Приоритет в удовлетворении требований налогового органа в делах о банкротстве организаций
Исследование посвящено изучению и анализу правовых аспектов налогообложения в условиях несостоятельности, установления приоритета налоговых требований по сравнению с иными кредиторами, а также проблемы уплаты налогов при реализации имущества должника. Автором проводится комплексный анализ правовых норм и судебной практики, а также выявление особенностей правового регулирования налогового обязательства в условиях несостоятельности налогоплательщика.
Ключевые слова: банкротство, налоговое обязательство, очередность удовлетворения требований кредиторов, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, невольный кредитор.
The research is devoted to the analysis of legal aspects of taxation in the insolvency, establishing the priority of tax claims with other creditors, as well as the issue of paying property taxes after selling the debtor's property. The author conducts an analysis of legal norms and judicial practice, identifying the peculiarities of legal regulation of tax obligation in the conditions of insolvency of the taxpayer.
Key words: bankruptcy, tax liability, priority of claims, income tax, value added tax, involuntary creditor.
Введение
Банкротство организаций затрагивает интересы широкого круга лиц: собственников, кредиторов, работников организации-банкрота, государства. В этой связи особую значимость приобретает эффективное правовое регулирование отношений, возникающих в ходе процедуры банкротства, направленное на защиту прав и законных интересов всех участников процесса банкротства.
В контексте банкротства организаций налоговые отношения приобретают особую специфику, связанную с необходимостью обеспечения баланса между интересами государства как кредитора по налоговым обязательствам и интересами других кредиторов, а также с задачей предотвращения злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков.
По данным Единого федерального реестра юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности, количество открытых конкурсных производств за последние 3 года составило 26 753, в том числе 7 400 за 2023 г. Однако, несмотря на снижение количества должников, признанных банкротами в 2023 г., в более чем 54% завершенных процедур требования кредиторов остаются без удовлетворения <1>.
--------------------------------
<1> Статистический бюллетень Федресурса по банкротству за 2023 г. С. 8.
Изменения законодательства последних лет трансформируют правовой режим исполнения налоговых обязательств. Реализована возможность предоставления уполномоченному органу преференций в продлении пресекательных сроков на включение требований в реестр требований кредиторов, проведения контрольных мероприятий и установления актуальной задолженности по обязательным платежам <2>, а также гарантий защиты от недобросовестных действий контролирующих лиц таких налогоплательщиков и уклонения от уплаты налогов <3>.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 23 июня 2016 г. N 222-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
<3> Федеральный закон от 29 июля 2017 г. N 266-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях".
Кроме того, в результате рассмотрения вопросов налогообложения доходов от продажи имущества в условиях банкротства за последний год судами, в том числе Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ, были сформированы новые подходы к определению очередности удовлетворения фискальных требований.
Вместе с тем на сегодняшний день существует проблема, связанная с низкой долей удовлетворения требований кредиторов. Так, по итогам 2023 г. доля удовлетворенных требований кредиторов составила 9,7% <4>. Примечательно, что размер удовлетворенных требований прямо пропорционально зависит от объема требований кредиторов, в том числе налогового органа, наличия активов у должника, а также действий контролирующих должника лиц в преддверии банкротства.
--------------------------------
<4> Статистический бюллетень Федресурса по банкротству за 2023 г. С. 9.
Непосредственное влияние на процент удовлетворения в процедуре оказывает результат проведения мероприятий по продаже имущества должника, а в частности объем текущих расходов. В процедурах несостоятельности объем текущих расходов может превышать выручку от продажи имущества, что связано с привлечением арбитражным управляющим специалистов для содействия в проведении мероприятий конкурсного производства (оценщики, инвентаризаторы, бухгалтеры, охранные предприятия и т.д.). Однако такое привлечение не всегда обосновано и может свидетельствовать о злоупотреблении со стороны арбитражного управляющего, что может привести к признанию таких действий незаконными и привлечению к ответственности.
Кроме того, на долю удовлетворения требований кредиторов существенно влияет и объем возникших в связи с продажей имущества налогов, которые, по мнению налогового органа, должны уплачиваться в составе пятой очереди текущих платежей. Вместе с тем уплата имущественных налогов в составе текущих платежей значительно уменьшает объем средств, подлежащих распределению между реестровыми кредиторами. При этом положения налогового законодательства не освобождают от налогообложения доходы от продажи несостоятельного налогоплательщика, что свидетельствует о наличии коллизии между налоговым и банкротным правом.
