Практические проблемы обложения объектов недвижимости налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости

• 

Обновлено 28.04.2025 05:53

 

В статье рассматриваются практические проблемы обложения объектов недвижимости налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости. Можно утверждать, что в России в отношении различных объектов фактически существуют два налога на имущество организаций, которые различаются по кругу плательщиков и элементам юридического состава: налог на основные средства и налог на недвижимость. Условием налогообложения объектов коммерческой недвижимости по кадастровой стоимости является их включение в утверждаемый подзаконным актом органа субъекта Федерации перечень. В правоприменительной практике возникают проблемы как при толковании норм налогового законодательства, так и при установлении фактических обстоятельств использования объектов коммерческой недвижимости.

 

Ключевые слова: налог на имущество организаций; среднегодовая стоимость; кадастровая стоимость; административно-деловые центры; торговые центры (комплексы); торговые объекты; объекты общественного питания; объекты бытового обслуживания; фактическое использование; перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

 

Сколько в России налогов на имущество организаций?

 

На первый взгляд ответ на поставленный в подзаголовке вопрос очевиден: и в общем перечне налогов (статья 14 Налогового кодекса Российской Федерации; далее также - НК РФ), и в особенной части НК РФ (глава 30) упоминается один налог на имущество организаций (исторически сложилось так, что земельный налог существует отдельно, но этого сейчас мы касаться не будем).

Однако внимательное прочтение закона позволяет заключить, что в недрах главы 30 НК РФ на самом деле содержится правовое регулирование двух отдельных налогов, которые различаются и по кругу плательщиков, и почти по всем элементам юридического состава (кроме разве что налогового периода), и даже по порядку налогового администрирования и контроля <1>. С некоторой долей условности их можно назвать налогом на основные средства и налогом на недвижимость. В таблице приведена их сравнительная характеристика.

--------------------------------

<1> На то, что в одной главе у нас, по сути, установлены два налога, специалисты обращают внимание уже почти десять лет (см.: Ногина О.А. Проблемы законодательной модели установления налога на недвижимость организаций // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2015. N 3. С. 110 - 114).

 

Налог на основные средства	Налог на недвижимость
Налогоплательщики
Организации, имеющие имущество, составляющее объект налогообложения, кроме плательщиков единого сельскохозяйственного налога и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения	Организации, имеющие имущество, составляющее объект налогообложения, включая плательщиков единого сельскохозяйственного налога и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения
Объект налогообложения
Недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета	Недвижимое имущество, перечисленное в законе (независимо от порядка бухгалтерского учета)
Налоговая база
Среднегодовая стоимость (определяемая на основе остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета)	Кадастровая стоимость
Ставка
Не выше 2,2%	Не выше 2%
Налоговый период
Календарный год	Календарный год
Отражение результатов исчисления
Налоговая декларация	Уведомление об исчисленной сумме налога (упрощенная форма декларирования, в которой отражается лишь сумма налога, без налоговой базы и ставки)
Налоговое администрирование и контроль
Камеральная проверка	Специальная процедура (пункты 4 - 7 статьи 363, пункт 6 статьи 386 НК РФ) <2>

 

--------------------------------

<2> Данная процедура, применяемая также при уплате организациями земельного и транспортного налогов, видимо, была введена с целью облегчить бремя налогового контроля. Но на практике она вызывает множество вопросов (см.: Григорьев В.В., Сосновский С.А. Отмена деклараций по транспортному и земельному налогам: первый опыт, первые проблемы // Налоговед. 2021. N 10. С. 40 - 47. Они же. Новый порядок администрирования транспортного и земельного налогов: теоретические аспекты // Налоговед. 2021. N 11. С. 66 - 73).

 

Соотношение правил о налоге на основные средства и налоге на недвижимость

 

Хотя история развития и изменений главы 30 НК РФ приводит нас к выводу о наличии в отечественной налоговой системе сразу двух налогов на имущество организаций, формально закон устанавливает единый налог - привязанный к правилам бухгалтерского учета налог на основные средства. Порядок обложения отдельных видов имущества по кадастровой стоимости - это лишь специальные правила определения налоговой базы (статья 378.2 НК РФ) и "сопутствующие" им правила, касающиеся других элементов налога.

Зависимость порядка налогообложения от существующих изначально для совсем других целей и к тому же регулируемых подзаконными актами правил бухгалтерского учета сама порождает множество проблем. Возможно, стоило бы упростить правила и перейти к обложению всех объектов по кадастровой стоимости. Власти прорабатывают такую возможность и отмечают, что "вопрос перехода к налогообложению недвижимости организаций исходя из кадастровой стоимости как один из ключевых этапов реформирования имущественного налогообложения сохраняет свою актуальность на перспективу" <3>.

