникает проблема, когда в отсутствие личного кабинета у ребенка и уведомления об уплате налога родители сталкиваются с тем, что свой налог в части своей доли они уплачивают, а у ребенка копится долг, о котором они не осведомлены. Как правило, дети являются собственниками долей в праве на жилое помещение. Возникает вопрос: если родитель заплатит весь налог, будет ли по умолчанию считаться обязанность детей исполненной? В связи с этим представляется целесообразным ввести в текст НК РФ положение о наделении родителей полномочием налогового агента по НИФЛ по вопросу уплаты налога несовершеннолетними. Тогда родители будут видеть сумму налога к уплате в личном кабинете и смогут уплатить налог в полном объеме - и за себя, и за ребенка. Предлагаю дополнить статью 400 НК РФ следующим предложением: в целях настоящей главы налоговыми агентами по вопросу уплаты налога несовершеннолетними налогоплательщиками признаются их родители (в том числе усыновители), опекун (попечитель).
Иные проблемы налогообложения имущества физических лиц
Еще одной проблемой является отсутствие полных, точных и актуальных реестров различных видов недвижимости, что приводит к тому, что большое количество объектов недвижимости оказывается вне налоговой сетки. Подобные реестры существуют в Москве, в частности, в отношении апартаментов <16>. Эта проблема актуальна и решать ее можно по двум направлениям.
--------------------------------
<16> Постановление правительства Москвы от 26 октября 2016 года N 706-ПП "Об утверждении реестра апартаментов для целей предоставления льготы по налогу на имущество физических лиц".
Во-первых, необходимо расширение налоговой базы посредством выявления объектов недвижимости, стоимость которых не была оценена должным образом, а также установление более тесного взаимодействия налоговых органов, Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, органов прокуратуры и иных уполномоченных органов. Это позволит фиксировать новые объекты недвижимости или изменения в существующих атрибутах недвижимости (например, право собственности, тип постройки и вид использования). Расширение налоговой базы предполагает фиксацию объектов недвижимости сначала с помощью аэрофотосъемки, а затем с помощью физической проверки по месту нахождения объекта. Такой опыт успешно применяется в Московской области <17>. Картографирование объектов недвижимости позволит обеспечить учет всех объектов недвижимости в базе данных. В муниципальных образованиях, где нет подобной системы, целесообразно обеспечить совместимость данных по налогу на имущество, чтобы в будущем их можно было легко интегрировать в федеральную систему.
--------------------------------
<17> Публичная кадастровая карта Московской области.
Во-вторых, необходимо создание реестров, аналогичных созданным в Москве, в других субъектах Российской Федерации, на начальном уровне - реестра апартаментов. Разница в уплате налога на апартаменты из реестра по льготной ставке является существенной для лиц, которые не извлекают прибыль из апартаментов, а используют их исключительно для проживания. Прежде всего этот вопрос важен для обеспечения защиты прав налогоплательщиков.
Заключение
Анализ российского законодательства, правоприменительной практики и зарубежного опыта показал, что система оценки недвижимости по кадастровой стоимости, а также система распределения полномочий органов публичной власти в рассматриваемой сфере отвечают как интересам бюджетной системы, так и интересам налогоплательщиков.
В целях дальнейшего совершенствования системы налогообложения имущества физических лиц автором предлагается следующее:
1) дополнить перечень критериев дифференциации недвижимого имущества в зависимости от количества объектов одного и того же вида имущества;
2) предложить наделить полномочиями налоговых агентов по вопросу уплаты налога несовершеннолетними налогоплательщиками их родителей (в том числе усыновителей), опекунов (попечителей);
3) улучшить взаимодействие налоговых органов, Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, органов прокуратуры и иных уполномоченных органов в целях формирования максимально полной базы объектов недвижимости в целях налогового администрирования;
4) используя опыт города Москвы, создать в субъектах Российской Федерации реестры (перечни) апартаментов, облагаемых по льготным ставкам.