Приоритет налоговых требований в процедурах несостоятельности
В последние годы в отечественной судебной практике стала формироваться тенденция постепенной приоритизации фискальных требований в условиях несостоятельности налогоплательщиков, в частности требований об уплате налогов, возникающих в связи с реализацией имущества должника.
В качестве главного аргумента сторонниками такой приоритизации приводится концепция involuntary creditor. Согласно данной концепции в условиях банкротства налогоплательщика государство становится "невольным кредитором". Данная концепция на протяжении долгого периода времени находила свое отражение в законодательстве развитых стран, однако впоследствии многие страны стали от нее отказываться и выбирать подход, при котором источником поступления в бюджет становятся обязательные платежи, взимаемые с частных кредиторов, которые за счет отсутствия фискального приоритета получают большее удовлетворение своих требований и, как следствие, уплачивают большую сумму в бюджет.
С.С. Извеков, исследуя аргументы сторонников фискального приоритета, отмечал, что погашение налоговых недоимок соответствует интересам всего общества, в то время как устранение налогового приоритета может привести к более агрессивному уклонению от уплаты налогов в преддверии банкротства, что приведет к уменьшению суммы налоговых поступлений в бюджет <5>. Вместе с тем налоговый приоритет оправдан необходимостью целостного функционирования налоговой системы за счет модели добровольной уплаты налога. Кроме того, у государства отсутствует возможность выбора контрагентов, в связи с чем непредсказуемое банкротство налогоплательщика может привести к тому, что государство становится "невольным кредитором".
--------------------------------
<5> Извеков С.С. Особенности правового режима налогообложения при несостоятельности (банкротстве) организации: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2018. С. 48.
Английский ученый Д. Лэйси, анализируя конфликт частных и публичных интересов при налогообложении проблемных компаний на примере НДС, отмечает, что, возлагая на бизнес обязанность исчисления налога, государство значительно экономит собственные ресурсы, что само по себе противоречит концепции "невольного кредитора", так как решение о делегировании собственных полномочий налогоплательщикам государство принимает самостоятельно <6>. Аналогичной точки зрения придерживался и У. Пламб, по мнению которого государство имеет больше возможностей для риска по сравнению с частными лицами, для которых банкротство контрагента может стать катастрофой <7>.
--------------------------------
<6> Lacey D. (David), Preferential Claims of Government in English Insolvency Proceedings, In Corporate Insolvency And Rescue: The International Dimension // Kluwer Law and Taxation Publishers. Deventer Boston. P. 43 - 58.
<7> Plumb W. (William) T. Jr., Tax Recommendations of the Commission on the Bankruptcy Laws-Priority and Dischargeability of Tax Claims // Cornell Law Review. Vol. 59. 1974. P. 991.
Я. Флетчер, разоблачая концепцию "невольного кредитора", обращает внимание на наличие у государства доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, которые конфиденциальны и недоступны для иных кредиторов, что не дает возможности достоверно определить уровень платежеспособности контрагента <8>.
--------------------------------
<8> Fletcher Ian F. The Law of Insolvency, 4th ed. // London: Sweet & Maxwell, 2009. P. 81. 1103 p.
Один из главных противников налогового приоритета в США Томас Джексон в своих трудах отмечал, что наличие преференций в большей степени побуждает налоговый орган обращаться к ликвидационным процедурам для получения преимуществ, в то время как наделение приоритетом одних требований противоречит принципам пропорционального и соразмерного распределения конкурсной массы. Кроме того, такие преференции ограничивают возможность для должника сохранить предприятие и продолжить предпринимательскую деятельность <9>.
--------------------------------
<9> Jackson T.H., Scott R.E. On the Nature of Bankruptcy: An Essay on Bankruptcy Sharing and the Creditors' Bargain // Virginia Law Review. Vol. 75. 1989. P. 155.