--------------------------------

<3> Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2025 год и на плановый период 2026 и 2027 годов, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации. URL: minfin.gov.ru.

 

Но пока что приходится руководствоваться существующей совокупностью правил, которая стала весьма сложной и запутанной.

 

Имущество, облагаемое налогом по кадастровой стоимости

 

Общий алгоритм определения состава имущества, облагаемого налогом по кадастровой стоимости, выглядит следующим образом.

Федеральный законодатель в НК РФ перечисляет виды недвижимого имущества, которые могут облагаться налогом по кадастровой стоимости (на момент подготовки данной статьи это четыре подпункта пункта 1 статьи 378.2 НК РФ; перечень постепенно увеличивается путем как добавления новых подпунктов, так и расширения видов имущества, перечисленных в каждом из них).

Затем, поскольку налог региональный, субъекты Федерации выбирают, какое имущество из перечисленного в НК РФ будет облагаться по кадастровой стоимости, и закрепляют это в своем законе (устанавливая попутно другие элементы, включая налоговые ставки).

Но для одной категории имущества недостаточно и этого, а требуется сложный юридический состав: в отношении зданий (строений, сооружений), которые предназначены для использования или фактически используются в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, каждый отдельный объект, соответствующий определенным законом субъекта критериям, подлежит еще включению в перечень, утверждаемый ежегодно нормативным актом уполномоченного органа исполнительной власти субъекта (пункты 7 - 10 статьи 378.2 НК РФ). Именно относительно порядка налогообложения данной категории объектов на практике возникает наибольшее число споров.

В таблице приведено регулирование налогообложения имущества по кадастровой стоимости на примере Санкт-Петербурга и Ленинградской области <4> (на 2024 год).

--------------------------------

<4> Закон Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96 "О налоге на имущество организаций", Областной закон Ленинградской области от 25.11.2003 N 98-оз "О налоге на имущество организаций".

 

НК РФ	Санкт-Петербург	Ленинградская область
Административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них	2019 - 2024 годы - если площадь свыше 1 000 кв. м (помещения - если площадь центра свыше 1 000 кв. м - Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.2024 по делу N А56-49393/2023, от 05.05.2023 по делу N А56-45799/2022 и др.)   С 2025 года - если площадь свыше 500 кв. м	Торговые центры (комплексы) площадью свыше 1 000 кв. м и помещения в них
Нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН) или документах технического учета (инвентаризации) предусматривает либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания	+	-
Недвижимость иностранных организаций, не имеющих в России постоянных представительств, а также недвижимость иностранных организаций, не относящаяся к деятельности данных организаций в России через постоянные представительства	+	+
Жилые помещения, жилые строения, многоквартирные дома, наемные дома, садовые дома, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также хозяйственные строения или сооружения, расположенные на участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства	Жилые помещения, жилые строения, многоквартирные дома, наемные дома, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства	Жилые помещения

 

Административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) - понятия для целей налогообложения

 

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет основные понятия в целях налогообложения (пункты 3 - 5 статьи 378.2):

- административно-деловой центр - отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

1) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования (далее также - ВРИ) которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;

2) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом:

здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях делового, административного или коммерческого назначения, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки);

фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях делового, административного или коммерческого назначения признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки);

- торговый центр (комплекс) - отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

1) расположено на земельном участке, один из ВРИ которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

2) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. При этом:

здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;

фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;

- отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам, признается одновременно как административно-деловой центр, так и торговый центр (комплекс), если такое здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. В данном случае:

здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение, разрешенное использование или наименование помещений общей площадью не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки), торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;

фактическим использованием здания (строения, сооружения) одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов общей площади этого здания (строения, сооружения) для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки), торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;

фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

 

Конституционно-правовое толкование правил статьи 378.2 НК РФ (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2020 N 46-П)

 

Буквальное толкование процитированных выше норм статьи 378.2 НК РФ приводит к однозначному и жесткому выводу: для налогообложения объекта по кадастровой стоимости достаточно выполнения одного из перечисленных в законе условий. В частности: объект расположен на земельном участке, один из ВРИ которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения (и неважно, как здания используются фактически).

Обоснованность такого толкования (и его соответствие Конституции Российской Федерации) стала предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) в деле ОАО "Московская шерстопрядильная фабрика".

