Слово живое и мертвое: вещь движимая и недвижимая. Об использовании терминов частного права в налоговом законодательстве
На примере актуальной проблемы квалификации налоговыми органами в качестве недвижимости оборудования электростанций (турбины, трансформаторы, трубопроводы и т.д.) и, как следствие, обложения его налогом на имущество раскрываются вечные юридические вопросы толкования и понимания закона, использования терминов частного права в праве публичном, целостности правовой системы. С использованием российской и зарубежной судебной практики, положений доктрины автор демонстрирует жизненную необходимость более внимательного, структурированного, научно обоснованного, осознанного подхода к восприятию терминов гражданского права, используемых в налоговом законодательстве, в том числе с учетом конституционных положений о защите прав индивида в отношениях с государством.
Ключевые слова: недвижимое имущество, сложная вещь, неделимая вещь, налог на имущество, толкование права, принципы права.
Using the example of the ongoing issue where tax authorities classify power plant equipment (such as turbines, transformers, pipelines, etc.) as real estate, leading to the imposition of property tax, this piece explores enduring legal challenges related to the interpretation and understanding of law, the application of private law terms in public law, and the integrity of the legal system. Drawing on Russian and foreign judicial practices as well as legal doctrine, the author highlights the critical need for a more careful, structured, and scientifically grounded approach to the interpretation of civil law terms in tax legislation, with due consideration of constitutional provisions that protect individual rights in relations with the state.
Key words: real estate, complex object, indivisible object, object of taxation by property tax, interpretation of law, principles of law.
Нора Галь <1> - однофамилица автора статьи и создатель популярного пособия по обращению с литературным текстом, человек, чьими словами с русскоязычным читателем говорят Антуан де Сент-Экзюпери, Артур Конан Дойл, Рэй Брэдбери и Теодор Драйзер, - полвека назад заметила: "Слово требует обращения осторожного. Слово может стать живой водой, но может и обернуться сухим палым листом, пустой гремучей жестянкой, а то и ужалить гадюкой" <2>.
--------------------------------
<1> Настоящая фамилия - Гальперина.
<2> Галь Н. Слово живое и мертвое: из опыта переводчика и редактора. 4-е изд., доп. М., 1987. С. 5.
Слово за триллион. Нам ли, юристам, не знать, что слово - даже не существительное или глагол, а местоимение - может "стоить" 50 млрд долл. (почти 5 трлн руб.), как в крупнейшем в истории инвестиционном "деле ЮКОСа", победа или поражение в котором зависит от толкования ч. 1 ст. 45 Договора к Энергетической хартии (Лиссабон, 17 декабря 1994 года; далее - Договор), предусматривающей, что его временное применение без ратификации осуществляется в той степени, в которой такое временное применение не противоречит законодательству государства-подписанта. "Такое" и "в той степени" здесь были истолкованы тремя разными способами. Сам инвестиционный арбитраж согласился с истцами и решил, что речь идет о применении договора в целом, а не его отдельных положений. Соответственно, поскольку временное применение международного договора как институт в принципе известно российскому праву, все положения Договора обязательны (говоря словами И.В. Рачкова, нельзя "выковырять из булки изюм" <3>). Нидерландский суд первой инстанции, изучив тексты Договора на разных языках, согласился уже с ответчиком (Россией) и постановил, что временное применение не распространяется на те положения Договора, которые отличаются от национального регулирования. Апелляционный суд, в свою очередь, пришел к выводу, что любое положение Договора применяется, если только в национальном праве подписанта прямо не будет указано, что именно это положение Договора не подлежит временному применению <4>.
--------------------------------
<3> Рачков И.В. Отмена решений международных инвестиционных арбитражей государственными судами по месту арбитража (на примере саги о ЮКОСе): шоу продолжается? // Международное правосудие. 2020. N 1. С. 107 - 124.
<4> Подробнее см.: Гальперин М.Л. Поправки к Конституции и вопросы толкования в национальном и международном правосудии // Актуальные проблемы российского права. 2020. Т. 15. N 12. С. 181 - 189; Старженецкий В.В. Дело ЮКОСа: инвестиционный арбитраж слишком широко трактует свою компетенцию. Обзор решения Окружного суда Гааги // Международное правосудие. 2016. N 2. С. 17 - 20.
