Налоговое право КНР на современном этапе и налоговые вызовы платформенной экономики
Статья посвящена современному налоговому праву КНР. В первой части дается описание его основных особенностей, в частности показана взаимосвязь реформы налогообложения с общей реформой экономики, разъяснено, как в одном государстве сосуществуют несколько самостоятельных налоговых систем, и дана краткая характеристика налоговой системы материкового Китая. Во второй части статьи подробно представлена система правового регулирования налогообложения в КНР и отражены тенденции ее развития. Для лучшего понимания автор проводит сравнения с источниками отечественного налогового права. Третья часть посвящена налогообложению платформенной экономики на современном этапе, включая меры налоговой поддержки цифровизации экономики.
Ключевые слова: право КНР, налоговое право КНР, платформенная экономика, электронная коммерция, сравнительное правоведение, Китай, КНР.
The article focuses on the select issues of modern tax law of the People's Republic of China (PRC). The author starts with definition of the key features of Chinese tax law that must be taken into account when analysing it. In particular, the author shows relationship between tax reform and general economic reform, explains how several tax systems co-exist within one state, and gives brief description of the tax system of mainland China. The second part of the article presents in detail the system of legal regulation of taxation in the PRC and reflects the trends in its development. To enhance a better understanding of the features of the legal regulation of taxation in China, the author makes comparisons with sources of Russian tax law. The third part of the article gives overview of the taxation of the platform economy in China, including measures of tax support for the digitalisation of the economy.
Key words: law of PRC, tax law of PRC, platform economy, e-commerce, comparative law, China, People's Republic of China (PRC).
Несмотря на длительное существование российской китаистики, отечественная наука мало изучает право КНР <1>. Это справедливо и применительно к налоговому праву: по состоянию на начало XXI века о налогообложении в Китае больше рассказали историки-китаеведы, нежели юристы и экономисты <2>. Впрочем, было бы неверно утверждать, будто на тот момент не было никаких работ юридико-экономической направленности о налогообложении в КНР <3>.
--------------------------------
<1> Трощинский П.В. Правовая система Китайской Народной Республики: становление, развитие и характерные особенности // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2015. N 5. С. 101.
<2> Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М., 2004. С. 7.
<3> Обзор отечественных научных исследований по вопросам налогового права см.: Килинкарова Е.В., Трофимов А.А. Обзор российских научных исследований в области права публичных финансов КНР // Правоприменение. 2021. N 4. С. 249 - 252.
Первое десятилетие XXI века ознаменовалось появлением работ Р.А. Шепенко, который внес существенный вклад в изучение налогового права Китая. Его авторству принадлежат многочисленные научные статьи, несколько монографий <4> и докторская диссертация, защищенная в 2005 году <5>. Однако с момента выхода этих исследований прошло около 20 лет, за которые налоговое право КНР успело существенно преобразиться. При этом последние десять - пятнадцать лет не были ознаменованы появлением монографий, комплексно освещающих вопросы китайского налогового права. В основном публикуются научные статьи, посвященные отдельным проблемам налоговых реформ или действующего правового регулирования в КНР, и не все они, к сожалению, отличаются глубоким погружением в соответствующий материал.
--------------------------------
<4> Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М., 2001; Он же. Налоговое право Китая: источники и субъекты; Он же. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М., 2005; Он же. Налоговое право Гонконга. М., 2007.
<5> Шепенко Р.А. Правовое регулирование налоговой системы Китайской Народной Республики: дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005.
В рамках данной публикации автор предпринимает попытку показать читателю, что из себя представляет налоговое право КНР на современном этапе и как государство регулирует налогообложение платформенной экономики, которая является основной формой цифровой трансформации в Китае. В условиях укрепляющегося межгосударственного партнерства России и Китая, сопровождающегося наращиванием взаимодействия между бизнесами двух стран, представляют интерес подходы, которые применяются одним из лидеров мировой цифровизации при конструировании правового регулирования деятельности цифровых платформ, в том числе в такой важной составляющей их функционирования, как налогообложение.
Статья состоит из трех частей. Первая раскрывает ключевые особенности налогового права КНР, которые надо иметь в виду при его анализе. Во второй рассмотрена система источников правового регулирования налогообложения в материковом Китае и показаны тенденции ее развития. Третья часть посвящена правовому регулированию платформенной экономики в КНР на современном этапе.
Налоговое право КНР: ключевые особенности
После провозглашения Китайской Народной Республики в 1949 году среди первых законодательно оформленных инициатив оказалось создание новой налоговой системы <6>. Вместе с тем до начала в 1978 году политики реформ и открытости, направленной на переход к социалистической рыночной экономике, налогообложение играло незначительную роль в финансировании государства, а основным источником дохода для бюджета была прибыль, вносимая в него государственными предприятиями.