Фабула дела следующая. Общество арендовало два земельных участка, из которых один был предоставлен правительством Москвы для эксплуатации зданий под торговые и производственные цели (согласно выписке из ЕГРН виды разрешенного использования этого участка - для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности; для размещения объектов торговли), а другой - для эксплуатации здания под офисные и образовательные цели в соответствии с разрешенным использованием участка (согласно выписке - для размещения офисных зданий делового и коммерческого назначения; для размещения административных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, религии). Постановлением правительства Москвы несколько зданий, принадлежащих обществу на праве собственности и расположенных на указанных земельных участках, включены в перечень облагаемых по кадастровой стоимости.

Общество оспорило это в суде с тем обоснованием, что фактически здания используются под производственные и образовательные цели, а не для размещения офисов или торговых объектов. Однако суды общей юрисдикции отказали в удовлетворении заявленных требований, сославшись на то, что согласно статье 378.2 НК РФ для отнесения объекта недвижимого имущества к торговым объектам и объектам для размещения офисов достаточно соответствия одному из перечисленных в этой статье условий и что в случае общества таким условием выступает один из видов разрешенного использования земельных участков, на которых расположены здания.

Орган конституционной юстиции с таким подходом не согласился и постановил, что подпункт 1 пункта 4 статьи 378.2 НК РФ не противоречит Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования "не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения)".

После этого практика существенным образом изменилась: еще большее значение, чем ранее, приобрело исследование того, как объекты используются фактически.

 

Порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений в Санкт-Петербурге

 

Определением вида фактического использования зданий (строений, сооружений) занимается уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации в порядке, предусмотренном высшим исполнительным органом субъекта Российской Федерации (пункт 9 статьи 378.2 НК РФ). Цель этой процедуры - установить, как в действительности используется здание (строение, сооружение), и принять решение о (не)включении его в перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее также - Перечень).

Рассмотрим основные ее стадии на примере Санкт-Петербурга.

Постановление правительства Санкт-Петербурга от 18.08.2014 N 737 в лаконичном виде описывает порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, наделяя полномочиями на это Комитет по контролю за имуществом (далее также - Комитет). Процедура предполагает следующие этапы:

1) формирование и публикация на сайте администрации Санкт-Петербурга (далее также - сайт) списка объектов для обследования - не позднее чем за пять дней до начала проведения обследования;

2) обследование;

3) размещение на сайте результатов обследования (проекта Перечня) - не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду;

4) подача налогоплательщиком возражений в случае несогласия с результатами обследования - до 20 ноября (срок рассмотрения 20 рабочих дней). Если возражения связаны с обжалованием результатов в части установления площади объекта, то повторное обследование объекта проводится с участием представителя налогоплательщика;

5) принятие Комитетом окончательного решения о виде фактического использования обследованных объектов - утверждение Перечня и публикация его на сайте не позднее 30 декабря.

Распоряжение Комитета по контролю за имуществом Санкт-Петербурга от 02.04.2018 N 7-р подробно регламентирует каждый из этапов. Не погружаясь во все детали процедуры, отметим основные моменты, которые нужно учитывать потенциальным налогоплательщикам:

1) владельца недвижимости не уведомляют ни о включении его объекта в проект Перечня, ни о дате и времени обследования <5>. Единственный временной ориентир - рабочие дни в период исполнения служебных обязанностей сотрудниками Комитета, которые могут привлекать сотрудников Санкт-Петербургского государственного казенного учреждения "Центр повышения эффективности использования государственного имущества". Поэтому на первом этапе целесообразно отслеживать появление на сайте перечня объектов, подлежащих обследованию;

2) в ходе обследования для фиксации вида фактического использования объекта осуществляется фото-/видеосъемка;

3) при отказе в обеспечении доступа к объекту вид фактического использования определяется путем внешнего визуального осмотра с применением фото-/видеосъемки, на основании сведений из открытых источников информации (в том числе из Интернета, что создает риск обнаружения, например, неактуальных фотографий с вывесками и прочими атрибутами, на основании которых может быть сделан некорректный вывод о виде фактического использования объекта);

4) копия акта обследования предоставляется собственнику (пользователю) объекта только на основании письменного обращения;

5) подача возражений на результаты обследования не является обязательной досудебной стадией <6>.

--------------------------------

<5> В некоторых регионах предусмотрено направление сообщения о предстоящем обследовании, например в Вологодской области собственника уведомляют за пять рабочих дней до проведения осмотра (заказным почтовым отправлением с уведомлением, по электронной почте - пункт 4 Порядка определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, утвержденного Постановлением Правительства Вологодской области от 07.12.2015 N 1046 "О некоторых вопросах, связанных с особенностями определения налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимого имущества").

