Формирование перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании данных об их фактическом использовании: правоприменительная практика и правовые позиции судов 1
Формирование перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании данных их фактического использования является одной из сложных тем в налоговом праве, поскольку различны подходы к правовому регулированию субъектов Российской Федерации, нетипично складывается правоприменение, нередки споры, правовые позиции судов не во всем единообразны. Авторы статьи обобщили практику судов различных инстанций по спектру вопросов, возникающих при формировании перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании данных об их фактическом использовании, выявили характерные проблемы и предложили варианты их разрешения.
Ключевые слова: налог на имущество, налоговая база, объекты недвижимости, перечень объектов недвижимого имущества, фактическое использование, региональное законодательство о налоге на имущество, правовые позиции судов.
The formation of lists of real estate objects for tax purposes based on data on their actual use is one of the most difficult topics in tax law, since approaches to legal regulation of the subjects of the Russian Federation are different, law enforcement is atypical, disputes are frequent, and the legal positions of the courts are not uniform in everything. The authors of the article summarized the practice of courts of various instances on the range of issues that arise when forming lists of real estate for tax purposes based on data on their actual use, identified typical problems and suggested solutions.
Key words: property tax, tax base, real estate objects, list of real estate objects, actual use, regional property tax legislation, legal positions of courts.
Формирование перечней объектов недвижимости для целей налогообложения в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечни) осуществляется уже более десяти лет <1>, но по-прежнему обусловлено комплексом проблем, часть которых связана с определением данных о фактическом использовании объектов недвижимости, которые могут быть использованы для формирования Перечней. Отдельные аспекты этой темы освещаются в научной литературе <2>, нетипично складывается правоприменение, не отмечается единообразие правовых позиций судов при разрешении административных дел данной категории, поэтому уверены, что процессы формирования Перечней требуют упорядочения.
--------------------------------
<1> См. об этом подробнее: Савинов К.А., Агаджанов А.А., Лаврентьев А.Р. Первая декада статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации: вопросы формирования перечней объектов недвижимости для целей налогообложения на основании кадастровой стоимости // Финансовое право. 2024. N 4. С. 19 - 22.
<2> См. об этом, например: Ногина О.А., Темиров Э.А. Правовые проблемы формирования перечня объектов недвижимого имущества органами государственной власти субъектов РФ в целях взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости. Мониторинг судебных актов за 2016 - 2021 годы // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2022. N 6. С. 154 - 182; Балакин Р.В. Обзор ряда научных публикаций и судебных решений в части законодательных новаций по налогу на имущество организаций // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2022. N 12. С. 82 - 93; и др.
Обобщение доктринальных наработок, законодательства (федерального и регионального), правоприменения, практики судов различных инстанций по всему спектру вопросов, возникающих при формировании Перечней, позволяет нам выявить семь групп сведений (информации, данных и т.п.), объективно подтверждающих фактическое использование объектов недвижимости для целей налогообложения, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ, в частности следующее.
Во-первых, факт регистрации контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) по адресу объекта недвижимости <3>. В то же время ст. 4.2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" <4> при регистрации ККТ не содержит требований о представлении каких-либо документов, кроме заявления <5>, следовательно, не исключается ситуация несоответствия фактического местонахождения ККТ месту ее регистрации - на это уже обращала свое внимание ФНС России <6>. Встречаются ситуации, когда несколько объектов недвижимости имеют один адрес, и сделать однозначный вывод о месте нахождения ККТ не представляется возможным. Считаем, что решением могло бы быть закрепление в Приказе ФНС России N ЕД-7-20/799@ правила об указании в заявлении о регистрации (перерегистрации) ККТ кадастрового номера объекта недвижимости фактического местонахождения ККТ.
--------------------------------
<3> См., например: Кассационное определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 28 августа 2024 г. N 88а-25349/2024, N 8а-21376/2024 по делу N 3а-894/2023 (УИД 23OS0000-01-2023-000840-51) // Архив Четвертого кассационного суда общей юрисдикции.