Такие миллиардные филологические споры возникают не только в международном, но и в отечественном правосудии. Так, прямо сейчас развивается история с квалификацией как недвижимости оборудования, используемого в составе сложных промышленных объектов (например, трансформатор или турбина внутри электростанции), для целей исчисления налога на имущество. В отличие от "дела ЮКОСа", в котором голландский Верховный суд в толковании Договора к Энергетической хартии поставил недавно точку <5>, российская Фемида, видимо, еще ждет подходящего случая, чтобы окончательно устранить неопределенность. Пока этого не произошло, каждая сторона считает себя правой, пользуясь тем, что высший суд по аналогичным делам выносит определения то в пользу <6>, то против налогового органа <7>. Пока последнее по времени определение подтверждает позицию налогоплательщика <8>, но игра еще не закончена и в перспективе может захватить не только электроэнергетику, но и другие отрасли промышленности, которые рискуют столкнуться с ощутимым ростом налоговой нагрузки.
--------------------------------
<5> По другим основаниям обжалование арбитражного решения, вынесенного в 2014 году против России, продолжается. См.: ЮКОС снова в деле // Коммерсантъ. 2021. 5 нояб.; Суд Амстердама поддержал экс-акционеров ЮКОСа в споре с Россией // РБК. 2024. 20 февр.
<6> См., напр.: Определения ВС РФ от 18.01.2023 N 306-ЭС22-26675, от 14.04.2023 N 303-ЭС23-5254.
<7> См., напр.: Определения СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222; ВС РФ от 24.03.2022 N 301-ЭС22-1757.
<8> См.: Определение ВС РФ от 15.05.2024 N 305-ЭС24-7176 (налоговому органу отказано в передаче для рассмотрения в судебной коллегии кассационной жалобы на судебные решения трех инстанций, которыми признаны недействительными доначисления налога на имущество энергетической компании "Энел" в связи с переквалификацией из движимого в недвижимое).
Движимое - в недвижимое. Напомним, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций является недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств. Но кто и как определяет для целей налогообложения, что перед нами: имущество недвижимое или движимое (и, следовательно, из налогообложения исключенное)? Сам собственник-налогоплательщик, обращаясь за регистрацией права в Едином государственном реестре, или налоговый инспектор? Может ли инспектор решить, что поскольку друг без друга турбина и здание электростанции для энергетики бесполезны, то такая турбина (как и помещение, в котором она смонтирована) является объектом недвижимости, хоть и куплено оборудование было как вещь движимая, на его установку разрешение на строительство не выдавалось, да еще его регулярно демонтируют и вывозят на ремонт в другой конец страны? То обстоятельство, что объект не отражен как недвижимая вещь в ЕГРН и бухгалтерском учете, не препятствует признать его таковым в ходе налоговой проверки, если, по мнению проверяющих, фактически он обладает признаками недвижимости (в том числе находится в функциональной связи с другим недвижимым объектом и объединен с ним единой целью, например выработки и передачи электроэнергии) <9>.
--------------------------------
<9> См., напр.: письмо ФНС России от 07.02.2024 N БС-4-21/1315@.
Может ли вообще налоговый орган оперировать иным понятием недвижимого имущества, чем государственный регистратор или нотариус? Можно ли понимать недвижимость для целей гражданского оборота и регистрации прав иначе, чем для налогообложения?
Казалось бы, ответ очевиден. С университетской скамьи мы твердо помним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей права, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное прямо не предусмотрено законом (п. 1 ст. 11 НК РФ). Говоря словами Конституционного Суда, "нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими обычно диспозитивный характер нормами гражданского законодательства; налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны; их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны" <10>.
--------------------------------
<10> Определение КС РФ от 17.05.2022 N 1136-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ибрагимова Алексея Харисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 408 Налогового кодекса Российской Федерации".
Как известно, специального понятия "недвижимое имущество" в Налоговом кодексе нет, поэтому здесь он всецело полагается на ст. 130 ГК РФ, в силу которой к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. В соответствии с законом вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в ЕГРН.