<6> Компетентные органы некоторых регионов предпринимали попытки признать злоупотреблением правом факт отсутствия обращения налогоплательщика с заявлением о несогласии с результатами обследования, и суды это учитывали (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2023 по делу N А40-259045/2022). Однако суд кассационной инстанции данный довод не принял во внимание и направил дело на новое рассмотрение (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.07.2023 по делу N А40-259045/2022), в ходе которого компетентный орган уже не заявлял о злоупотреблении правом.

 

Несмотря на кажущуюся простоту описанной процедуры, на практике нередки случаи нарушения компетентным органом порядка определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений. Поскольку порядок фиксации вида фактического использования объекта от региона к региону практически не отличается, то позволим себе привести примеры дел, касающихся нарушений при обследовании объектов на территории не только Санкт-Петербурга, но и других городов:

 

Судебный акт	Объект	Вид нарушений
Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 07.09.2022 N 5-КАД22-40-К2 (АО "Международный аэропорт "Внуково", г. Москва)	Здание, расположенное на земельном участке с ВРИ "земельные участки, предназначенные для размещения административных и офисных зданий"	1) из акта о фактическом использовании спорного объекта невозможно установить, какие помещения были обследованы и какие из них отнесены к офисам; 2) фотографии не содержат привязки к конкретным этажам и помещениям; 3) отсутствует фиксация информационных стендов с реквизитами организаций, осуществляющих деятельность в спорном здании
Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 29.01.2020 N 5-АПА19-188 (АО "Московский завод "Сапфир", г. Москва)	Нежилое здание (бытовой корпус), состоящее из учрежденческих помещений, помещений бытового обслуживания и гостиницы, расположенное на земельном участке с ВРИ "эксплуатация существующего спортивного комплекса"	1) содержащиеся в акте обследования фотографии здания не позволяют достоверно определить фактическое использование более 20 процентов его площади для размещения офисов; 2) включенная в акт обследования фототаблица содержит снимки, на которых отображен фасад здания без характерных признаков использования здания для тех или иных целей (отсутствуют рекламные вывески, баннеры, другие признаки размещения в здании офисов); 3) из акта не усматривается, что были обследованы все отнесенные к офисам помещения, фотографий данных помещений не представлено; 4) фотографии фасада здания, пустующих помещений, санузлов не содержат привязки к конкретным этажам и помещениям, на них не запечатлены признаки, позволяющие отнести помещения в здании к офисным (кабинеты сотрудников, оснащенные оргтехникой, места для приема посетителей); 5) отсутствует фиксация информационных стендов с реквизитами организаций, осуществляющих деятельность в здании
Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 20.09.2019 N 78-АПА19-21 (ООО "Центр", Санкт-Петербург)	Здание на земельном участке с ВРИ "для размещения промышленных объектов"	1) вывод о виде фактического использования объекта - "размещение объектов бытового обслуживания (автосервис)" - сделан исключительно на основании визуального натурного осмотра. Приложениями к акту являются только изготовленные по результатам осмотра фотографические материалы; 2) доказательств, свидетельствующих о том, что автосервис представляет собой объект именно бытового, а не иного обслуживания, материалы дела не содержат; 3) компетентный орган, несмотря на поданные организацией возражения, повторное обследование здания не провел
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.08.2024 по делу N А40-235188/2023 (АО "Московская экспериментальная трикотажная фабрика", г. Москва)	Здание на земельном участке, предоставленном "для эксплуатации существующих зданий и строений под выпуск трикотажных изделий"	1) из акта невозможно установить, какие помещения обследованы и какие из них отнесены к офисам, 11 фотографий, сделанных внутри здания, не содержат привязки к конкретным этажам и помещениям; 2) фактически фотографии акта не носят информативного характера, не позволяют с достоверностью установить, какое именно помещение в здании на них изображено, в какую группу оно отнесено, какова его площадь и т.д., соответствующие указания в акте отсутствуют; 3) при проведении мероприятий по определению вида фактического использования объекта надлежит не только установить факт его соответствия формальным критериям "офиса", но также выяснить, кем оно используется и под какие конкретно цели, обладает ли такой объект самостоятельным офисным назначением
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.07.2024 по делу N А57-11460/2023 (ООО "Стройсервис", Саратовская обл., г. Энгельс)	Согласно экспликации к поэтажному плану помещения имели назначения: "помещения", "складское", "кабинет", "торговое помещение", "коридор", "лестничная клетка", "туалет", "комната дежурного", "подсобное", "холодная пристройка"	1) акт осмотра не содержит указания на признаки, по которым часть помещений отнесена к объекту бытового обслуживания. На приложенной к акту фотографии содержится только общий вид входа и баннер "Банька" с указанием времени работы и стоимости посещения. Внутренний осмотр данной части помещения не проводился, его площадь не измерялась; 2) из приложенных к акту фотографий невозможно достоверно определить площадь, используемую под офис, в котором оборудованы стационарные рабочие места. Привязка к экспликации к поэтажному плану в акте отсутствует, доказательства обмера обследуемых помещений не представлены