Международный валютный фонд обращал внимание на то, что "любой приоритет в удовлетворении требований, за исключением тех, об обеспечении которых известно изначально, является несправедливым и нарушает принцип пропорционального и соразмерного удовлетворения требований кредиторов, что подрывает эффективность и результативность процедуры. При этом стимулирование государством проблемных компаний посредством предоставления отсрочки по уплате обязательных платежей позволит оздоровить должников и в долгосрочной перспективе фактически переложить обязанность по уплате налогов с должника на его кредиторов" <10>.
--------------------------------
<10> Legal Department, International Monetary Fund, Orderly & Effective Insolvency Procedures: Key Issues VII (1999).
Данная позиция представляется обоснованной, поскольку предоставление налоговому органу преференций создает дисбаланс между кредиторами, увеличивая их издержки, а также ограничивает доступность частного капитала и снижает стимулы для кредиторов участвовать в реструктуризации задолженности, усложняя тем самым процесс финансового оздоровления должника.
Проблемы правового регулирования налогообложения в процедурах несостоятельности
В России налоговое обязательство в условиях несостоятельности регулируется не только налоговым, но и банкротным законодательством. Особенности последнего выражаются в необходимых для защиты прав и законных интересов участников дела о банкротстве ограничениях, а также в наделении налогового органа как кредитора особым правовым статусом.
При этом в условиях несостоятельности налоговое обязательство трансформируется в конструкцию "обязательных платежей", представляющих собой не только задолженность по уплате налогов, но и по уплате пошлин, сборов, а также иных платежей, предусмотренных законодательством <11>.
--------------------------------
<11> Извеков С.С. Особенности правового режима налогообложения при несостоятельности (банкротстве) организации: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2018. С. 72.
Кроме того, требование государства о взимании налогов в условиях несостоятельности налогоплательщика ограничено принципами, не свойственными налоговому праву, в частности такими, как восстановление платежеспособности должника и пропорционально равное удовлетворение требований как частных, так и публичных кредиторов.
В целях реализации вышеназванных принципов в ст. 63 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) <12> установлен ряд ограничений с даты введения процедуры банкротства: мораторий на принудительное взыскание налога, перенос срока уплаты до перехода к расчетам с кредиторами, запрет в начислении пени на сумму недоимки. Кроме того, частичное погашение налоговой задолженности, но на условиях, равных с иными кредиторами, влечет признание такого обязательства исполненным в полном объеме.
--------------------------------
<12> Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Закон о банкротстве предусматривает специальный порядок удовлетворения требований кредиторов. При этом в зависимости от даты возникновения требования бывают текущими и реестровыми <13>.
--------------------------------
<13> Фролов И.В., Карелина С.А. К вопросу о моделях классификации кредиторов в делах о банкротстве // Вестник арбитражной практики. 2020. N 6 (91). С. 14 - 24.
В связи с тем, что в составе второй очереди текущих платежей подлежат оплате требования сотрудников организации, работающих или работавших после возбуждения дела о банкротстве, а также требования о выплате выходных пособий, которые подлежат налогообложению, требования об уплате НДФЛ и страховых взносов подлежат удовлетворению в аналогичной очередности.
В случае если должник продолжает хозяйственную деятельность, возникающие требования по уплате налогов от хозяйственной деятельности, не направленной на проведение расчетов с кредиторами, подлежат погашению в составе пятой очереди текущих платежей. В то же время, если доходы от хозяйственной деятельности в условиях несостоятельности направляются на погашение требований кредиторов, то налог на прибыль подлежит уплате в составе третьей очереди реестра.
В случае если требования налогового органа признаны реестровыми, требования об уплате НДФЛ и страховых взносов подлежат удовлетворению совместно с требованиями работников должника. Остальные требования налогового органа по основному долгу подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра.
Кроме того, в соответствии с позициями Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, в составе третьей очереди подлежат погашению требования налогового органа по уплате налога на прибыль <14>, а также восстановленного НДС <15> с реализации имущества должника.
--------------------------------
<14> Постановление КС РФ от 31 мая 2023 г. N 28-П.
<15> Определение ВС РФ от 3 июня 2024 г. по делу N А41-63047/2017.
Однако применительно к реализации имущества, обремененного залогом, в Постановлении N 16-П от 9 апреля 2024 г. Конституционным Судом РФ установлено, что имущественные налоги, связанные с реализацией предмета залога на торгах, подлежат преимущественному удовлетворению по сравнению с требованиями залогового кредитора <16>. Таким образом, КС РФ "де-факто установил налоговый приоритет имущественных налогов перед требованиями залогового кредитора, ключевой особенностью которых является возможность залогового кредитора получить удовлетворение от реализации имущества, являющегося предметом залога, на отличных от остальных кредиторов условиях без ущемления их прав и законных интересов" <17>.