Но в жанре детской загадки про А и Б, которые сидели на трубе (электростанции?), а потом с нее упали, в приведенном выше п. 1 ст. 374 НК РФ нельзя не заметить еще один термин, помимо "недвижимого", для понимания которого в силу ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству, поскольку в налоговом праве он также не определен. И это термин имущество, который по тексту ст. 130 ГК РФ охватывается понятиями вещь и объект гражданских прав <11>. Из этого с неизбежностью следует, что кроме ст. 130 для квалификации вещи как движимой или недвижимой необходимо обратиться и к другим нормам подраздела 3 ГК РФ "Объекты гражданских прав", в котором расположена ст. 130, включая ст. 133 ("Неделимая вещь"), 133.1 ("Единый недвижимый комплекс"), 134 ("Сложная вещь"). Они предписывают различать вещи неделимые и сложные.
--------------------------------
<11> См., напр.: Суханов Е.А. О гражданско-правовой природе "цифрового имущества" // Вестник гражданского права. 2021. N 6. С. 7 - 29; Бевзенко Р.С. Возникновение права собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество: комментарий к ст. 219 ГК РФ // Вестник гражданского права. 2019. N 3. С. 137 - 153.
Неделимая вещь представляет собой одну вещь (недвижимую или движимую), выступающую в обороте. В ней составные части, будучи присоединенными к неделимой вещи, утрачивают собственное юридическое существование и становятся частями в составе неделимой вещи. При этом наличие у объектов технологической связи в рамках производственного процесса не обозначено в ГК РФ как признак неделимой вещи. В свою очередь, сложная вещь (ст. 134) представляет совокупность составляющих ее вещей (как движимых, так и недвижимых), а образующие ее вещи сохраняют свою индивидуальную обособленность, оборотоспособность и, соответственно, подлежат самостоятельной квалификации в качестве движимой вещи или недвижимости. Сложная вещь не может быть одновременно неделимой.
Таким образом, само по себе участие нескольких вещей в едином технологическом процессе (в составе сложной вещи - электростанции, например) исходя из буквального понимания норм ГК РФ не образует признаков неделимой недвижимой вещи. Такая совокупность объектов может признаваться единым недвижимым комплексом в соответствии со ст. 133.1, но лишь при условии, что в ЕГРН зарегистрировано право собственности на соответствующие объекты как на одну вещь. Следовательно, учитываемое налогоплательщиком в качестве движимого имущества оборудование не может быть квалифицировано в качестве недвижимости лишь по признаку участия его в едином технологическом процессе с объектами недвижимости при отсутствии предусмотренных ст. 130 ГК РФ самостоятельных признаков недвижимого имущества, таких как прочная связь с землей, невозможность перемещения без несоразмерного ущерба его назначению.
Петух - птица? Но почему же продолжаются налоговые проверки, судебные споры, в которых каждый раз назначаются сложные и дорогостоящие строительные, технические и другие экспертизы, горячие дискуссии по этому вопросу? Оставляя за скобками фискальный интерес в ощутимом пополнении бюджета за счет такого автономного толкования налоговыми органами терминов гражданского права, предположим, что проблема здесь не только и не столько в формулировках именно п. 1 ст. 374 НК РФ и уж точно не в нормах ГК РФ, а в неустоявшихся, кое-где упрощенных и, прямо скажем, примитивных подходах к толкованию права и закона в целом <12>. Давно известно, что право не должно скатываться в бесконечную казуистику, пытаясь предусмотреть все возможные ситуации, в которых оно будет применяться. Подобное микрорегулирование приводит не к определенности, а, наоборот, к пробелам, бессистемности, необходимости постоянного изменения законодательства. С таким подходом связан опасный синдром - появление особой правовой культуры, предполагающей исключительно буквальный, ограничительный подход к пониманию правовых норм, неумение и нежелание логически воспринимать и толковать право.
--------------------------------
<12> Как отмечает А.Р. Султанов, в сфере налогообложения формируется система правил, которые игнорируют стандартные механизмы интерпретации и применения закона, что приводит к эскалированию соответствующих вопросов на уровень конституционного правосудия. См.: Султанов А.Р. Борьба с пробелами в Налоговом кодексе Российской Федерации и фиксированными идеями в налоговых спорах: монография. М., 2022.
Автор статьи двадцать лет назад покинул стены родного юридического факультета с представлением о трех видах толкования норм: буквальном, системном и исходя из воли сторон (авторов текста). Потом уже взрослым юристом узнал о толковании телеологическом (исходя из объекта и цели регулирования) <13> и эволютивном <14> (за него приходилось критиковать Европейский суд по правам человека, когда автор представлял в нем Российскую Федерацию).