 

Из приведенных примеров четко прослеживается формальный подход сотрудников компетентных органов, которые проводят обследования (осмотры) в целях определения вида фактического использования потенциального объекта налогообложения. Не последней причиной тому может служить отсутствие методических рекомендаций по порядку фиксации обстоятельств, значимых для решения вопроса о (не)включении объекта в Перечень. Даже если такие рекомендации и существуют, то они очевидно не исполняются.

Налогообложение некоторых видов недвижимости по кадастровой стоимости имело целью переход к более справедливому распределению налоговой нагрузки, увеличение ее уровня на коммерческую недвижимость. Устанавливая телеологический смысл данного регулирования, КС РФ в Определении от 12.11.2020 N 2596-О отметил, что законодатель исходил из того, что в подобных зданиях, как правило, осуществляют хозяйственную деятельность или сдают помещения в аренду именно организации-собственники.

В развитие указанной позиции КС РФ в Определении от 11.03.2021 N 374-О со ссылкой на Постановление от 12.11.2020 N 46-П отметил: в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах). Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости такого имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав центров (комплексов), концентрирующих потенциально доходную недвижимость.

Однако направленность воли законодателя должна восприниматься не выборочно, а комплексно. Ведь кроме увеличения налоговой нагрузки законодатель предусмотрел случаи, требующие тщательного исследования и фиксации особенностей фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, которые могут исключать обложение по кадастровой стоимости.

Недопустим формальный подход к такому критерию, как наличие вывески у входа в здание, без исследования помещений, поскольку объект может фактически не использоваться по ряду причин: например, собственник проводит подготовительные работы для запуска бизнеса или принял решение о консервации объекта по экономическим обстоятельствам. Внимательнее следует относиться к информации из открытых источников (например, социальных сетей, сайтов в сети Интернет, электронных карт): сведения в них могут быть неактуальными или вовсе не соответствовать действительности, учитывая активное развитие технологий искусственного интеллекта.

Проанализированные выше примеры дел вселяют надежду, что компетентные органы, проведя работу над ошибками, будут делать выводы не только по формальным признакам, свидетельствующим о наличии объекта налогообложения, но и с учетом комплексного исследования вида реального использования объекта, которое может исключать уплату налога по кадастровой стоимости, с фиксацией всех налоговозначимых обстоятельств.

 

Способы защиты прав собственников объектов, облагаемых налогом по кадастровой стоимости

 

Прежде всего обозначим неочевидный на первый взгляд тезис: плательщик исходя из обстоятельств может быть заинтересован в обложении своих объектов как по среднегодовой, так и по кадастровой стоимости. Это зависит, во-первых, от соотношения кадастровой и среднегодовой (остаточной) стоимости объекта (зачастую по новым объектам остаточная стоимость в бухгалтерском учете оказывается выше, чем кадастровая; по "старым" объектам, соответственно, может быть наоборот), а во-вторых, от установленной в субъекте Федерации ставки (обычно общие 2,2% от среднегодовой стоимости, но по кадастровой стоимости ставки порой оказывались даже ниже предельных 2%).

Вроде бы "зеркальные" ситуации влекут то, что организации применяют разные способы защиты прав и законных интересов.

Если лицо полагает, что его объект включен в региональный перечень облагаемых по кадастровой стоимости неправомерно (поскольку не отвечает указанным в Кодексе и региональном законе признакам), то обжалуется соответствующее положение Перечня как нормативного акта. Следовательно, дела подсудны суду общей юрисдикции (уровня суда субъекта Федерации) и рассматриваются по правилам главы 21 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации "Производство по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами" со всеми их особенностями. Так, нет пресекательного срока на обращение в суд с момента утверждения Перечня: можно оспаривать Перечень как в период (календарный год), когда он действует, так и позднее, поскольку положения Перечня продолжают применяться к правоотношениям <7> (то есть определяют обязанность уплачивать налог за соответствующий год исходя из кадастровой стоимости) <8>.

--------------------------------

<7> Пункт 19 Постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 N 50 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами".

<8> Например, решением Санкт-Петербургского городского суда от 21.03.2024 по делу N 3а-45/2024 удовлетворены требования о признании недействующими положений Перечней на 2022, 2023 и 2024 годы.