<4> Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (ред. от 08.08.2024) // СЗ РФ. 2003. N 21. Ст. 1957.
<5> Приказ ФНС России от 8 сентября 2021 г. N ЕД-7-20/799@ "Об утверждении форм заявлений о регистрации (перерегистрации) контрольно-кассовой техники и снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета, карточки регистрации контрольно-кассовой техники и карточки о снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета, а также порядков заполнения форм указанных документов и порядков направления и получения указанных документов на бумажном носителе" (зарегистрировано в Минюсте России 03.11.2021 N 65710).
<6> См.: Письмо ФНС России от 23 марта 2017 г. N ЕД-4-20/5345 "Об адресе места установки (применения) контрольно-кассовой техники" // Учет, налоги, право. 2017. N 13.
Во-вторых, сведения о месте регистрации и видах деятельности субъектов предпринимательской деятельности, которыми могут являться как собственник (собственники), так и арендаторы объекта недвижимости <7>, поскольку государственная регистрация юридических лиц осуществляется по адресу места нахождения либо постоянно действующего исполнительного органа, либо органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности <8>. Буквальное толкование позволяет утверждать, что местом нахождения юридического лица являются объект недвижимости либо его часть, оборудованные стационарными рабочими местами, фактически подпадающие под определение "офис - здание (строение, сооружение), или часть здания (строения, сооружения), или нежилое помещение (часть нежилого помещения), оборудованные стационарными рабочими местами и оргтехникой, используемые для обработки и хранения документов и (или) приема клиентов..." <9>. Нередко в рекламе используется такой объект адресации <10>, как офис. В то же время суды нередко указывают, что наличие зарегистрированных лиц по адресу объекта недвижимости с учетом видов их деятельности не свидетельствует о том, что данный объект недвижимости используется для целей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ <11>. Правовые позиции судов обосновываются тем, что налоговое законодательство не раскрывает понятия "офис". Представляется, что опережающее регулирование данных вопросов в региональном законодательстве <12> необходимо перенести на федеральный уровень, закрепив в налоговом законодательстве соответствующее определение, что позволит снизить риски ухода от уплаты налогов.
--------------------------------
<7> Кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 1 февраля 2024 г. N 88А-3318/2024(88А-32406/2023) по делу N 3а-222/2023 (УИД 73OS0000-01-2023-000122-82) // Архив Шестого кассационного суда общей юрисдикции.
<8> Статья 13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (ред. от 28.12.2024) // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3431.
<9> Пункт 3.2.3.6 ГОСТ Р ИСО 6707-1-2020 "Национальный стандарт Российской Федерации. Здания и сооружения. Общие термины" (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 24.12.2020 N 1388-ст). URL: https://docs.cntd.ru/document/1200177284 (дата обращения: 01.03.2025).
<10> Постановление Правительства РФ от 19 ноября 2014 г. N 1221 "Об утверждении Правил присвоения, изменения и аннулирования адресов" (ред. от 05.02.2024) // СЗ РФ. 2014. N 48. Ст. 6861.
<11> См., например: Апелляционное определение Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции от 8 октября 2024 г. N 66а-1499/2024 по делу N 3га-345/2024 (УИД 03OS0000-01-2024-000425-66) // Архив Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции.
<12> См., например: Постановление Правительства Москвы от 14 мая 2014 г. N 257-ПП "О порядке определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения" // Вестник мэра и Правительства Москвы. 2014. N 28.
В-третьих, сведения о поступлении денежных средств, связанных с исполнением обязательств по аренде объекта недвижимого имущества, содержащие, в частности, информацию о назначении платежа <13>, позволяют выявить арендаторов объекта недвижимости. Этому способствует наличие у налоговых органов информации о счетах налогоплательщика (ст. 60 НК РФ обязывает банки сообщать в налоговые органы информацию о счетах налогоплательщиков и движении денежных средств по соответствующим счетам) в сочетании с ограничениями <14> по расчетам наличными денежными средствами. В то же время контрагенты при осуществлении расчетов обладают свободой в указании (неуказании) назначения платежа, что существенно ограничивает возможности использования данной информации о совершенных налогоплательщиками операциях. Вероятно, содержание сведений реквизита "назначение платежа" следует конкретизировать в банковских правилах, предварительно обсудив вопрос с участниками предпринимательского оборота.
