Нормативная коллизия при реализации налоговым органом права на привлечение к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, в производстве по делу о банкротстве
Правовое регулирование привлечения к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, при проведении банкротства является сложным и противоречивым. Вместе с тем когда наряду с иными кредиторами в их число включаются налоговые органы, то, помимо норм законодательства о банкротстве, необходимо еще и учитывать нормы законодательства о налогах и сборах, которые могут образовывать нормативные коллизии. Одна из них - о правовых последствиях прекращения банкротства в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, - является предметом исследования настоящей статьи, в ходе которого ставится вопрос о том, нормы какого законодательства имеют приоритет: о банкротстве или о налогах и сборах.
Ключевые слова: банкротство, задолженность по налогам, кредитор, налоговый орган, субсидиарная ответственность.
The legal regulation of holding persons controlling the debtor to subsidiary liability during bankruptcy is complex and contradictory. At the same time, when, along with other creditors, tax authorities are included in their number, then in addition to the norms of bankruptcy legislation, it is also necessary to take into account the norms of legislation on taxes and fees, which may create conflicts of laws. One of them - about the legal consequences of terminating bankruptcy due to the lack of funds sufficient to reimburse legal costs for the procedures applied in a bankruptcy case - is the subject of the study of this article, which raises the question of which legislation has priority: bankruptcy legislation or tax legislation.
Key words: bankruptcy, tax debts, creditor, tax authorities, subsidiary liability.
Сфера несостоятельности (банкротства) как объективное явление рыночной системы хозяйствования представляет собой сложный экономико-правовой механизм по регулированию и управлению конфликтами между должниками и их денежными кредиторами, который находит свое отражение в функционировании института банкротства, имеющем специфическую экономическую и правовую природу <1>.
--------------------------------
<1> Хоружий В.И., Богданова Н.А. Возможности и ограничения деятельности уполномоченного органа по инициированию банкротства налогового должника // Проблемы экономики и юридической практики. 2022. Т. 18. N 5. С. 255.
Банкротство - один из механизмов разрешения экономической ситуации несостоятельности должника, который, с одной стороны, позволяет защитить в той мере, насколько это возможно, права кредиторов, с другой стороны, разрубить гордиев узел неплатежей и нарастающего долга должника перед кредиторами.
Данный правовой механизм давно уже вышел за пределы исключительно гражданских правоотношений и применяется в том числе в сфере налогообложения, когда задолженность по налогам и сборам не может быть погашена налогоплательщиком и налоговые органы обращаются в арбитражные суды с заявлениями о банкротстве налогоплательщиков ввиду неуплаты ими налоговых платежей. При этом налоговый орган может как быть единственным кредитором, так и входить в состав группы кредиторов, включенных в соответствующий реестр требований кредиторов.
Действующее правовое регулирование предусматривает необходимость финансирования процедуры банкротства либо за счет имущества должника, либо за счет средств кредиторов. Но в том случае, если ни у должника, ни у кредиторов нет средств на финансирование банкротства, оно должно быть прекращено судом в соответствии с положениями ст. 57 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <2> (далее - Закон о банкротстве).
--------------------------------
<2> Данный правовой подход представляется неочевидным: поскольку отсутствие средств у должника и повлекло возникновение его финансовой несостоятельности и, как следствие, невозможность удовлетворения финансовых требований кредиторов, то логичным было бы предположить и отсутствие денежных средств для финансирования процедуры банкротства, которая часто проходит в течение длительного времени, что влечет за собой существенные затраты. С другой стороны, кредиторы несостоятельного должника, на которых ложится бремя финансирования процедур банкротства, фактически несут дополнительные затраты, которые они не должны были бы нести, т.е. к имеющимся издержкам в виде неисполнения финансовых обязательств перед ними должником прибавляются дополнительные в виде расходов на финансирование процедур банкротства несостоятельного должника. При этом очевидно, что полного удовлетворения своих требований кредиторы, скорее всего, не получат, так как в противном случае не было бы необходимости инициировать банкротство.