 

Встречается, впрочем, и другой способ защиты прав, нацеленный на тот же итоговый результат: в Москве в большинстве случаев обжалуют действия уполномоченного органа (Государственной инспекции по контролю за использованием объектов недвижимости города Москвы) по определению доли от общей площади нежилого здания как площади, используемой для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, и фиксации данного заключения в акте о фактическом использовании нежилого здания для целей налогообложения. Такие дела об обжаловании действий государственного органа, затрагивающих права и законные интересы организаций в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, рассматриваются арбитражными судами по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) <9>.

--------------------------------

<9> Например, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 17.03.2023 по делу N А40-91754/22-147-697, от 27.06.2023 по делу N А40-157623/22, от 27.04.2024 по делу N А40-174938/2023.

 

Если же собственник считает, что его объект должен быть в Перечне, но неправомерно не включен туда, возникает необходимость понудить орган изменить нормативный акт. В этом случае обжалуется бездействие органа, выразившееся в невключении объекта недвижимости в Перечень. Дела рассматривают арбитражные суды также по правилам главы 24 АПК РФ <10>.

--------------------------------

<10> Например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.12.2023 по делу N А56-133361/2022.

 

Ситуация нестандартная: нам сложно вспомнить другую сферу, в которой обжаловалось бы (причем не в одном уникальном деле, а в десятках случаев) то, что орган не принял норму права. Кроме того, обоснованность (не с формальной точки зрения, а по сути) того, что один и тот же вопрос рассматривается как арбитражными судами, так и судами общей юрисдикции, тоже может вызвать сомнения.

 

Практика применения отдельных положений статьи 378.2 НК РФ

 

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит определения далеко не всех понятий, которые в нем упоминаются. Чтобы выявить смысл нераскрытых терминов, пункт 1 статьи 11 НК РФ отсылает к соответствующим отраслям законодательства (гражданскому, семейному и пр.).

Глава 30 НК РФ в этом смысле не исключение - в ней встречаются термины "офис", "сопутствующая офисная инфраструктура", "торговый объект", значение которых можно уяснить только через акты иных отраслей. Как правило, это акты высших органов исполнительной власти субъекта Федерации, которыми регламентирован порядок определения вида фактического использования объектов для целей их (не)включения в Перечень.

Наиболее часто встречаются споры относительно трактовки термина "офис". Рассмотрим на примере нескольких дел, как складывается практика толкования этого понятия в объектах различного назначения, а также какое влияние может оказывать ВРИ земельного участка применительно к разным объектам.

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 09.03.2023 N 305-ЭС22-23165 по делу N А40-276692/2021 (заявление ПАО "Сбербанк" об исключении объекта из перечня подлежащих налогообложению по кадастровой стоимости).

В ходе обследования здания установлено, что оно используется для размещения офисов в целях ведения банком основной коммерческой и сопутствующей деятельности, в нем располагаются различные службы банка, включая помещения для приема клиентов, помещения оборудованы стационарными рабочими местами, оргтехникой и средствами связи, в здании расположены кассы, индивидуальные кабины для клиентов, операционные залы, переговорные, депозитарий.

Позиция банка, которую поддержали нижестоящие суды, сводилась к следующему:

- офисы сами по себе не являются основанием отнесения объекта к офисному зданию, если они используются в собственных уставных и административных целях и не сдаются в аренду третьим лицам;

- учрежденческие помещения с назначением "кабинет" не тождественны понятию "офис" и не позволяют однозначно установить факт использования помещения в целях самостоятельной деловой, административной или коммерческой деятельности, не связанной с обеспечением производственной деятельности предприятия;

- помещения, входящие в состав нежилого здания, не имеют самостоятельного офисного назначения, не сдаются в аренду, по фактическому использованию являются кабинетами, в которых оборудованы рабочие места для сотрудников.

ВС РФ признал противоречащим целям введения кадастрового налогообложения вывод судов о том, что отдельные помещения в нежилом здании, используемые как "кабинеты", не должны рассматриваться в качестве офисных для целей налогообложения в силу своего "вспомогательного" назначения, поскольку кредитная организация осуществляет хозяйственную деятельность, направленную на извлечение прибыли, посредством использования офисных помещений.

Данная позиция воспринята нижестоящими судами и применяется не только к кредитным (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.03.2023 по делу N А40-91754/22-147-697 по заявлению ООО "Чайна Констракшн Банк"), но и к иным организациям, чья деятельность не связана с предоставлением банковских и иных сопутствующих услуг (в частности, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.06.2023 по делу N А40-157623/22 по заявлению ООО "СИБУР"). Суды общей юрисдикции также руководствуются данной позицией при рассмотрении дел об оспаривании Перечней (см., например, решение Московского городского суда от 24.04.2023 по делу N 3А-4261/2023, оставленное без изменения Определением Второго кассационного суда общей юрисдикции от 22.11.2023 N 88а-30656/2023).