--------------------------------
<16> Постановление КС РФ от 9 апреля 2024 г. N 16-П.
<17> Волков Д.Е., Литовцева Ю.В. Правовые позиции Верховного Суда РФ // Налоговед. 2024. N 8. С. 73.
Однако согласимся с А.В. Егоровым: "уплата имущественных налогов никак не может обеспечить сохранность предмета залога, а также поспособствовать более эффективной его реализации, а наоборот, уменьшает объем средств, подлежащих распределению" <18>.
--------------------------------
<18> Егоров А.В. Изменение закона как форма его аутентичного толкования // Закон. 2022. N 5. С. 20.
Представляется, такая приоритизация может привести к дискриминации залоговых кредиторов, преимущественное право которых оказывается ограниченным или полностью нереализуемым.
В то же время положения абз. 4 п. 2.2 ст. 138 Закона о банкротстве при недостаточном объеме средств для погашения требований залогового кредитора предусматривают смену статуса требований с залогового на незалоговый и дальнейшее погашение таких требований в составе третьей очереди, наравне с незалоговыми кредиторами за счет средств от реализации не обремененного залогом имущества должника, тем самым влечет уменьшение доли удовлетворения требований остальных кредиторов, в том числе и налогового органа. Такое "уменьшение доли удовлетворения требований залогового кредитора влияет на платежеспособность частных кредиторов, показатели которых напрямую зависят от объема оставшихся средств в конкурсной массе должника, что может отразиться на объеме налоговых отчислений в бюджет" <19>.
--------------------------------
<19> Волков Д.Е., Литовцева Ю.В. Правовые позиции Верховного Суда РФ // Налоговед. 2024. N 8. С. 73.
Между тем краткосрочные потребности в пополнении бюджета не должны удовлетворяться за счет нарушения равенства и ущемления интересов остальных кредиторов. Напротив, применение эффективных мер налогового администрирования, а также инвестирование в кредиторов, которые, получив большее удовлетворение своих требований, смогут обеспечивать поступление обязательных платежей в бюджет, позволит в долгосрочной перспективе компенсировать имущественные потери от несостоятельных налогоплательщиков и предотвратить дальнейшее распространение банкротства среди кредиторов.
Заключение
Полагаем, что для повышения эффективности проведения процедур банкротства законодателю следует отказаться от фискального приоритета. Такое инвестирование в кредиторов, которые своей уплатой обязательных платежей будут восполнять потери бюджета от несостоятельных налогоплательщиков, отвечает общим интересам участников гражданского оборота и позволяет предотвратить дальнейшее распространение банкротства среди кредиторов, которые из-за преимущественного погашения налоговых требований не смогли получить удовлетворения своих требований, что привело к их неплатежеспособности.
Стоит отметить, что для эффективного устранения возникших между банкротным и налоговым законодательством коллизий законодателю необходимо стремиться к обеспечению предсказуемости, справедливости и прозрачности процедур банкротства путем четкого нормативного регулирования и сбалансированного распределения рисков между участниками дела о банкротстве. При этом необходимо обеспечить защиту интересов всех участников дела о банкротстве и максимизацию стоимости имущества должника в интересах как частных, так и публичных кредиторов посредством применения направленных на восстановление платежеспособности предприятий реабилитационных процедур.
Оптимальным решением коллизии банкротного и финансового законодательства для отечественного правопорядка представляется внесение изменений в налоговое законодательство об освобождении доходов, полученных от реализации имущества должника в процедуре банкротства, от налогообложения, в частности в ст. 146, 170, 171.1, 251 Налогового кодекса РФ. Если после расчетов со всеми кредиторами и прекращения производства по делу о банкротстве собственниками бизнеса будет принято решение о продолжении хозяйственной деятельности, то такая деятельность подлежит налогообложению как хозяйственная деятельность, осуществляемая юридическим лицом. В противном случае налогообложению должно подлежать имущество, распределенное в пределах ликвидационной квоты индивидуально между учредителями.