--------------------------------
<6> Так, ст. 40 Общей программы Народного политического консультативного совета КНР от 29 сентября 1949 года провозглашала, что "налоговая политика государства должна обеспечивать нужды революционной войны, удовлетворять нужды восстановления и развития производства и национального строительства", а "налоговая система упрощается и вводится справедливое распределение налогового обложения".
С началом перехода к рыночной экономике налоговая реформа стала важной и неотъемлемой частью общей реформы, и в качестве наглядного примера можно привести развитие правил налогообложения предприятий <7>. Поскольку на первом этапе введения рыночной экономики подоходное налогообложение требовалось только в отношении компаний с иностранным капиталом, то прежде всего в 1980 году в рамках организации налогообложения компаний был введен подоходный налог со смешанных предприятий, основанных на китайском и иностранном капитале, к которому в 1981 году был добавлен налог на прибыль иностранных предприятий. Примечательно, что правила, рассчитанные на иностранных налогоплательщиков, вводились на уровне закона, что было привычно для иностранных инвесторов. Чуть позже, с 1984 года, уже актами Государственного совета были введены налоги для разных видов китайских предприятий. В 1990-е годы произошло объединение налогов: в 1991 году появился общий подоходный налог с иностранных предприятий и предприятий с иностранными инвестициями, а в 1994-м - налог на доходы национальных предприятий. Эти два налога были объединены в общий подоходный налог с предприятий в 2007 году - ко всем предприятиям, независимо от формы собственности, стали применять единые правила налогообложения, что было призвано среди прочего отразить высокий уровень развития рыночной экономики в КНР и ее готовность к свободной конкуренции <8>.
--------------------------------
<7> Li J. China // Ault H.J., Arnold B.J., Cooper G.S. Comparative Income Taxation. A Structural Analysis. Kluwer Law International. 2020. P. 61 - 62.
<8> Указанное, правда, не означает, что налогообложение всех предприятий строится одинаково, - для подоходного налогообложения предприятий в КНР (как и для большинства государств мира) характерно деление налогоплательщиков на налоговых резидентов и нерезидентов, правила налогообложения которых различаются.
Изложенное выше - лишь небольшой пример тех значительных изменений, через которые прошло налоговое право КНР за последние 45 лет. Реформа затронула прямое и косвенное налогообложение, вопросы налогового администрирования, международное сотрудничество по вопросам налогообложения. Вместе с тем совершенствование правового регулирования налогообложения в КНР продолжается, и среди проблем, которые необходимо решать в настоящее время, особое место занимают вопросы налогообложения в условиях стремительно развивающейся цифровизации экономики.
При изучении современного налогового права КНР необходимо в первую очередь определиться с тем, правовое регулирование каких налоговых систем мы в него включаем. Если в России налоги взимаются в рамках единой и единственной налоговой системы, то в КНР реализована концепция "одно государство - две системы", предполагающая высокую степень автономии двух особых административных районов - Гонконга и Макао, в которых действует отличное от материкового Китая законодательство, в том числе налоговое, и, соответственно, свои налоговые системы и правила налогообложения. Также самостоятельная налоговая система действует в не признанной большинством стран мира Китайской Республике на Тайване, а Тайвань, согласно преамбуле к Конституции КНР, является частью священной территории Китайской Народной Республики. Таким образом, как справедливо указывает Р.А. Шепенко, налоговое право Китая образовано четырьмя составляющими - налоговым правом Китайской Народной Республики, особых административных районов Гонконг и Макао, а также Тайваня, при этом если первые три юридически объединены в рамках одного государства, то Тайвань претендует на особый статус <9>.
--------------------------------
<9> Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. С. 35.
Существование нескольких налоговых систем в КНР находит отражение и в отечественном нормативно-правовом регулировании. У Российской Федерации есть Соглашения об избежании двойного налогообложения с КНР (2014) и Гонконгом (2016), тогда как Макао и Тайвань, напротив, регулярно оказываются в разных черных списках. В частности, они включены в Перечень офшорных зон Министерства финансов РФ <10>. Ранее Гонконг также входил в этот список, однако спустя некоторое время после подписания Соглашения об избежании двойного налогообложения был из него исключен <11>.
--------------------------------
<10> Приказ Минфина России от 05.06.2023 N 86н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".
<11> Приказ Минфина России от 02.11.2017 N 175н "О внесении изменения в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. N 108н".
Таким образом, термин "налоговое право КНР" можно использовать в узком и широком смысле. В узком смысле это - налоговое право только материкового Китая, наряду с которым существуют налоговое право Гонконга, налоговое право Макао и налоговое право Тайваня. В широком смысле данный термин охватывает все четыре системы.