Выводы судов основываются преимущественно на упомянутых выше правовых позициях КС РФ (Определение от 11.03.2021 N 374-О и Постановление от 12.11.2020 N 46-П), основной посыл которых - налогообложение по кадастровой стоимости правомерно при концентрации потенциально доходной недвижимости, которую можно сдать в аренду, и не в последнюю очередь сделаны с учетом вида (предназначенности) зданий и помещений в них.

Последний тезис позволяет утверждать, что подход ВС РФ не должен применяться, например, к объектам с кабинетами (офисами), которые расположены на территории действующего промышленного предприятия и используются для размещения административно-управленческого штата, что косвенно подтверждается следующим делом.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.12.2023 по делу N А56-133361/2022 (заявление АО "Северо-Западный региональный центр концерна ВКО "Алмаз-Антей" - Обуховский завод" о включении объекта в перечень подлежащих налогообложению по кадастровой стоимости).

Здесь ситуация обратная: видимо, организации было бы выгоднее платить налог по кадастровой стоимости, но ее объект отсутствовал в Перечне, поэтому она обратилась в суд с требованием о признании незаконным бездействия компетентного органа.

Фабула дела: налогоплательщик после ознакомления с Перечнем направил в Комитет заявление о внесении изменений, на которое получил ответ, что объект используется для целей уставной деятельности (размещение служебных кабинетов сотрудников), поэтому основания для его включения в Перечень отсутствовали.

Суд признал такой вывод Комитета правомерным и указал, что значительная часть помещений используется для собственных нужд под размещение служебных кабинетов сотрудников, следовательно, здание не может рассматриваться как предназначенное для размещения офисов. Также суд принял во внимание, что здание было расположено на земельном участке с ВРИ "для размещения промышленных объектов".

Но и предназначение земельного участка не всегда однозначно свидетельствует о возникновении объекта обложения налогом на имущество по кадастровой стоимости, что подтверждают следующие дела.

Решение Санкт-Петербургского городского суда от 01.11.2023 по делу N 3а-294/2023 (заявление ООО "Агентство территориального развития "Треугольник" об оспаривании нормативных правовых актов в части включения здания в Перечень).

Комитет без проведения обследования на основании данных из ЕГРН включил в Перечень принадлежащий налогоплательщику объект (здание "административное"), расположенный на земельном участке с ВРИ "для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов" (2021 год), "для размещения административно-управленческих и общественных объектов" (2022 - 2023 годы).

Налогоплательщик оспорил Перечень в части включения в него принадлежащего ему объекта недвижимости, и суд его поддержал, придя к выводу, что такие ВРИ земельного участка однозначно не предусматривают размещения на нем перечисленных в статье 378.2 НК РФ объектов.

На основании анализа ведомости помещений в здании суд установил, что часть помещений имеет наименование "кабинет", но отметил следующее: такое назначение помещения неравнозначно понятию "офис", а содержащиеся в ЕГРН и документах технического учета (инвентаризации) сведения не предусматривают размещение офисов.

Не исключено, что налогоплательщик фактически использовал более 20 процентов общей площади здания для размещения офисов, но Комитет пошел по формальному пути и сделал вывод только на основании записи в ЕГРН, что и стало причиной исхода судебного разбирательства.

С аналогичным для Комитета результатом завершилось рассмотрение другого дела (решение Санкт-Петербургского городского суда от 07.12.2023 по делу N 3а-335/2023 по заявлению ООО "Механобр Сервис"), которое также касалось здания с наименованием "административное", но располагалось на земельном участке с ВРИ "для размещения промышленных объектов"; обследование Комитет не проводил.

Решения Санкт-Петербургского городского суда от 21.03.2024 по делу N 3а-45/2024 и от 13.06.2024 по делу N 3а-204/2024 (заявления ООО "НКБ-Девелопмент" и ООО "Максимум" о признании положений Перечня недействующими).

Эти дела отличаются от предыдущего тем, что Комитет на этапе формирования Перечня не ограничился формальными анализом сведений из ЕГРН, а провел обследования объектов на предмет их фактического использования и пришел к выводу, что они подлежат включению в Перечень.