--------------------------------
<13> На него обращает внимание и ФНС России. См., напр.: п. 10 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2021 года по вопросам налогообложения (направлен письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638).
<14> См., напр.: Ковлер А.И., Фокин Е.А. Венецианская комиссия и Европейский суд по правам человека: точки соприкосновения // Международное правосудие. 2021. N 2. С. 72 - 92.
В известном труде "Читая право" (Reading Law) <15>, одним из авторов которого выступил легендарный судья Верховного суда США Антонин Скалиа (Antonin Scalia), развернуто сформулированы целых 57 (!) правил (canons) для толкования текста нормативного акта. Во-первых, эта книга демонстрирует, что проблемы толкования правового текста существуют столетиями и до сих пор актуальны во всех мировых системах; во-вторых, многие приведенные в ней примеры до боли знакомы российским юристам; наконец, в-третьих, универсальные правила толкования могут пригодиться если не для разрешения, то хотя бы для демонстрации и анализа в юридическом русле проблемы восприятия п. 1 ст. 374 НК РФ, которой посвящена настоящая публикация.
--------------------------------
<15> Scalia A., Garner B.A. Reading Law: The Interpretation of Legal Texts. 1st ed. Eagan, 2012. Подробнее см.: Гальперин М.Л. Указ. соч.
Показательный пример из книги - решение Верховного суда штата Канзас (причем не эпохи Дикого Запада, а вполне по американским меркам современное - 1973 года), которым признано, что законодательный запрет жесткого обращения с животными не охватывает петушиные бои, так как петух не является животным. В качестве объяснения было указано, что закон в данном случае имел в виду традиционных четырехлапых, а не двуногих существ, таких как петух <16>. Интересно, что в НК РФ собственное определение шкур животных есть (п. 8 ст. 161), а вот общего понятия самого животного найти не удалось, только перечень их видов в ст. 333.3 для целей сбора за пользование объектами животного мира. Значит ли это, что для других налогов и сборов (например, при исчислении потерь от падежа птицы и животных согласно подп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) налоговый инспектор должен каждый раз назначать экспертизу для определения того, о животном ли идет речь? В таком случае петух рискует не только в Канзасе, но и в Московской области перестать быть животным, поскольку если, как предполагает ст. 346.5 НК РФ, выбирать между птицей и животным, то он скорее птица (но это тоже неочевидно, поскольку птица обычно летает, а петух бегает по земле, т.е., как недвижимая вещь, прочно с ней связан).
--------------------------------
<16> См.: State ex rel. Miller v. Claiborne, 505 P.2d 732, 733 (Kan. 1973) (приводится по: Scalia A., Garner B.A. Op. cit. P. 76).
Оксфорд против Гарварда. Можно пойти еще дальше - например, с вопросом, может ли налоговое право автономно понимать такие базовые термины, как мужчина и женщина (в том числе в подп. 8 п. 5 ст. 391) или родитель и ребенок <17>. Проблема одновременно и практическая, и глубоко теоретическая, что подтверждает продолжающийся почти семь десятилетий известный спор, начатый классиками философии XX века Гербертом Хартом (H.L.A. Hart) и Лоном Фуллером (Lon Fuller) <18>, о толковании текста таблички "Запрещено использование транспортных средств в городском парке" <19>. Подпадает ли под этот запрет бензиновый автомобиль (точно да)? электроавтомобиль (скорее всего)? электросамокат (наверное, но, может, и нет)? детский трехколесный велосипед (нет)? лошадь с наездником (неизвестно)? А машина скорой помощи, спешащая к потерявшему сознание на парковой скамейке? А самолет? Должен ли охранник на воротах каждый раз в режиме ad hoc на основе технической экспертизы решать (как налоговый инспектор в случае с оборудованием электростанции), охватывается ли конкретный объект общим понятием "транспортное средство"?
--------------------------------
<17> В одном американском деле о нарушении закона штата о запрете вступления в сексуальную связь с детьми, под которыми понимаются все, не достигшие 17 лет, обвиняемому удалось избежать ответственности, когда Верховный суд Луизианы решил, что 16-летняя девушка не является ребенком в общеупотребимом смысле слова, если она до знакомства с ним уже дважды была замужем и эмансипирована по гражданскому праву, см.: State v. Gonzales 129 So.2d 796 (La. 1961) (приводится по: Scalia A., Garner B.A. Op. cit. P. 77).