При этом стоит обратить внимание еще на положения ст. 61.11 Закона о банкротстве, в соответствии с которыми, если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника, при этом контролирующее должника лицо несет субсидиарную ответственность также в случае, если невозможность погашения требований кредиторов наступила вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, однако производство по делу о банкротстве прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве <3>.
--------------------------------
<3> Приведенное правоположение предусматривает, что в случае прекращения процедуры банкротства судом вследствие отсутствия финансирования может последовать привлечение к субсидиарной ответственности по обязательствам должника лиц, контролирующих должника. Конечно, данный правовой механизм не предусматривает автоматического привлечения к субсидиарной ответственности, но критерии определения действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, приведшие к финансовой несостоятельности, не вполне определены. Более того, положениями п. 2 ст. 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" введена презумпция недобросовестности действий (бездействия) контролирующих должника лиц, преодоление которой связано с процессом доказывания контролирующими лицами отсутствия предусмотренных законодательством обстоятельств, что ставит, в свою очередь, вопрос о возможности доказывания отсутствия фактов при условии фактически открытого их перечня и возможности преодоления установленной законодательством презумпции, что повышает вероятность удовлетворения требования о привлечении к субсидиарной ответственности.
Возвращаясь к ситуации, когда кредитором выступает налоговый орган, то в случае прекращения процедуры банкротства в отношении должника у него возникает интересная нормативная коллизия.
С одной стороны, налоговый орган вправе инициировать процедуру привлечения к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, в соответствии с положениями ст. 61.11 Закона о банкротстве, чтобы попробовать взыскать задолженность по налогам и сборам с них <4>.
--------------------------------
<4> Хоружий В.И., Богданова Н.А. Указ. соч. С. 259.
При этом субсидиарная ответственность является одним из способов защиты прав участников отношений несостоятельности (банкротства) <5> и выступает как разновидность деликтной ответственности, что неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях N 20-П от 21 мая 2021 г., N 49-П от 16 ноября 2021 г., N 6-П от 7 февраля 2023 г. и N 50-П от 30 октября 2023 г., поскольку она по своей сути является ответственностью контролирующего лица по собственному обязательству - обязательству из причинения вреда имущественным правам кредиторов, возникшего в результате его неправомерных действий (бездействия), которые выходят за пределы обычного делового риска, стали необходимой причиной банкротства должника и привели к невозможности удовлетворения требований кредиторов (к обесцениванию их обязательственных прав).
--------------------------------
<5> Несостоятельность (банкротство): учеб. курс. В 2 т. Т. 2 / под ред. С.А. Карелиной. М.: Статут, 2019. С. 664.
На это указывает и Верховный Суд Российской Федерации, который в п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 53 от 21 декабря 2017 г. "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве" отмечает, что при привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности в части, не противоречащей специальным положениям Закона о банкротстве, подлежат применению общие положения глав 25 и 59 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств и об обязательствах вследствие причинения вреда <6>.
--------------------------------
<6> Реут А.В., Оглодина Е.С. Применение институтов гражданско-правовой ответственности при взыскании налоговой задолженности: анализ судебной практики // Правовое регулирование экономической деятельности. 2023. N 4. С. 70.
Вместе с тем стоит отметить, что субсидиарная ответственность не вполне свойственна налоговым отношениям в силу прежде всего личной обязанности платить налоги, установленной ст. 45 НК РФ <7>, хотя в настоящее время она предусмотрена действующим законодательством и подзаконными нормативными актами. Так, ФНС России в своем письме N СА-4-18/16148@ от 16 августа 2017 г. указывает, что номинального руководителя с учетом заниженного стандарта доказывания привлечения их к субсидиарной ответственности необходимо указывать в качестве субсидиарного соответчика наряду с контролирующим должника лицом <8>.
--------------------------------
<7> Извеков С.С. Субсидиарная ответственность как средство исполнения налоговой обязанности организации-банкрота // Актуальные проблемы российского права. 2017. N 8 (81). С. 52.
<8> Несостоятельность (банкротство): учеб. курс. С. 676.
С другой стороны, налоговый орган обязан признать такую задолженность безнадежной к взысканию и списать ее в соответствии с положениями подп. 4.3 п. 1 ст. 59 НК РФ, что является способом завершения налоговой обязанности, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки <9>.