Однако суд с этим не согласился, сделав следующие основные выводы (в дополнение к тем, которые аналогичны приведенным в предыдущем деле):

1) в акте обследования не отражены конкретные признаки, свидетельствующие об использовании под офисы более 20 процентов от общей площади здания; расчет используемых под офисы площадей к акту не приложен, фотографии не позволяют достоверно установить такое использование помещений и их площадь;

2) часть офисов сдана в аренду, но их площадь менее 20 процентов общей площади здания;

3) ссылка Комитета на то, что налогоплательщик не обращался с возражениями на проекты Перечней, не принимается, поскольку такое обращение не является обязательным условием для предъявления иска;

4) представители Комитета были допущены для осмотра объекта (ссылки на ограничение доступа в актах обследования отсутствуют), вследствие чего они не были лишены возможности свободного исследования и установления вида фактического использования здания.

Обстоятельства этих дел, которые суд посчитал значимыми, лишний раз подтверждают склонность Комитета к формальному подходу не только при обследовании объектов, но и при формировании Перечня на основании данных из ЕГРН. Налоговое законодательство позволяет включать объект в Перечень на основании сведений из ЕГРН, но представляется, что при малейших сомнениях в достоверности вывода сотрудникам Комитета следовало бы обращаться к дополнительным источникам информации, а при их недостаточности - проводить обследование. Организациям же, если они уверены в своей позиции, не стоит препятствовать доступу сотрудников Комитета, иначе суд может расценить это как фактор, свидетельствующий в пользу правомерности вывода о включении объекта в Перечень (сделанного с большой вероятностью по формальным признакам), и отказать в удовлетворении требований.

 

Налог излишне уплачен или излишне взыскан?

 

Следующий не менее интересный вопрос: каковы правовые последствия признания судом необоснованным включения объекта в Перечень? Налогоплательщик, согласно терминологии ранее действовавшей редакции главы 12 НК РФ, вправе требовать от налогового органа уплаты процентов на сумму налога как излишне взысканного (статья 79 НК РФ) или излишне уплаченного (статья 78 НК РФ)? Как известно, разница существенная: в первом случае период начисления процентов будет исчисляться со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата, а во втором и вовсе не положено никаких процентов, если налоговый орган соблюдет срок возврата налога, исчисляемый лишь со дня подачи заявления о возврате.

С введением с 1 января 2023 года института единого налогового счета и внесением поправок в статьи 78 - 79 НК РФ сущность вопроса не поменялась, поэтому он не потерял актуальность.

В 2022 году в один и тот же период разные судьи Арбитражного суда города Москвы и разные составы судей Девятого арбитражного апелляционного суда разошлись во мнениях по этому вопросу <11>. Но Арбитражный суд Московского округа <12> высказался однозначно: статья 79 НК РФ об излишне взысканном налоге неприменима, поскольку налогоплательщик самостоятельно исполнил налоговую обязанность, перечислив налог в бюджет. Также суд отметил, что уплата налога произошла не в результате действий налогового органа и не на основании вынесенного по итогам проверки решения.

--------------------------------

<11> Решение Арбитражного суда города Москвы от 01.07.2022 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2022 по делу N А40-60643/2022, Решение Арбитражного суда города Москвы от 04.07.2022 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2022 по делу N А40-16745/2022.

<12> Постановления Арбитражного суда Московского округа от 12.12.2022 по делу N А40-60643/2022 и от 16.12.2022 по делу N А40-16745/2022.

 

Разбираться пришлось ВС РФ, который в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам от 19.06.2023 N 305-ЭС22-29265 и 305-ЭС23-2253 сформулировал следующий вывод: поскольку основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения (статья 6 НК РФ), спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные с начислением процентов по правилам статьи 79 НК РФ.

Данный подход в полной мере соответствует давно сформировавшимся правовым позициям КС РФ (Определение от 27.12.2005 N 503-О) и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление от 29.03.2005 N 13592/04) относительно порядка начисления процентов на сумму недоимки по требованию, доначисление которой признано незаконным: выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанности по уплате налога. Следовательно, перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Аналогичная ситуация и в рассматриваемом случае: добросовестный налогоплательщик самостоятельно перечисляет денежные средства в бюджет, но делает это во исполнение незаконного акта, которым его объект включен в перечень подлежащих обложению налогом на имущество по кадастровой стоимости.

Также ВС РФ дал четкий посыл относительно того, с какого момента надлежит исчислять трехлетний срок на обращение за возвратом налога и выплатой процентов - со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый период. Поскольку этому вопросу нижестоящие суды не уделили внимания, дела были направлены на новое рассмотрение.

Учитывая, что до обращения за возвратом налога и уплатой процентов предстоит судебное обжалование Перечня / действий уполномоченного органа, налогоплательщикам не следует затягивать эти процессы, чтобы соблюсти нормативный срок.