<18> Дискуссию, начавшуюся со статьи в "Гарвардском юридическом журнале" в 1958 году, до сих пор продолжают поколения ученых, судей, адвокатов и студентов юридических факультетов. См.: Hart H.L.A. Positivism and the Separation of Law and Morals // Harvard Law Review. 1958. Vol. 71. P. 606 - 615.
<19> 'No person may bring a vehicle into the park'. См., напр.: Schauer F. A Critical Guide to Vehicles in the Park // New York University Law Review. 2008. Vol. 83. P. 1109 - 1133.
И если последователи Фуллера из Гарвардского университета (purposivists - от слова purpose, цель), решая казус с транспортом в парке, задали вопрос "Почему?", обратились к предполагаемой цели установления запрета (например, сохранение спокойствия гуляющих), то сторонники Харта из Оксфордского университета указали на саму суть словосочетания "транспортное средство", на то, что является его бесспорным, корневым, общеупотребимым смыслом (core sense) <20>.
--------------------------------
<20> Подробнее см.: Schlag P. No Vehicles in the Park // Seattle University Law Review. 1999. Vol. 23. P. 381 - 389.
Посмеем предположить, что оба великих мыслителя наверняка сошлись бы в том, что тяжело признать недвижимостью турбину электростанции. Фуллер - поскольку законодательные изменения, освобождающие от налогообложения любое движимое имущество, последовательно вносились в НК РФ начиная с 2012 года как раз во исполнение поручения Президента РФ об исключении из налогообложения машин и оборудования для создания стимулов их обновления. Аналогичная формулировка содержится в п. 1.1.3 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, утвержденных Правительством РФ: "В целях создания стимулов для обновления основных фондов и снижения нагрузки на налогоплательщиков внесены изменения в перечень объектов налогообложения налогом на имущество организаций, предусматривающие исключение из объекта налогообложения движимого имущества (машины, оборудование). Таким образом, при осуществлении модернизации производства снизятся затраты налогоплательщиков, связанные с инвестициями в новое оборудование" <21>.
--------------------------------
<21> На ту же самую цель изменений многократно указывали и высшие суды, и сами налоговые органы. См., напр.: Постановление КС РФ от 21.12.2018 N 47-П "По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества "Инкар", акционерных обществ "Лизинговая компания "КАМАЗ" и "Новая перевозочная компания"; письмо ФНС России от 21.05.2021 N БС-4-21/7027@ "О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".
Харт, безусловно, посчитал бы недвижимым имуществом то, что составляет для обычного человека "бесспорный корневой смысл" этого словосочетания - здание на фундаменте и ничто иное.
Для решения лингвистической задачи с налогообложением оборудования пригодятся еще несколько правил толкования из книги судьи Скалиа: Mischief Rule (правило исправления) и Surplusage Canon (правило излишка). Первая доктрина предполагает, что закон должен толковаться исходя из того, какую конкретно проблему он решает (изъян в регулировании исправляет) и какое он для этого использует правовое средство (например, предоставление налоговой льготы для обновления машин и оборудования). Второе правило, также известное под латинским названием verba cum effectu sunt accipienda, гласит, что каждое слово и каждое положение в законе имеет собственный смысл, не может быть проигнорировано и признано не имеющим юридических последствий (здесь вспомним про то, что в словосочетании "недвижимое имущество" второе слово не менее важно, чем первое, о чем мы сказали выше). В качестве примера нарушения этого принципа судья Скалиа приводит судебное решение <22>, в силу которого нью-йоркские врачи общей практики, принимавшие пациентов у себя на дому, лишились законодательной льготы, запрещающей арендодателям индексировать арендную плату за владение жилыми помещениями, за исключением жилых помещений, используемых исключительно в профессиональных и иных нежилых целях. Врачи справедливо полагали, что в арендуемых квартирах они не только работают, но и живут, т.е. к ним льгота применяется. Но суды после 13 лет разбирательств в итоге сделали вид, что слово "исключительно" в законе не имеет собственного значения, встав на сторону арендодателей, требовавших повышения платы.