--------------------------------
<9> Козырин А.Н. Введение в российское налоговое право: учеб. пособие. М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. С. 112.
Приведенная норма предусматривает, что безнадежной к взысканию признается задолженность, числящаяся за налогоплательщиком и повлекшая формирование отрицательного сальдо единого налогового счета такого лица, погашение и (или) взыскание которой оказались невозможными, в случае принятия судом акта о возвращении заявления о признании должника банкротом или прекращении производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.
Представляется, что применить оба правовых механизма одновременно налоговый орган не может, так как признание задолженности по налогам и сборам безнадежной и ее последующее списание прекращают обязанность по ее уплате, следовательно, задолженность, которую можно в субсидиарном порядке взыскать с лиц, контролирующих должника, отсутствует. В свою очередь, взыскание с таких лиц указанной задолженности исключает возможность признания недоимки безнадежной и ее списание, так как обязанность налогоплательщика по уплате задолженности по налогам и сборам будет исполнена третьими лицами, т.е. не является безнадежной, и законодательство предусматривает правовые механизмы для ее взыскания.
Таким образом, в действующем законодательстве существует нормативная коллизия, предусматривающая одновременную реализацию двух взаимоисключающих правовых предписаний: признать недоимку безнадежной к взысканию и списать ее, прекратив тем самым обязанность по уплате налога (ст. 44, 59 НК РФ), или возложить обязанность по уплате налога на контролирующих должника лиц в порядке субсидиарной ответственности (ст. 61.11 Закона о банкротстве), т.е. распространить обязанность по уплате недоимки на контролирующих должника лиц, не прекращая его обязанность по уплате налога.
Представляется, что одновременное исполнение обоих предписаний невозможно, поскольку налоговый орган должен взыскивать в порядке субсидиарной ответственности задолженность, обязанность по погашению которой прекращена самим налоговым органом, а сама нормативная коллизия выражена в обязанности налогового органа исполнить одновременно два предусмотренных федеральным законодательством правовых предписания: списать безнадежную недоимку и взыскать недоимку в порядке субсидиарной ответственности с контролирующих должника лиц. Поскольку исполнить оба правовых предписания одновременно не представляется реализуемым, то возникает нормативная коллизия - какой именно правовой механизм должен избрать налоговый орган, чтобы при этом еще и действовать правомерно, не нарушая законодательство.
Данная коллизия детерминирована, с одной стороны, родством указанных отношений, с другой стороны, их различием. Последнее обусловливает различные цели и приоритеты их правового регулирования, что находит свое выражения в нормах не только различных отраслей права, но и в нормах различных отраслей законодательства <10>.
--------------------------------
<10> Рыбакова С.В. Постановка вопроса о разграничении финансового и гражданского права с позиций проблемы коллизий в праве // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. 2009. N 3 (71). С. 264.
Поскольку исполнить оба правовых предписания налоговый орган по объективным причинам не может, то возникает проблема выбора: к какому правовому механизму прибегнуть, а вместе с ней и проблема разрешения нормативной коллизии.
Прежде всего стоит отметить, что нормативные коллизии - противоречия, в том числе внутренние, между нормами, претендующими на регулирование одной и той же фактической ситуации <11> и создающими для государственных органов возможность произвольного выбора норм, подлежащих применению в конкретном случае, являются коррупциогенным фактором <12> в соответствии с Федеральным законом от 17 июля 2009 г. N 172-ФЗ "Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов" и Постановлением Правительства Российской Федерации N 96 от 26 февраля 2010 г. <13>. Данный коррупциогенный фактор - еще одно основание для устранения выявленной коллизии, помимо общеправового подхода, выраженного в стремлении к достижению правовой определенности, в том числе путем устранения коллизий правового регулирования.
--------------------------------
<11> Власенко Н.А. Теория государства и права. М.: Юриспруденция, 2009. С. 179.
<12> Дубровин В.В., Волеводз А.Г., Дубровина Е.Г., Дамирчиев Э.И., Ашихмина И.Е. Правовая экспертиза: учеб. пособие / под ред. А.Г. Волеводза. М.: МГИМО-Университет, 2024. С. 322.