Как правило, в литературе по налоговому праву используется узкий подход: налоговое право КНР (а в литературе на английском языке речь нередко идет в том числе и о налоговом праве Китая (China)) понимается именно как право материкового Китая, а налоговое право двух особых административных районов и Тайваня рассматривается отдельно. Можно приводить разные, включая юридические, аргументы в обоснование такого подхода. Но в целом, наверное, стоит осознавать, что за подобным подходом порой стоят и определенные утилитарные причины, поскольку в комплексном сравнении правового регулирования налогообложения четырех налоговых систем, построенных на разных принципах, не всегда есть практический и теоретический смысл.
Сегодня налоговая система материкового Китая предусматривает восемнадцать налогов <12>, которые Государственная налоговая администрация КНР предлагает объединять в три группы <13>:
- налоги на доходы: подоходный налог с предприятий и личный подоходный налог;
- налоги на товары и услуги: НДС, налог на потребление (акцизы), налог на покупку транспортных средств, таможенные платежи;
- налоги на имущество и отдельные виды деятельности: налог на недвижимость, налог на использование городских земель, налог за занятие сельскохозяйственных земель, налог на транспортные средства и суда, налог на прирост стоимости земли, налог на сделки с недвижимым имуществом, гербовый сбор, налог на городское содержание и строительство, налог на табак, налог на тоннаж судна, налог на ресурсы, налог в сфере охраны окружающей среды.
--------------------------------
<12> Следует признать, что вопрос с переводом названий взимаемых в КНР налогов на русский язык не так уж прост. В этой статье приводятся названия, соответствующие используемым в китайском правовом регулировании терминам на китайском языке, без адаптации к российским реалиям. Так, например, название налога, в рамках которого осуществляется налогообложение прибыли предприятий, переводится с китайского языка как "подоходный налог с предприятий". Вместе с тем в разных источниках на русском языке он нередко обозначается как "налог на прибыль предприятий", что по аналогии с российским налогом на прибыль организаций более привычно для отечественного читателя. В целом мнения о том, как же правильно перевести название налога - "подоходный налог с предприятий" или "налог на прибыль предприятий", различаются. В связи с этим интересно, что в тексте соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и КНР взимаемые в КНР подоходные налоги обозначены как "налог на доходы предприятий" и "налог на доходы физических лиц" (п. 3 ст. 2).
<13>
Наряду с налогами в Китае взимаются социальные платежи и иные сборы (например, сбор на образование).
Система правового регулирования налогообложения в материковом Китае
Налоговому праву присуще большинство общих особенностей правового регулирования в современном Китае <14>. В частности, налоговое законодательство не кодифицировано, законы лишь рамочно регулируют вопросы налогообложения, и особое значение приобретают акты органов исполнительной власти - Государственного совета, Государственной налоговой администрации и Министерства финансов. Судебные решения не являются источником права в материковом Китае, и можно отметить, что судебные споры по вопросам налогообложения немногочисленны <15>. В определенных случаях местные власти также наделяются полномочиями по нормотворчеству в области налогообложения, и необходимо учитывать локальное регулирование, которое может различаться от региона к региону.
--------------------------------
<14> Трощинский П.В. Правовая культура Китая: от традиции к современности // Закон. 2022. N 9. С. 24 - 26.
<15> В литературе указывают на то, что жителей материкового Китая отличает общее нежелание обращаться в суд по налоговым спорам из-за высоких расходов на судопроизводство, а также поскольку население не верит в беспристрастность суда при разрешении споров по искам против государственных органов, то считает, что в случае вынесения положительного решения возникнут серьезные проблемы при его исполнении, а также ожидает ответной реакции на иск со стороны налоговых органов (Li J. Dare You Sue the Tax Collector? An Empirical Study of Administrative Lawsuits Against Tax Agencies in China // Pacific Rim Law & Policy Journal. 2014. Vol. 23. N 1. P. 58).
Как известно, ст. 57 Конституции РФ гласит, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Конституционный Суд РФ в 1997 году сформулировал позицию, согласно которой налог считается законно установленным, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства <16>, и в дальнейшем соответствующие положения появились в Налоговом кодексе РФ. В развитие положений отечественной Конституции налоговое законодательство стало основным источником налогового права, и роль подзаконного регулирования существенно ограничена.
--------------------------------
<16> Постановление КС РФ от 18.02.1997 N 3-П.