--------------------------------
<22> См.: Abright v. Shapiro, 92 A.D.2d 452 (N.Y.S. 1994).
Это дело неуловимо напоминает распространенные в отечественных судах споры по п. 1 ст. 378.2 НК РФ о включении региональными властями зданий в перечень подлежащих обложению налогом на имущество как административно-деловых и торговых центров. В них судьям приходится, например, выяснять, распространяется ли указанная норма на жилой дом, в котором помимо помещений, называемых "прихожая", "жилая" или "кухня", есть те, которые оборудованы офисной техникой или используются для размещения магазинов <23>.
--------------------------------
<23> См., напр.: Апелляционное определение СКАД ВС РФ от 04.12.2019 N 18-АПА19-79. В данном деле высший суд встал на сторону налогоплательщика.
Кому выгодно? Рассуждения выше нацелены не на то, чтобы сподвигнуть к толкованию всех норм налогового права в пользу налогоплательщиков, а только на то, чтобы напомнить, что толкование - сложная логическая операция, подчиненная определенным правилам, здесь нет места голой интуиции. Правила толкования научны, объективны и нейтральны, идеологически и юридически бесстрастны. Их применение может привести как к консервативному, так и к прогрессивному пониманию нормы, к победе в споре как налогового органа, так и компании или гражданина, оспаривающих его акты.
Относительно недавний пример - Определение Конституционного Суда <24>, в котором он указал, что цивилистическое понятие "сделка", закрепленное в ст. 153 ГК РФ, охватывает разного рода действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, допускает их совершение в виде разных операций и на различных условиях. Соответственно, у налогоплательщика нет оснований отказать налоговому органу в предоставлении документов по той причине, что тот не указал в требовании точные реквизиты договоров, несмотря на то что согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы вправе требовать документы только относительно конкретной сделки.
--------------------------------
<24> См.: Определение КС РФ от 07.04.2022 N 821-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Торговый Дом "Платина Кострома" на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации".
Еще одна ключевая характеристика универсальных правил толкования, помимо их нейтральности, - обеспечение равенства субъектов соответствующих отношений. Например, на основании одной и той же нормы НК РФ трансформатор, установленный на макаронной фабрике, не может считаться для целей налогообложения движимым имуществом, если аналогичный трансформатор на электростанции признан недвижимым. Также правовой статус трансформатора вряд ли может измениться по пути со склада производителя (где он был товаром - движимой вещью) на производственный объект покупателя (где он рискует стать недвижимым имуществом), а потом в ремонтную мастерскую (опять движимая вещь). Как справедливо отметил Верховный Суд РФ <25>, несмотря на то что освобождение движимого имущества от налогообложения само по себе является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения этой налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. Отказ в предоставлении льготы не может поставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с иными плательщиками, привести к формированию неравноправных условий его деятельности, вопреки целям данного налогового изъятия. Иной подход высший суд считает дискриминацией и произвольным налогообложением.
--------------------------------
<25> См.: Определение СКЭС ВС РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658.
Хотя подходы к толкованию, как правило, едины для диспозитивного частного и императивного публичного права, при интерпретации последнего есть особенности, обусловленные конституционными положениями о защите прав индивида в отношениях с государством. Так, Конституционный Суд неоднократно указывал, что толкование норм финансового законодательства в ходе правоприменения не может вести к искажению действительного смысла и целей законодательства, а значит, к нарушению прав и гарантий, предусмотренных Конституцией, включая защиту имущественных прав и частной собственности <26>. Напомним и о п. 7 ст. 3 НК РФ, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Главное - не делать вид, что противоречий и неясностей нет, в то время когда они объективно присутствуют. Иначе, как и Норе Галь, юристам придется "все чаще и чаще яростно доказывать иные спорные и даже бесспорные истины, устно и на бумаге повторять их снова и снова, без конца" <27>. Но, может, в этом и состоит наша миссия?
--------------------------------
<26> См., напр.: Постановление КС РФ от 09.07.2021 N 34-П "По делу о проверке конституционности части 1 статьи 15.25 и пункта 2 части 1 статьи 25.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, пункта 6 части 1 статьи 1, частей 4 и 5 статьи 12 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле", а также части 2 статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" в связи с жалобой гражданина Н.В. Кузнецова".
<27> Галь Н. Указ. соч. С. 4.