<13> Фактически от решения должностного лица налогового органа зависит, будет ли налоговый орган инициировать процедуру привлечения к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника-налогоплательщика, с последующей возможностью взыскать задолженность по налогам и сборам в бюджет с них, или налоговый орган признает ее безнадежной к взысканию и исключит из единого налогового счета налогоплательщика, что освободит не только самого должника, но и потенциальных субсидиарных должников от обязанности ее погасить. При этом оба решения будут соответствовать действующему законодательству, а критерии, по которым должностное лицо налогового органа должно принять то или иное решение, фактически отсутствуют.
При этом стоит также отметить, что вариативность поведения государственного служащего без четко обозначенного регламента и критериев для совершения тех или иных юридически значимых действий, создающих, по своей сути, административные барьеры, представляет угрозу как для лиц, для которых такие действия обязательны или интересы которых при этом затрагиваются, так и для самих государственных служащих, которым в последующем могут быть инкриминированы коррупционные преступления <14>.
--------------------------------
<14> Авдеева Е.В. Дискретность полномочий госслужащих как фактор повышенных коррупционных рисков // Вестник науки. 2023. Т. 2. N 5 (62). С. 197.
Также не стоит забывать, что в целом коллизии мешают нормальной, слаженной работе правовой системы, сказываются на эффективности правового регулирования, состоянии законности и правопорядка <15>.
--------------------------------
<15> Матузов Н.И. Коллизии в праве: причины, виды и способы разрешения // Правоведение. 2000. N 5. С. 226.
Сложность разрешения выявленной коллизии состоит в том, что и Закон о банкротстве, и НК РФ - оба являются федеральными законами, обладают одинаковой юридической силой, и правила разрешения иерархических коллизий нормативных актов - lex superior derogat inferiori - в данном случае неприменимы.
Процедура принятия и опубликования федеральных законов одинакова, и по юридической силе они формально равны. В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации N 182-О от 5 ноября 1999 г. и N 22-О от 3 февраля 2000 г. указано, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой <16>.
--------------------------------
<16> Тихомиров Ю.А., Дворникова О.А., Егорова Н.Е., Морозов А.Н., Плюгина И.В., Помазанский А.Е. Юридические приоритеты и коллизии в федеральном законодательстве // Журнал российского права. N 11 (143). 2008. С. 16.
Еще одной особенностью данной коллизии является то, что каждый из рассматриваемых нормативных актов регулирует свою сферу общественных отношений, пересекающихся именно в рассматриваемом случае, что явно недостаточно для того, чтобы один из них атрибутировать как lex generalis, а другой - lex specialis, с целью воспользоваться правилом lex specialis derogat generali и разрешить данную коллизию на основе правила об отмене действия общей нормы специальной нормой <17>.
--------------------------------
<17> Тихомиров Ю.А., Дворникова О.А., Егорова Н.Е., Морозов А.Н., Плюгина И.В., Помазанский А.Е. Указ. соч. С. 19.
Но с другой стороны, если рассматривать налоговые органы в одном ряду с иными кредиторами, то можно вполне представить себе такую модель: для всех кредиторов предусмотрено право привлечь к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника (lex generalis), в случае прекращения производства по делу о банкротстве, а для налоговых органов предусмотрено специальное правило о признании такой задолженности безнадежной к взысканию и ее списании (lex specialis), так что с некоторыми оговорками данное правило все же можно применить.
Вместе с тем наиболее подходящим способом разрешения данной коллизии представляется иной подход, а именно применение правила разрешения темпоральных коллизий - lex posterior derogat priori, поскольку оба рассматриваемых федеральных закона приняты одним и тем же органом в рамках одной и той же законотворческой процедуры, обладают одинаковой юридической силой, но в разное время, следовательно, последующий закон прекращает действие предыдущего закона в части регулирования одних и тех же общественных отношений <18>.
--------------------------------
<18> Тихомиров Ю.А., Дворникова О.А., Егорова Н.Е., Морозов А.Н., Плюгина И.В., Помазанский А.Е. Указ. соч. С. 18.