Китайское законодательство провозглашает похожий подход. Согласно ст. 56 действующей Конституции КНР "граждане Китайской Народной Республики обязаны в соответствии с законом платить налоги", а ст. 11 Закона КНР от 15 марта 2000 года "О правотворчестве" <17> закрепляет, что установление любого вида налога, определение налоговых ставок, управление взиманием налогов и другие базовые правила налогообложения регулируются только законом. Вместе с тем реальная роль законодательства как источника налогового права в КНР в настоящее время несравнима с тем значением, какое имеет законодательство в российском регулировании налогообложения.
--------------------------------
<17> .
В соответствии с Конституцией КНР законы может принимать Всекитайское собрание народных представителей (ВСНП) и его Постоянный комитет (ПК ВСНП). Все налоговые законы, которые на настоящий момент действуют в КНР, приняты Постоянным комитетом Всекитайского собрания народных представителей, т.е. не рассматриваются китайским законодателем в качестве основных законов, принятие которых относится к исключительной компетенции ВСНП.
По состоянию на начало апреля 2024 года в КНР действуют тринадцать законов, непосредственно направленных на регулирование налогообложения, - Закон КНР от 9 апреля 1992 года "Об администрировании сбора налогов" <18>, который является аналогом части первой Налогового кодекса РФ, и двенадцать законов об отдельных налогах.
--------------------------------
<18> .
Весьма интересно, что еще десять лет назад законодательное регулирование имели буквально несколько налогов - личный подоходный налог <19>, подоходный налог с предприятий <20> и налог на транспортные средства и суда <21>. Начиная с 2016 года количество налоговых законов заметно увеличилось - законодательные основы получили налог в сфере охраны окружающей среды <22>, налог на табак <23>, налог на тоннаж судна <24>, налог на покупку транспортных средств <25>, налог за занятие сельскохозяйственных земель <26>, налог на ресурсы <27>, налог на городское содержание и строительство <28>, налог на сделки с недвижимым имуществом <29> и гербовый сбор <30>.
--------------------------------
<19> Закон КНР от 09.10.1980 "О личном подоходном налоге".
<20> Закон КНР от 16.03.2007 "О подоходном налоге с предприятий".
<21> Закон КНР от 25.02.2011 "О налоге на транспортные средства и суда".
<22> Закон КНР от 25.12.2016 "О налоге в сфере охраны окружающей среды".
<23> Закон КНР от 27.12.2017 "О налоге на табак".
<24> Закон КНР от 27.12.2017 "О налоге на тоннаж судна".
<25> Закон КНР от 29.12.2018 "О налоге при покупке транспортного средства".
<26> Закон КНР от 29.12.2018 "О налоге за занятие сельскохозяйственных земель".
<27> Закон КНР от 26.08.2019 "О налоге на ресурсы".
<28> Закон КНР от 11.08.2020 "О налоге на городское содержание и строительство городов".
<29> Закон КНР от 11.08.2020 "О налоге на сделки с недвижимым имуществом".
<30> Закон КНР от 10.06.2021 "О гербовом сборе".
Таким образом, в последние годы отчетливо прослеживается тенденция к увеличению количества законов, регулирующих вопросы налогообложения. Однако на данный момент примерно треть из взимаемых налогов, включая крайне важный для экономики КНР налог на добавленную стоимость, не имеют законодательного регулирования. При этом, судя по всему, планов по кодификации налогового законодательства в КНР в обозримом будущем нет, что в принципе соответствует особенностям построения правовой системы КНР, для которой характерно то, что китайский законодатель в сфере материального права не спешит с введением громоздких и трудноизменяемых кодексов, предпочитая им разрозненные, но оперативно принимаемые и изменяемые акты правотворчества <31>. Тем менее вероятным выглядит принятие кодекса для регулирования налоговых правоотношений, правовое регулирование которых в большинстве государств отличает заметная динамичность.
--------------------------------
<31> Трощинский П.В. Правовая система Китайской Народной Республики... С. 111.
В соответствии со ст. 12 Закона КНР "О правотворчестве", если по вопросам, которые должны быть урегулированы законом, законы еще не приняты, Всекитайское собрание народных представителей и его Постоянный комитет могут уполномочить Государственный совет (высший исполнительный орган государственной власти в КНР) разработать административные правила для регулирования соответствующих вопросов. Обычно такие акты Государственного совета называются временными правилами ( Zanxingtiaoli). Соответственно, для тех налогов, которые еще не получили законодательного регулирования, базовыми являются принимаемые Государственным советом временные правила. Так, взимание НДС регулируется Временными правилами КНР "О налоге на добавленную стоимость" <32>, которые были впервые приняты Государственным советом 13 декабря 1993 года и ныне действуют в редакции от 19 ноября 2017 года. В 2023 году проект закона КНР "О налоге на добавленную стоимость" проходил через процедуру публичного обсуждения <33>, поэтому, возможно, будет принят в обозримом будущем.