--------------------------------
<13> Апелляционное определение Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции от 10 декабря 2024 г. N 66а-1740/2024 по делу N 3га-455/2024 (УИД 03OS0000-01-2024-000718-60) // Архив Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции.
<14> Указание Банка России от 9 декабря 2019 г. N 5348-У "О правилах наличных расчетов" (ред. от 13.06.2024) (зарегистрировано в Минюсте России 07.04.2020 N 57999) // Вестник Банка России. 2020. N 29.
В-четвертых, сведения о наличии (отсутствии) разработанного для обеспечения антитеррористической защищенности объекта недвижимости паспорта безопасности <15>, в частности торговых объектов <16>. Сведения, содержащиеся в паспорте безопасности, могут быть использованы при формировании Перечней, для чего следует повысить качество обмена информацией между органами публичной власти, тем более что региональные органы <17> являются основными звеньями не только в формировании Перечней, но и в области противодействия терроризму (ст. 5.1 Федерального закона "О противодействии терроризму").
--------------------------------
<15> См., например: Апелляционное определение Первого апелляционного суда общей юрисдикции от 11 июля 2023 г. N 66а-1775/2023 по делу N 3а-94/2023 (УИД 39OS0000-01-2022-000364-93) // Архив Первого апелляционного суда общей юрисдикции.
<16> Постановление Правительства РФ от 19 октября 2017 г. N 1273 "Об утверждении требований к антитеррористической защищенности торговых объектов (территорий) и формы паспорта безопасности торгового объекта (территории)" (ред. от 05.03.2022) // СЗ РФ. 2017. N 44. Ст. 6509.
<17> Федеральный закон от 21 декабря 2021 г. N 414-ФЗ "Об общих принципах организации публичной власти в субъектах Российской Федерации" (ред. от 13.12.2024) // СЗ РФ. 2021. N 52 (ч. I). Ст. 8973.
В-пятых, сведения об оказании услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами (далее - ТКО) по договорам, заключенным с собственниками или лицами, осуществляющими деятельность на объекте недвижимости <18>. Перечень категорий потребителей услуги по обращению с твердыми коммунальными отходами (например, магазины, офисы, кафе, рестораны и др. <19>) позволяет судам определить целевое назначение фактического использования объекта недвижимости. Данные сведения выступают косвенными доказательствами для судов в спорах о правомерности включения того или иного объекта в Перечень. Полагаем, что необходимо отладить механизм взаимодействия региональных операторов по обращению с ТКО и региональными органами, осуществляющими формирование Перечней.
--------------------------------
<18> См., например: Кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 16 июля 2024 г. N 88а-16649/2024 по делу N 3а-175/2023 (УИД 18OS0000-01-2023-000082-25) // Архив Шестого кассационного суда общей юрисдикции.
<19> Приложение N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26 августа 2023 г. N 1390 "О порядке определения нормативов накопления твердых коммунальных отходов, внесении изменений в Правила направления субъектам Российской Федерации и рассмотрения ими рекомендаций российского экологического оператора при утверждении или корректировке региональной программы в области обращения с отходами, в том числе с твердыми коммунальными отходами, а также при установлении или корректировке нормативов накопления твердых коммунальных отходов и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" (ред. от 24.05.2024) // СЗ РФ. 2023. N 36. Ст. 6714.