Схожие правила разрешения нормативных коллизий предусмотрены и в действующем законодательстве. Такой порядок предусматривает, например, ст. 22 Закона г. Москвы от 8 июля 2009 г. N 25 "О правовых актах города Москвы", Приказ Минюста России от 31 мая 2012 г. N 87 "Об утверждении Методических рекомендаций по проведению правовой экспертизы нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации".
Аналогичные правила предусматривались в проекте Федерального закона "О нормативных правовых актах в Российской Федерации", подготовленном Правительством Российской Федерации в 2014 г.
Как следует из текста нормативных актов, ст. 61.11 Закона о банкротстве, предусматривающая субсидиарную ответственность за невозможность полного погашения требований кредиторов, была введена Федеральным законом от 29 июля 2017 г. N 266-ФЗ <19>, а подп. 4.3 п. 1 ст. 59 НК РФ, предусматривающий порядок признания задолженности по налогам и сборам безнадежной к взысканию при принятии судом акта о возвращении заявления о признании должника банкротом или прекращении производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, - Федеральным законом от 25 декабря 2018 г. N 493-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <20>.
--------------------------------
<19> Федеральный закон от 29 июля 2017 г. N 266-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях".
<20>
Если принять в качестве рабочей модель темпоральной коллизии, то применяться должна норма ст. 59 НК РФ, как более поздняя, и такая задолженность по налогам и сборам должна признаваться безнадежной к взысканию и списываться, а положения ст. 61.11 Закона о банкротстве о субсидиарной ответственности применяться налоговым органом не могут <21>.
--------------------------------
<21> Это ставит в преимущественное положение иных кредиторов по сравнению с налоговыми органами, так как они сохраняют право на привлечение к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, и, следовательно, возможность удовлетворения своих требований, а налоговые органы его лишаются. Представляется, что это приводит к дисбалансу и нарушению прав и законных интересов кредиторов, конкурирующих между собой за получение удовлетворения требований, законный интерес которых состоит в наиболее полном и справедливом погашении долгов.
Еще одним косвенным доказательством правомерности исследуемого порядка разрешения выявленной коллизии служат положения п. 1.2 ст. 59 НК РФ, п. 3 Порядка списания задолженности, признанной безнадежной к взысканию (приложение 1 к Приказу ФНС России N ЕД-7-8/1131@ от 30.11.2022), согласно которым если после признания задолженности безнадежной к взысканию согласно подп. 4.3 п. 1 ст. 59 НК РФ у налогоплательщика возникает положительное сальдо единого налогового счета, то списанная задолженность подлежит восстановлению в размере, не превышающем сумму положительного сальдо единого налогового счета на дату такого восстановления <22>.
--------------------------------
<22> Представляется, что законодатель предусмотрел правовой механизм защиты от злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, у которых при подобном списании задолженности по налогам может возникнуть положительное сальдо единого налогового счета и, как следствие, право на возврат денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ. Таким образом, списание сумм задолженности, признанной безнадежной, может не являться тем юридическим фактом, прекращающим налоговые правоотношения, но иметь в некотором роде промежуточный характер.
Вместе с тем подобный подход вступает в противоречие с основным назначением налоговых органов - реализацией фискальной функции государства. В этой связи стоит отметить правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении N 9-П от 14 июля 2005 г., согласно которой конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, а органы публичной власти наделены правомочием в односторонне властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в ст. 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
Развивая этот тезис, можно сделать вывод, что, поскольку полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, а обязанность платить установленные налоги имеет публичный интерес, это не позволяет ему как произвольно отказаться от реализации одной из своих основных функций - контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, так и в силу принятия органом власти индивидуального акта прекратить обязанность по уплате налогов путем признания ее безнадежной <23>.
--------------------------------
<23> Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2020. С. 321.
Разумеется, что данный вывод не может полностью экстраполироваться на рассматриваемую проблему коллизии между Законом о банкротстве и НК РФ, поскольку банкротство преимущественно сфера частноправовых отношений, а налогообложение - публично-правовых.
Вместе с тем законодательство, регулирующее банкротство, ранжирует кредиторов по очередности удовлетворения их требований, но не по их правовому статусу или по наличию или отсутствию властных полномочий, таким образом, налоговый орган является лишь одним из возможных кредиторов без каких-либо преференций <24>.