--------------------------------
<32>
<33>
В Российской Федерации нормативно-правовые акты, принимаемые Правительством и другими органами исполнительной власти, называются подзаконными и традиционно в состав законодательства не включаются. В работах китайских авторов можно встретить подход, согласно которому к налоговому законодательству КНР относятся и законы, и акты Государственного совета, и акты Министерства финансов и Государственной налоговой администрации <34>.
--------------------------------
<34> Li J. China. P. 66.
Нормативно-правовое регулирование налогообложения Государственным советом осуществляется в нескольких формах. Во-первых, как было указано выше, при отсутствии законодательного регулирования Государственный совет может утверждать временные правила взимания соответствующего налога. Во-вторых, при наличии закона Государственный совет может издавать правила его применения, которые дополняют закрепленные в нем положения более детализированным регулированием. Обычно такие акты называются правилами по применению ( Shishitiaoli) или детальными правилами по применению (Shishixize). Так, например, в дополнение к Закону КНР "О налоге на прибыль предприятий" Государственным советом приняты Правила по его применению, которые в несколько раз обширнее самого Закона <35>.
--------------------------------
<35> Правила применения Закона КНР о налоге на прибыль предприятий (приняты Государственным советом 06.12.2007).
Наконец, в-третьих, Государственный совет может разрабатывать акты, такие как уведомления (Tongzhi) и решения (Jueding), в рамках имеющихся у него полномочий при осуществлении государственного управления. Также отметим, что нормативные документы, изданные ведомствами (в том числе Государственной налоговой администрацией и Министерством финансов) при Государственном совете и утвержденные Государственным советом, считаются документами Государственного совета. Обычно в начале текстов таких документов используется выражение - "утвержденные Государственным советом".
Основными органами специальной компетенции, которые осуществляют правотворчество и толкование по вопросам налогообложения, являются Государственная налоговая администрация и Министерство финансов, обладающие обширными полномочиями в данной сфере. Система издаваемых ими актов достаточно сложная. Так, разрабатываемые Государственной налоговой администрацией самостоятельно или совместно с другими ведомствами Государственного совета акты могут носить разные названия, например: "меры" (Banfa), "положения" (Guiding), "уставы" (Guicheng), "правила" (Guize). При этом следует различать название документа и форму его издания. В настоящее время все документы, издаваемые Государственной налоговой администрацией, затрагивающие права и обязанности налогоплательщиков, должны быть изданы только в форме объявления (Gonggao), а документы, издаваемые совместно Государственной налоговой администрацией и другими ведомствами, затрагивающие права и обязанности налогоплательщиков, также могут быть изданы в форме уведомления (Tongzhi).
В 2004 году Р.А. Шепенко при анализе системы источников налогового права КНР указывал, что основными из них являются не законы, а правила и временные правила, принятые Государственным советом <36>.
--------------------------------
<36> Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: источники и субъекты. С. 53.
По сравнению с 2004 годом количество законов, регулирующих вопросы налогообложения, существенно увеличилось, но следует признать, что больший объем правового регулирования налогообложения все равно приходится на подзаконный уровень и осуществляется актами Государственного совета, Государственной налоговой администрации и Министерства финансов.
Количественное соотношение объема правового регулирования, закрепляемого в разных источниках права, весьма наглядно демонстрирует пример, приведенный Дж. Ли. Согласно ее подсчетам, правила трансфертного ценообразования (которые являются важным механизмом для борьбы с налоговыми злоупотреблениями) в рамках подоходного налога с предприятий распределены следующим образом: 375 слов - в Законе КНР "О подоходном налоге с предприятий", 1 256 слов - в принятых Государственным советом правилах по применению данного Закона, более 26 тыс. слов - в актах Государственной налоговой администрации <37>.
--------------------------------
<37> Li J. China. P. 67.
Наконец, наряду с национальным правовым регулированием важной составляющей правового регулирования международного налогообложения в КНР являются международные договоры. КНР заключила первое Соглашение об избежании двойного налогообложения в 1983 году - с Японией. Сейчас КНР обладает развитой системой международных налоговых договоров, которая включает как двусторонние, так и многосторонние договоры. Очевидно, формирование столь широкой сети международных налоговых договоров стало результатом экономической политики, направленной на привлечение иностранных инвестиций в китайскую экономику и развитие инвестиций КНР за рубеж, в том числе в рамках реализации инициативы "Один пояс, один путь".