В-шестых, сведения о выданных лицензиях, предусматривающих осуществление соответствующего вида деятельности по адресу объекта недвижимости <20>, что прямо соответствует критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ (например, лицензированию подлежат торговля алкогольной и спиртосодержащей продукцией <21>, продажа лекарственных средств через аптечные пункты <22>). И в данном случае следует наладить информационный обмен, в рамках которого лицензирующие органы представляли бы сведения о выданных лицензиях региональным органам, формирующим Перечни.
--------------------------------
<20> См., например: Кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 11 апреля 2024 г. N 88а-8769/2024 по делу N 3а-318/2023 (УИД 16OS0000-01-2023-000255-41) // Архив Шестого кассационного суда общей юрисдикции.
<21> Статья 18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (ред. от 30.11.2024) // СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553.
<22> Статья 8 Федерального закона от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (ред. от 26.12.2024) // СЗ РФ. 2010. N 16. Ст. 1815.
В-седьмых, сведения из реестра хозяйствующих субъектов единой информационно-аналитической системы, осуществляющих (осуществлявших) выполнение работ и оказание услуг в составе видов деятельности по предоставлению бытовых услуг, услуг общественного питания организациями общественного питания, розничной и оптовой торговли по адресу объекта недвижимости <23>. Реестр сформирован и поддерживается в актуальном состоянии Федеральной службой по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека <24> в рамках применения риск-ориентированного подхода <25> при организации контрольно-надзорной деятельности, и соответствующие сведения могут быть использованы для формирования Перечня. Необходимо определить порядок получения соответствующей информации региональными органами власти, осуществляющими формирование Перечней для целей налогообложения.
--------------------------------
<23> См., например: Апелляционное определение Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции от 10 декабря 2024 г. N 66а-1740/2024 по делу N 3га-455/2024 (УИД 03OS0000-01-2024-000718-60) // Архив Четвертого апелляционного суда общей юрисдикции.
<24> Приказ Роспотребнадзора от 21 сентября 2015 г. N 927 "О Федеральном реестре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"; Письмо Роспотребнадзора от 1 декабря 2015 г. N 01/14810-15-27 "О Порядке формирования и актуализации Федерального реестра".
<25> Постановление Правительства РФ от 17 августа 2016 г. N 806 "О применении риск-ориентированного подхода при организации отдельных видов государственного контроля (надзора) и внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (ред. от 28.09.2022) // СЗ РФ. 2016. N 35. Ст. 5326.
Кроме описанных выше сведений (информации, данных и т.п.), объективно подтверждающих фактическое использование объектов недвижимости для целей налогообложения, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ, могут быть использованы также сведения, поступившие от собственника (арендаторов) и подтверждающие (опровергающие) фактическое использование объекта недвижимости в тех или иных целях в юридически значимый период <26>. Кодекс административного судопроизводства РФ предусматривает возможность истребовать доказательства, необходимые для правильного рассмотрения и разрешения административного дела. В то же время Кодекс административного судопроизводства РФ не содержит нормы, самостоятельно устанавливающей ответственность за введение суда в заблуждение, что, к сожалению, может привести к умышленному манипулированию и ограниченному представлению заинтересованными лицами тех сведений, которые необходимы для получения полного представления о спорных правоотношениях. Противодействовать злоупотреблению правом необходимо, поэтому поддерживаем предложение <27> о закреплении в процессуальном праве такого вида правонарушения, как введение суда в заблуждение.
--------------------------------
<26> См., например: Кассационное определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 8 августа 2024 г. N 88а-19350/2024 по делу N 3а-1748/2023 (УИД 77OS0000-02-2022-012061-86) // Архив Второго кассационного суда общей юрисдикции.
<27> См., например: Бортникова Н.А. Ответственность за введение суда в заблуждение. 2025.
В заключение отметим, что разрешение части названных вопросов не требует сложных действий - нужно обеспечить (отладить) механизмы обмена информацией (4 - 7 группы сведений, указанных в настоящей статье) между соответствующими субъектами. Указанное позволит повысить эффективность формирования Перечней, снизив риски неправомерного отнесения объектов недвижимости к соответствующей категории объектов с повышенными налоговыми обязательствами.