--------------------------------
<24> В зависимости от конкретных обстоятельств задолженность по налогам может быть отнесена к текущим платежам или к реестровой задолженности. Тем не менее законодатель не дает налоговым органам каких-либо преимуществ, определяя лишь критерии, по которым задолженность дифференцируется, и она может быть удовлетворена лишь с соблюдением очередности, установленной п. 1 и п. 4 ст. 134 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Также в соответствии с п. 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.04.2019), исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости, закрепленных в п. 2 ст. 6 ГК РФ, необходимо достижение баланса между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и правами кредитора по непрекращенному обязательству со встречным исполнением, притом что задолженность перед кредиторами учитывается при определении наличия права на самостоятельное оспаривание сделок по специальным основаниям, а также при исчислении размера субсидиарной ответственности в соответствии с положениями Закона о банкротстве.
Таким образом, можно утверждать, что законодательно предусмотрена определенная дискриминация налоговых органов по сравнению с остальными кредиторами при банкротстве должника. Вместе с тем представляется, что подобное "ущемление" прав кредитора можно объяснить особым публично-правовым статусом кредитора - налогового органа.
Налоговые органы - органы государственной власти, наделенные властными полномочиями в отношении налогоплательщиков в соответствии с законодательством о налогах и сборах, что выделяет их среди прочих кредиторов. Можно утверждать, что у налоговых органов есть определенное преимущество при взыскании задолженности еще до инициирования процедуры банкротства по сравнению с иными кредиторами, в частности наличие полномочий по принятию обеспечительных мер в отношении налогоплательщика на основании собственного решения в соответствии с положениями п. 10 ст. 101 НК РФ, что иными кредиторами может быть достигнуто только в рамках судопроизводства на основании решения суда. И раз подобных прав у иных кредиторов нет, то можно рассматривать ограничение, установленное подп. 4.3 п. 1 ст. 59 НК РФ, в отношении реализации правил, предусмотренных ст. 61.11 Закона о банкротстве, как восстановление баланса интересов.
Таким образом, можно сделать следующий вывод. Налоговые органы наделены широкими дискреционными полномочиями в сфере взыскания задолженности по налогам и сборам, включающими право на подачу заявления о банкротстве должника и участие в процедурах банкротства, но в том случае если налоговый орган не смог реализовать свои полномочия по взысканию задолженности до прекращения процедур банкротства в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, то налоговый орган утрачивает право на взыскание такой задолженности.
Такой подход можно было бы признать справедливым, если бы не два обстоятельства, прямо вытекающие из положений ст. 61.11 Закона о банкротстве.
Во-первых, субсидиарная ответственность контролирующего должника лица в случае, когда невозможность погашения требований кредиторов наступила вследствие действий и (или) бездействия такого лица, однако производство по делу о банкротстве прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, или заявление уполномоченного органа о признании должника банкротом возвращено, - это лишь один из предусмотренных положениями ст. 61.11 Закона о банкротстве правовых механизмов привлечения к субсидиарной ответственности. Закон предусматривает привлечение к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, и в иных случаях, например: если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица или если должник стал отвечать признакам неплатежеспособности не вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, однако после этого оно совершило действия и (или) бездействие, существенно ухудшившие финансовое положение должника.
Таким образом, законодательство предусматривает наличие у налогового органа права привлечь к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, но только в действующей процедуре банкротства.
Во-вторых, законодательно не предусмотрен механизм правового регулирования, в котором налоговый орган является лишь одним из кредиторов, производство по делу о банкротстве прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, и другие кредиторы привлекают к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника. Вправе ли налоговый орган также получить возмещение своей задолженности из средств лица, привлеченного к субсидиарной ответственности иными кредиторами, или он должен признать эту задолженность безнадежной к взысканию и списать ее, исключив себя из реестра кредиторов?
Представляется, что подобное идет вразрез с принципами правового регулирования и, более того, может провоцировать на злоупотребления со стороны иных кредиторов с целью исключить налоговые органы из числа кредиторов.