По состоянию на 31 декабря 2023 года КНР заключила соглашения об избежании двойного налогообложения со 112 государствами/регионами, в частности с Гонконгом, Макао и Тайванем. Это примерно на 30 соглашений больше, чем у России (с учетом продолжающих действовать, но частично приостановленных соглашений с недружественными государствами <38>). Также у КНР есть двусторонние соглашения об обмене информацией с Аргентиной, Багамскими островами, Бермудскими островами, Британскими Виргинскими островами, Гернси, Джерси, Каймановыми островами, Лихтенштейном, Островом Мэн и Сан-Марино.
--------------------------------
<38> Подробнее о приостановлении Россией 38 соглашений об избежании двойного налогообложения с недружественными государствами см.: Килинкарова Е.В. Устранение двойного налогообложения после частичного приостановления Россией международных налоговых соглашений // Налоговед. 2024. N 1. С. 21 - 29.
КНР участвует и в основных многосторонних международных налоговых договорах, в том числе Совместной конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 года и принятых на ее основе соглашениях компетентных органов об автоматическом обмене информацией, а также в Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения 2016 года (MLI).
Налоговые вызовы платформенной экономики: опыт КНР
В литературе и нормативно-правовом регулировании пока отсутствует общепризнанное определение платформенной экономики, и порой для описания смежных явлений используются такие термины, как "цифровая экономика", "электронная коммерция", "экономика совместного потребления", "гиг-экономика" и др. В теории платформенная экономика представляет собой бизнес-модель, которая основана на сети онлайн-платформ и алгоритмизированной обработке данных и поддерживается информационными и коммуникационными технологиями для организации и структурирования экономической и социальной деятельности. Именно платформенная экономика набирает обороты в качестве основной организационной формы информационной трансформации в КНР <39>. Сегодня КНР - это крупнейший рынок электронной коммерции, а работающие в рамках платформенной экономики китайские группы компаний (такие, как Alibaba Group, JD.com и ByteDance) не только успешно работают на китайском рынке, но и интегрируются в мировую экономику.
--------------------------------
<39> You Ch. Law and policy of platform economy in China // Computer Law & Security Review. 2020. Vol. 39. P. 1 - 2.
Знаковым событием для развития правового регулирования платформенной экономики в КНР стало принятие 31 августа 2018 года Закона КНР "Об электронной коммерции" <40>, создавшего законодательную основу для правового режима ведения бизнеса, который предполагает продажу товаров и оказание услуг через Интернет или иные информационные сети, включая онлайн-платформы, сайты в сети Интернет, социальные сети или приложение WeChat.
--------------------------------
<40> .
Из положений Закона следует, что в правоотношения в рамках электронной коммерции с использованием платформ вовлечены разные участники, в том числе операторы, организующие работу платформы, лица, продающие товары или оказывающие услуги посредством платформы, потребители. Виды деятельности, реализуемые через платформы, и используемые правовые конструкции весьма разнообразны. Например, Alibaba Group с использованием различных платформ и средств коммуникации реализуются разные направления бизнеса - онлайн-торговля в формате B2B, B2C и C2C (платформа международной оптовой торговли Alibaba.com, платформы, работающие на внутреннем рынке КНР, в других государствах), облачные технологии, массмедиа и развлечения, финансовые услуги, информационные услуги и др.
Тем самым следует понимать, что вопросы налогообложения в сфере электронной коммерции с использованием платформ также весьма многогранны и затрагивают практически всех участников соответствующих бизнес-процессов. Но при всей объемности проблематики налогообложения платформенной экономики в ее правовом регулировании можно, на наш взгляд, выделить несколько основных компонентов:
1) вопросы налогового стимулирования развития платформенной экономики;
2) создание справедливого и равного налогообложения участников платформенной экономики по сравнению с нецифровой экономикой;
3) противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения, которые становятся возможными в силу цифровых особенностей бизнеса в рамках платформенной экономики.
Подробно остановиться на всех перечисленных вопросах в рамках одной статьи невозможно, поэтому обозначим ключевые, по нашему мнению, моменты в рамках подходов КНР к регулированию налогообложения платформенной экономики.
Как отмечают китайские исследователи, специальное правовое регулирование налогообложения цифровой экономики в КНР сейчас крайне незначительно - все компании и физические лица подпадают под общие правила налогообложения доходов и потребления, и обычно сделка не облагается налогом каким-то особенным образом только по причине того, что она является частью онлайн-бизнеса <41>.
--------------------------------
<41> Li Yu., Liu M. The People's Republic of China's Tax Reform in the Digital Economy. Progress and Challenges // Kim C.J., Hendriyetty N., Taghizadeh-Hesary F., Evans C. Taxation in the Digital Economy: New Models in the Asia and the Pacific. Routledge, 2022. P. 111, 116 - 117.
Действительно, в КНР нет специального цифрового налога <42>, и перспективы его введения выглядят неоднозначными, что может быть объяснено тем, что если для большинства государств целью введения цифровых налогов (чаще всего это налоги на цифровые услуги) является справедливое налогообложение транснациональных компаний на основе их рыночной прибыли и решение международной проблемы уклонения от уплаты налогов, то в КНР основная задача - это налогообложение отечественных технологических компаний <43>.
--------------------------------
<42> С подробным обзором опыта государств в части внедрения различного рода цифровых налогов можно ознакомиться в статье: Пономарева К.А. Сравнительный анализ опыта введения налога на цифровые услуги в зарубежных странах // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2023. N 4. С. 334 - 356.
<43> Пономарева К.А. Налогообложение цифровых услуг в странах БРИКС: сравнительно-правовой анализ // Вестник СПбГУ. Право. 2023. N 3. С. 814.
Вместе с тем не следует думать, что в правовом регулировании налогообложения КНР отсутствуют специальные правила, рассчитанные на цифровую и платформенную экономику. Функционирование платформенной экономики существенно зависит от технологий, инфраструктуры, уровня развития логистики, для совершенствования которых нужны меры государственной поддержки, в том числе налоговые.
В КНР успешно применяют меры налоговой поддержки в сфере инновационного развития, которые затрагивают высокотехнологичные компании и продукты, расходы на НИОКР, ускоренную амортизацию основных фондов, импорт высокотехнологичного оборудования, трансфер технологий, расходы на заработную плату научно-технического персонала, модернизацию производства и др. <44>. Также вводятся специальные льготы, непосредственно связанные с осуществляемой через платформы деятельностью, например экспортом товаров в рамках электронной коммерции <45>. В основном меры поддержки касаются подоходного налога с предприятий и НДС.
--------------------------------
<44> Подробный обзор налоговых льгот в КНР в части налога на прибыль предприятий представлен в работе: Пономарева К.А. Инвестиционные налоговые льготы в Китае: особенности правового регулирования и сравнительный анализ с российскими практиками // Правоприменение. 2022. N 3. С. 83 - 90.
<45> См., напр.: Объявление Министерства финансов, Государственной таможенной администрации и Государственной налоговой администрации от 22.08.2023 о продолжении применения налоговой политики в отношении возврата товара при эксперте в рамках электронной коммерции.
При этом исходя из специфики правового регулирования в КНР в целом и налогообложения в частности льготы, как правило, предусматриваются либо актами Государственного совета, либо актами Государственной налоговой администрации, издаваемыми единолично или совместно с другими ведомствами Государственного совета. Это позволяет оперативно реагировать на потребности рынка и реализовывать государственную политику, однако надо помнить, что насколько быстро соответствующие правила могут быть введены, столь же быстро они могут быть скорректированы или отменены.
При рассмотрении вопросов налогообложения электронной коммерции нельзя не упомянуть комплексные пилотные зоны трансграничной электронной коммерции. Первая такая зона была введена в 2015 году, на сегодня их учреждено более ста. Такие комплексные пилотные зоны призваны способствовать росту импорта и экспорта с использованием электронной коммерции, что, по задумке разработчиков, должно способствовать диверсификации торговых связей в рамках реализации инициативы "Один пояс, один путь", а также развитию новых производственных цепочек, включающих трансграничную логистику, платежи и финансирование, что будет способствовать развитию экономики КНР. На микроуровне зоны способствуют развитию предпринимательства и соединяют китайские малые и средние предприятия с зарубежными рынками. Среди основных налоговых льгот можно отметить то, что при соблюдении определенных условий экспорт розничных товаров освобожден от НДС и налога на потребление (акцизов), а предприятия электронной торговли, вовлеченные в трансграничный бизнес, могут уплачивать подоходный налог с вмененной прибыли, составляющей 4% от полученных доходов.
Наряду с мерами налоговой поддержки развития платформенной экономики нельзя не отметить, что КНР, конечно, сталкивается с теми же вопросами, которые возникают перед всеми государствами в рамках правового регулирования электронной коммерции. Еще в 1998 году ОЭСР сформулировала основополагающие условия налогообложения электронной торговли, установив, что к электронной торговле должны применяться принципы налогообложения обычной торговли, что не исключает введения специальных правил, которые, однако, не должны приводить к дискриминации в налогообложении сделок в рамках электронной торговли <46>.
--------------------------------
<46> Подробнее см.: Архипов В.В., Килинкарова Е.В., Мелащенко Н.В. Проблемы правового регулирования оборота товаров в сети Интернет: от дистанционной торговли до виртуальной собственности // Закон. 2014. N 6. С. 139 - 140.
Одной из ключевых проблем налогового администрирования электронной коммерции, которая возникает прежде всего из особых черт сети Интернет, является идентификация участников электронной торговой сделки. В связи с этим весьма интересно, что крайне лаконичное регулирование вопросов налогообложения в Законе КНР "Об электронной коммерции" направлено как раз на решение данного вопроса. В частности, Закон обязывает лиц, которые продают товары или оказывают услуги с использованием сети Интернет или иных коммуникационных сетей, проходить специальную регистрацию участников рынка, при этом для отдельных категорий физических лиц предусмотрен ряд исключений: они не проходят регистрацию, но должны самостоятельно встать на налоговый учет и подать налоговую декларацию при возникновении обязанности по уплате налога (ст. 11 Закона). Закон также обязывает операторов платформ (1) предоставлять налоговым органам информацию, имеющую значение для уплаты налогов, в отношении лиц, ведущих бизнес через платформу, и (2) напоминать физическим лицам, которые не проходят специальную регистрацию как участники рынка, о необходимости постановки на учет в налоговых органах (ст. 28). Насколько эффективен этот механизм, покажет время, однако весьма примечательно, что положения, направленные на идентификацию налогоплательщиков, закреплены на уровне именно законодательного акта.
Несмотря на то что многие китайские платформы рассчитаны на внутренний рынок, тем не менее существуют платформы, функционирование которых также предполагает взаимодействие в рамках глобальных цепочек поставок, что с точки зрения налогообложения требует организовать взаимодействие с другими государствами по многим вопросам. В данном случае перед государствами стоит несколько разнополярных задач: это и устранение международного двойного налогообложения, и обеспечение справедливого уровня налогообложения участников цифровой экономики, которое бы не приводило к международному двойному неналогообложению.
В настоящее время вопросы налогообложения цифровой экономики - это глобальная проблема. Интеграция КНР в международный рынок предопределяет участие государства в международных инициативах по выработке новых правил международного налогообложения в условиях цифровой экономики. В частности, речь идет об участии КНР в инициативах ОЭСР, включая проекты BEPS и BEPS 2.0 и предложенную глобальную налоговую реформу, основными компонентами которой являются Pillar 1 и Pillar 2 <47>. В июле 2023 года КНР и Гонконг в составе Инклюзивного органа ОЭСР по проекту BEPS подписали совместное заявление 138 государств о договоренности по имплементации двухкомпонентного решения проблем, связанных с цифровизацией экономики <48>. Конкретная информация по реализации данного намерения пока отсутствует, и сложно сказать, в какой мере КНР присоединится к соответствующим правилам и как это повлияет на существующие правила налогообложения. Вместе с тем нельзя отрицать, что правовое регулирование налогообложения цифровой экономики в КНР постоянно развивается, в том числе и в части наднационального уровня правового регулирования, поскольку реализация упомянутых выше инициатив ОЭСР предполагает участие государств в новых многосторонних международных налоговых договорах <49>.
--------------------------------
<47>
<48>
<49>
Заключение
В КНР вопросы налогообложения являются важной частью общей реформы экономики, и именно в этом ключе необходимо рассматривать налоговые вызовы платформенной экономики и выбираемые пути их решения.
КНР является одним из мировых лидеров по уровню развития платформенной экономики, однако, как показывает проведенное исследование, было бы преувеличением утверждать, что правовое регулирование налогообложения платформенной экономики столь же развито и предлагает ответы на все возникающие вызовы и проблемы.
Насколько полезным может быть опыт КНР для России? Конечно, речь не может идти о слепом заимствовании конкретных правил налогообложения. Налогообложение производно от гражданско-правовых конструкций, используемых при построении конкретной цифровой платформы, поэтому его правила следует анализировать при понимании юридических конструкций, задействованных при организации деятельности платформ электронной коммерции, а они не являются полностью тождественными в России и Китае.
На наш взгляд, для России интерес представляет в первую очередь опыт по налоговому стимулированию развития платформенной экономики, поскольку столь стремительное развитие цифровизации было бы невозможно без комплексной поддержки со стороны государства. Между тем нужно понимать, что этот вопрос - не исключительно юридический. Для принятия решения о заимствовании тех или иных механизмов поддержки существенное значение имеет экономический анализ китайского опыта.
В китайском правовом регулировании налогообложения в целом и платформенной экономики в частности достаточно сложно разобраться из-за сложной системы построения источников права, а также очевидного количественного доминирования правил, закрепляемых на уровне подзаконных актов. Эта особенность приводит к трудностям в обеспечении системности и стабильности правового регулирования, и ее совершенно точно не следует рассматривать как образец для отражения в налоговом праве Российской Федерации.
